I FSK 871/14

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Janusz Zubrzycki (sprawozdawca), Sędzia NSA Krystyna Chustecka, Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 15 października 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej R. G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 4 grudnia 2013 r. sygn. akt III SA/Gl 1172/13 w sprawie ze skargi R. G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 19 marca 2013 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od września do grudnia 2007 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od R. G. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w K. kwotę 3.600 zł (słownie: trzy tysiące sześćset złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami podatkowymi. 1.1. Wyrokiem z dnia 4 grudnia 2013 r. w sprawie sygn. akt III SA/GL 1172/13 ze skargi R.G. (dalej: "Skarżący") na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 19 marca 2013 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę. 1.2. Przedstawiając stan faktyczny sprawy Sąd pierwszej instancji podał, że zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej, powołując się na art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej: " O.p.") oraz art. 86 ust. 1 i ust. 2, art. 88 ust. 3a, pkt 1 lit. a) i pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54, poz. 535 ze zm., dalej: "u.p.t.u."), po rozpatrzeniu odwołania Skarżącego, utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 22 października 2012 r. określającą w podatku od towarów i usług zobowiązanie podatkowe: za wrzesień 2007 r. w kwocie 27.557,00 zł, za październik 2007 r., za listopad 2007 r., za grudzień 2007 r. 1.3. Uzasadniając swoje rozstrzygnięcie ustalił, że przeprowadzono postępowanie kontrolne wszczęte postanowieniem z dnia 2 lipca 2012 r. w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za 2007 r. w którym ustalono, że Skarżący prowadził działalność gospodarczą w zakresie usług polegających na obsłudze żurawi na budowach na terenie kraju. Stwierdzono, że w ewidencjach zakupu za wrzesień, październik listopad i grudzień 2007 r. Skarżący ujął 29 faktur wystawione przez "S." Sp. z o.o. z siedzibą w S. za usługi w zakresie obsługi żurawi, wartość netto ogółem 261.879.50 zł, podatek VAT w kwocie ogółem 57.613,49 zł. Organ I instancji wskazał, że Prokuratura Okręgowa w W. Wydział Śledczy prowadziła śledztwo pod sygnaturą akt [...] i [...], w sprawie wprowadzania do obrotu tzw. "faktur kosztowych", stwierdzających czynności, które nie zostały dokonane. Organ zauważył, że pośród "faktur kosztowych" znajdowały się faktury wystawione przez "S." Sp. z o.o. (dalej: "Spółka") na rzecz PHU [...] R. G. z siedzibą w D. Na podstawie dokumentów zgromadzonych przez Prokuraturę Okręgową w W. i Centralne Biuro Śledcze KGP oraz dokumentów przesłanych przez Urząd Skarbowy w S. włączonych do postępowania postanowieniem Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z dnia 31 sierpnia 2012 r. ustalono, że Spółka powstała wyłącznie w celu generowania "pustych faktur" i nie składała deklaracji podatkowych, nie posiadała miejsca prowadzenia działalności gospodarczej. W ocenie organu zawiązanie Spółki, rejestracja w KRS oraz zgłoszenie jej w Urzędzie Skarbowym, miały na celu stworzenie przez grupę osób pozorów legalności tego podmiotu gospodarczego. Stwierdzenie to poparte jest zeznaniami G. J., P.D. oraz M. F., a także M. D. Organ zauważył, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej dnia 12 czerwca 2012 r. wydał dla Spółki decyzję w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2007 r., w której stwierdził, że wystawione faktury sprzedaży nie dokumentują rzeczywiście przeprowadzonych transakcji i na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. określił Spółce kwotę do zapłaty wynikającą z wystawionych faktur VAT. Organ stwierdził, że Skarżący obniżył wartość podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez Spółkę o kwotę 57.613.49 zł. Wskazał, że nie można uznać za prawidłową fakturę, gdy sprzecznie z jej treścią wykazuje ona zdarzenia gospodarcze, które nie zaistniało, bądź zaistniało w innych rozmiarach albo między innymi podmiotami, a w interesie osób prowadzących działalność gospodarczą leży podjęcie działań, które wyeliminowałyby ryzyko współpracy z nierzetelnymi podmiotami. Organ nie uznał za wiarygodne zeznań Z. K. zatrudnionego w PHU R. od 2007 r. jako koordynator ds. żurawi wieżowych. Z. K. przesłuchiwany w dniu 3 sierpnia 2012 r. w charakterze świadka, na okoliczność rzeczywistego wykonania usług nie pamiętał nazwisk pracowników, ani podwykonawców, którzy świadczyli usługi na rzecz Strony. Również raporty pracy dźwigów nie zawierały nazwisk pracowników albo też nazw podwykonawców. Wyrazem powyższych ustaleń jest decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 22 października 2012 r. określająca Stronie zobowiązania podatkowe z tytułu podatku od towarów i usług za wrzesień, październik, listopad i grudzień 2007 r. W decyzji tej organ kontroli skarbowej pozbawił Stronę prawa do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez Spółkę. Jako podstawę prawną rozstrzygnięcia organ I instancji powołał art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a), a także art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a) i pkt 4 lit. a) u.p.t.u. 1.4. W odwołaniu z dnia 31 października 2012 r. pełnomocnik żądając uchylenia decyzji w całości zarzucił naruszenie: 1. art. 86 ust 1 i ust 2 pkt 1 lit. a) i art. 88 ust 3a pkt 1 lit. a) i pkt 4 u.p.t.u. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie i odmówienie podatnikowi prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony, 2. błąd w ustaleniach faktycznych organu polegający na przyjęciu, że czynności objęte zakwestionowanymi fakturami nie zostały w rzeczywistości wykonane, 3. naruszenie art. 121 O.p. poprzez prowadzenie postępowania podatkowego i wydanie decyzji w sposób podważający zaufanie obywatela do organów podatkowych, 4. naruszenie przepisu art. 187 § 1 i art. 191 O.p. poprzez dokonanie jednostronnej oceny zgromadzonego materiału dowodowego i bezpodstawną odmowę przesłuchania świadka Z. K. 1.5. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu stwierdził, że zobowiązania podatkowe za wskazane miesiące 2007 r. nie uległy przedawnieniu. Organ odwoławczy ustalił, że finansowy organ postępowania przygotowawczego z Urzędu Kontroli Skarbowej w K. wszczął w dniu 26 października 2011 r. wobec Skarżącego postępowanie karne skarbowe w sprawie uszczuplenia podatku od towarów i usług w okresie od września do grudnia 2007 r. na skutek nierzetelnego prowadzenia ewidencji podatkowej poprzez ujęcie w niej nierzetelnych faktur VAT, tj. o przestępstwo skarbowe z art. 56 § 2 kks i art. 61 § 1 kks i art. 62 § 2 kks w związku z art. 6 § 2 kks i art. 7 § 1 kks. Organ stwierdził, że Skarżący wiedział przed upływem terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych za okres od września do listopada 2007 r. o wszczętym postępowaniu karnym skarbowym. W dniu 27 października 2012 r. wydano postanowienie o przedstawieniu zarzutów. Do końca 2012 r. zarzutów nie przedstawiono podejrzanemu, gdyż nie stawiał się na kolejne wezwania organu. W aktach sprawy znajduje się jednak wezwanie do stawienia się Strony celem przedstawienia zarzutów z dnia 22 listopada 2012 r. - odebrane osobiście przez Skarżącego w dniu 26 listopada 2012 r. Zauważył, że materiał dowodowy w postaci przesłuchań prowadzonych przez organy ścigania osób, które tworzyły fikcyjne firmy w celu wprowadzania do obrotu gospodarczego "pustych faktur VAT", a także osoby wprowadzającej te faktury do obrotu pozwalał na ustalenie mechanizmu tworzenia i likwidacji fikcyjnych firm, a także sposobu zamawiania i odbioru "potrzebnych" podatnikom faktur kosztowych. Organ zauważył, że Strona poza zeznaniami Z.K. nie przedstawiła żadnych dowodów potwierdzających fakt wykonania usług. Stwierdził dalej, że jedną z naczelnych zasad podatku od wartości dodanej, wynikającą wprost z prawa wspólnotowego jest zasada neutralności, ustawodawca jednak wprowadził szereg ograniczeń i wyłączeń prawa do odliczenia, których celem jest ograniczenie nieuczciwych praktyk. Jednym z takich wyłączeń jest faktura, która stwierdza czynności, które nie zostały dokonane. Fakt wystawiania fikcyjnych "pustych" faktur, gdzie jako sprzedawca figuruje Spółka potwierdzili świadkowie przesłuchiwani w toku prowadzonego śledztwa przez organy ścigania; potwierdził ten fakt również wystawca tych faktur – M. B. Organ zauważył, że zeznania świadków: M. F., G. J. i P. D., składane w różnym czasie są spójne i zgodne, a organ pierwszej instancji zebrał wystarczający materiał dowodowy pozwalający na dokonanie rozstrzygnięcia. Dalej powołał wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE) z dnia 21 czerwca 2012 r., wydany w sprawach połączonych C-80/1 i C-142/11, w którym dokonano wykładni art. 167, art. 168 lit. a, art. 220 pkt 1 i art. 226 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej. Z sentencji tego wyroku wynika, że organy podatkowe nie mogą pozbawić prawa do odliczenia podatku naliczonego, jeżeli transakcja doszła rzeczywiście do skutku, a podatnik nie wiedział, że padł ofiarą oszustwa dokonanego przez dostawcę. Warunkiem niezbędnym dla przyznania prawa do odliczenia jest jednak faktyczne nabycie towaru lub usługi. Przedmiot niniejszej sprawy nie spełnia, zdaniem organu, przesłanek do zastosowania wykładni cytowanego wyżej wyroku Trybunału Sprawiedliwości. 1.6. W ocenie organu odwoławczego zgromadzony materiał dowodowy wskazywał, że Skarżący świadomie nabył "puste" faktury w celu pomniejszenia kwot należnego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług. W opinii organu odwoławczego z dokonanych ustaleń wynika, że nabyte przez Skarżącego sfałszowane faktury służyły do obniżania podatku należnego, a tym samym zobowiązań podatkowych, co uniemożliwia Stronie powoływanie się na zasadę neutralności. W świetle stanu faktycznego organ uznał za nieuzasadnione zarzuty naruszenia powołanych przez stronę przepisów prawa procesowego. 2. Skarga do Sądu pierwszej instancji. 2.1. W skardze Skarżący, reprezentowany przez pełnomocnika domagał się uchylenia zaskarżonej decyzji w całości i umorzenie postępowania ewentualnie uchylenia zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania i zasądzenia kosztów postępowania zarzucając 1. naruszenie przepisu art. 208 ust. 1 w zw. z art. 70 ust. 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 749, dalej: "O.p.") - poprzez wydanie decyzji pomimo upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, 2. naruszenie przepisów art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) i art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a) i pkt 4 u.p.t.u. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie i odmówienie podatnikowi prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony, 3. błąd w ustaleniach faktycznych organu polegający na przyjęciu, że czynności objęte zakwestionowanymi fakturami nie zostały w rzeczywistości wykonane, 4. naruszenie art. 121 O.p. - poprzez prowadzenie postępowania podatkowego i wydanie decyzji w sposób podważający zaufanie obywatela do organów podatkowych, 5. naruszenie przepisu art. 187 § 1 i art. 191 O.p. - poprzez dokonanie jednostronnej oceny zgromadzonego materiału dowodowego i bezpodstawną odmowę uznania za wiarygodne zeznań świadka – Z. K. 2.2. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie jako bezzasadnej. 3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji. 3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach powołanym na wstępie wyrokiem oddalił skargę. 3.2. Sąd odnosząc się do zarzutu przedawnienia uznał go za pozbawiony podstaw. Zacytował art. 70 § 1 O.p. i powołał wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r. w sprawie P 30/11 (Dz. U. z 2012 r. poz. 848), w którym orzeczono, że art. 70 § 6 pkt 1 O.p., w brzmieniu nadanym przez art. 1 pkt 58 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz. 1387 oraz z 2007 r. nr 221, poz. 1650), w zakresie w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 O.p., jest niezgodny z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa wynikającą z art. 2 Konstytucji RP. Orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego dotyczy stanu prawnego obowiązującego od dnia 1 stycznia 2003 r. do dnia 1 września 2005 r., jednak Trybunał Konstytucyjny w punkcie 7 uzasadnienia zwrócił uwagę, że po nowelizacji przepisu, tj. z dniem 30 czerwca 2005 r., która weszła w życie z dniem 1 września 2005 r. (ustawa o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw, Dz. U. Nr 143, poz. 1199) ustawa również zawiera normę uznaną w tym wyroku za niekonstytucyjną. W związku z tym stwierdzona przez Trybunał Konstytucyjny cecha niekonstytucyjności odnosi się także do przepisu art. 70 § 6 pkt 1 O.p., w brzmieniu obowiązującym po dniu 1 września 2005 r. Sąd wskazał, że z pism znajdujących się w aktach administracyjnych (karta 29) wynika, iż Urząd Kontroli Skarbowej w dniu 26 października 2012 r. wydał postanowienie o wszczęciu dochodzenia w sprawie uszczuplenia podatku od towarów i usług w okresie od września do grudnia 2007 r. na skutek nierzetelnego prowadzenia ewidencji podatkowej poprzez ujęcie w niej nierzetelnych faktur VAT, tj. o przestępstwo skarbowe z art. 56 § 2 kks i art. 61 § 1 kks i art. 62 § 2 kks w związku z art. 6 § 2 kks i art. 7 § 1 kks. W dniu 27 października 2012 r. wydano postanowienie o przedstawieniu Skarżącemu zarzutów wyznaczając Stronie termin do stawiennictwa do UKS. W dniu 26 listopada 2012 r. Skarżący odebrał osobiście pismo zawierające wezwanie do stawiennictwa w UKS (karta 22), co skutkowało powzięciem wiedzy o prowadzeniu postępowania karnoskarbowego i przerwaniem biegu przedawnienia. Organ przed 31 grudnia 2012 r. podjął również działania zmierzające do zawiadomienia Strony o zawieszeniu biegu przedawnienia, lecz nie otrzymał do dnia 18 stycznia 2012 r. zwrotnego potwierdzenia odbioru (karta 29.). 3.3. Sąd za chybione uznał zarzuty rażącego naruszenia prawa procesowego poprzez błędną ocenę stanu faktycznego i błędne rozstrzygnięcie sprawy i tym samym naruszenie art.121 O.p. oraz art.187 § 1 art. 191 O.p. Podkreślił, że istota sporu dotyczy prawa Skarżącego do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawianych przez "S." Spółka z o.o. na rzecz Skarżącego, za wykonane na jego rzecz usługi żurawi. W ocenie organów podatkowych faktury te, na łączną wartość netto 261.876,50 zł, VAT w kwocie 57.613,49 zł, nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji gospodarczych. 3.4. Wyjaśnił, że organy podatkowe rozpoznając sprawę, przeprowadziły wszechstronną i wnikliwą ocenę materiału dowodowego, która nie naruszyła granic wyznaczonych treścią art. 191 O.p. Organ odwoławczy w uzasadnieniu decyzji w sposób logiczny i spójny, odnosząc się również do dowodów wskazanych przez Skarżącego, przedstawił fakty i okoliczności uzasadniające, że faktury VAT wystawione przez Spółkę nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji gospodarczych. Uzasadniając podjęte rozstrzygnięcie organ odwoławczy, wypełniając wymogi nałożone nań przez art. 210 § 1 pkt 6 oraz § 4 O.p. w zakresie tego, co powinno zawierać uzasadnienie faktyczne decyzji. Wskazał dowody, którym dał wiarę i przyczyny, dla których innym dowodom wiarygodności odmówił. Organ podatkowy dokonał analizy całego zebranego w sprawie materiału dowodowego. Okoliczność, że organ podatkowy w uzasadnieniu decyzji wskazał na wątpliwości co do wiarygodności zeznań Z. K. i dokonał w sposób odmienny niż Skarżący oceny dowodów oznacza, że organ należycie, zgodnie z zasadą wyrażoną w art. 210 §1 pkt 6 oraz § 4 O.p. uzasadnił przyczyny, dla których jednym dowodom dał wiarę, a innym wiarygodności odmówił. Organy podatkowe stosownie do zasady wyrażonej w art. 180 § 1 O.p. dopuściły w toku postępowania wszelkie dowody, które przyczyniły się do właściwego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. Skarżący nie przedstawił poza zeznaniem Z. K. innych dowodów, które potwierdzałyby rzeczywiste wykonanie usług przez Spółkę. Wskazano także, że mając na uwadze wynikającą z art. 180 § 1 i art. 181 O.p. zasadę otwartego systemu dowodów, organ kontroli skarbowej uprawniony był, dążąc do wyjaśnienia wszystkich istotnych okoliczności stanu faktycznego oraz zgromadzenia pełnego materiału dowodowego, do włączenia w poczet materiału dowodowego dowodów wskazanych w postanowieniu z dnia 31 sierpnia 2012 r., a Dyrektor Izby Skarbowej zasadnie postanowieniem z dnia 28 lutego 2013 r. włączył do akt sprawy protokół przesłuchania M. B. z dnia 18 lutego 2013 r. 3.5. Sąd nie dopatrzył się naruszenia granicy swobodnej oceny dowodów, bowiem organ odwoławczy rozważył całość zebranego materiału dowodowego, a w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji odniósł się do zgłaszanych przez Skarżącego zastrzeżeń. Dyrektor Izby Skarbowej wykazał, dlaczego faktury z wykazanym podatkiem dokumentują zdarzenia gospodarcze, które nie zostały zrealizowane przez Spółkę i w istocie zmierzały wyłącznie do uzyskania nienależnego zmniejszenia podatku należnego. Odnosząc się do zgłoszonych w skardze zarzutów naruszenia przepisów procesowych Sąd podkreślił, że tylko istotne naruszenia prawa procesowego mające wpływ na wynik sprawy skutkują uchyleniem zaskarżonej decyzji. Takich naruszeń sąd w rozpoznawanej sprawie się nie dopatrzył. 3.6. Przechodząc do oceny zarzutów naruszenia prawa materialnego Sąd stwierdził, że one również nie zasługują na akceptację, albowiem dokonane przez organy podatkowe ustalenia faktyczne stanowiły dostateczną podstawę do pozbawienia Skarżącego prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu usług stwierdzonych zakwestionowanymi fakturami. 3.7. Odnosząc się do kwestii obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług oraz prawa podatnika do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego Sąd podkreślił, że zasadnicze znaczenie dla oceny legalności zaskarżonej decyzji, a zarazem dla wyniku sprawy mają przepisy art. 86 ust. 1 i 2, art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a) i pkt 4 lit. a) oraz art. 106 u.p.t.u. w ich brzemieniu obowiązującym w spornym okresie czterech ostatnich miesięcy 2007 roku. Sąd pierwszej instancji odniósł się do treści art. 86 ust. 1 oraz art. 88 ust. 3a u.p.t.u. i wyjaśnił, że w jego ocenie należy je wykładać z uwzględnieniem treści art. 106 u.p.t.u. Wskazał, że faktura stanowiąca podstawę do skorzystania z uprawnienia do odliczenia podatku naliczonego musi być poprawna nie tylko z formalnego punktu widzenia, ale także odzwierciedlać prawdziwy przebieg zdarzeń gospodarczych. W tym zakresie Sąd odwołał się do wydanego w dniu 22 grudnia 2010 r., w sprawie C-438/09 Bogusław Juliusz Dankowski przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Łodzi, wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej zawierającego stanowisko, że prawo do obniżenia podatku należnego daje faktura zawierająca informacje wymagane przez przepis art. 22 ust. 3 lit. b) VI Dyrektywy (obecnie art. 226 Dyrektywy 2006/112/WE) odnoszące się do podmiotu wystawiającego fakturę, będącego dostawcą (usługodawcą), pozwalające na jednoznaczne ustalenie jego tożsamości. Potwierdzenia tej tezy dostarczają także wyroki TSUE z tej samej daty, tj. z dnia 21 lutego 2006 r., w sprawach: C 255/02 Halifax plc, Leeds Permanent Development Services Ltd i County Wide Property Investments Ltd vs. Commissioners of Customs & Excise (www.curia.europa.eu; także Lex nr 175869); C 223/03 University of Huddersfield Higher Education Corporation vs. Commissioners of Customs & Excise (www.curia.europa.eu; także Lex nr 226351) oraz C 419/02 BUPA Hospitals Ltd, Goldsborough Developments Ltd vs. Commissioners of Customs & Excise. W niniejszej sprawie organy podatkowe jednoznacznie ustaliły, że Spółka nie wykonała usług obsługi żurawi na rzecz Skarżącego w zakresie wynikającym z wystawionych faktur. Tym samym organy prawidłowo zastosowały art. 86 ust.1 u.p.t.u. Należy tutaj podkreślić, że organy administracji działały na podstawie i w granicach przepisów prawa. 3.8. Sąd podkreślił, że zarówno z regulacji unijnych jak i krajowych w sposób jednoznaczny wynika, że faktura stanowiąca podstawę do odliczenia podatku naliczonego musi być poprawna formalnie i materialnie. Zatem musi potwierdzać rzeczywisty przebieg zdarzeń gospodarczych pomiędzy wskazanymi w niej kontrahentami. Jeśli jednym z tych kontrahentów nie jest podmiot w niej wskazany, opisany konkretnie - to z oczywistych względów nie odzwierciedla ona prawdziwego przebiegu zdarzenia gospodarczego, którego dotyczy. Tym samym w konsekwencji nie może stanowić podstawy do odliczenia podatku naliczonego z niej wynikającego. Stąd też zasadnie organy podatkowe zakwestionowały sporne faktury uznając, że nie dokumentują one zdarzeń gospodarczych w ich rzeczywistym przebiegu. Reasumując, Sąd pierwszej instancji skonstatował, iż art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. nie narusza zasady neutralności podatku i zasadnym było jego zastosowanie w niniejszej sprawie. 3.9. Mając na uwadze powyższe, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej: “P.p.s.a.") oddalił skargę. 4. Skarga kasacyjna. 4.1. Strona wniosła skargę kasacyjną i zaskarżyła powyższy wyrok w całości zarzucając mu: I. na podstawie przepisu art. 174 pkt 1 P.p.s.a. naruszenie prawa materialnego, a mianowicie: 1) naruszenie art. 70 § 6 pkt 1 (w brzmieniu obowiązującym w momencie wydania zaskarżonej decyzji) w związku z art. 70 § 1 O.p. poprzez jego błędną wykładnię polegającą na nietrafnym przyjęciu, że zobowiązanie podatkowe Skarżącego nie uległo przedawnieniu z uwagi na zawieszenie biegu terminu przedawnienia w związku z wszczętym postępowaniem karnym skarbowym; 2) polegające na błędnej wykładni art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. - poprzez nieuzasadnione, sprzeczne z określoną w przepisach art. 2, art. 4, art. 17 i art. 18 VI Dyrektywy Rady EU zasadą neutralności podatku VAT, pozbawienie podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur otrzymanych przez podatnika podatku VAT w sytuacji, w której po stronie usługodawców istniał obowiązek podatkowy, podatek został zapłacony usługodawcom, a organ podatkowy równocześnie dochodzi tego samego podatku od Skarżącego, prowadząc do podwójnego opodatkowania transakcji; 3) art. 86 ust. 1, 86 ust. 2 pkt 1 lit. a), art. 87 ust. 1 u.p.t.u. poprzez naruszenie zasady neutralności podatku od towarów i usług na skutek pozbawienia Skarżącego prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT, jakie w całości zostały zapłacone, a zakup usług służył działalności opodatkowanej przez podatnika; II. na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie: 1) naruszenie przepisu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 191 i art. 187 § 1 O.p. poprzez nie uchylenie zaskarżonej decyzji, pomimo nie rozpatrzenia przez organy podatkowe wszechstronnie całego materiału dowodowego w sprawie oraz dokonanie przez nie jednostronnej oceny zgromadzonego materiału dowodowego, w szczególności bezpodstawną odmowę uznania za wiarygodne zeznań świadka – Z.K., co skutkowało wadliwym ustaleniem stanu faktycznego polegającym na przyjęciu, że czynności objęte zakwestionowanymi fakturami nie zostały w rzeczywistości wykonane, a w konsekwencji podatnik nie miał prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony; 2) naruszenie przepisów art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. art. 121 O.p. poprzez nie uchylenie zaskarżonej decyzji mimo, iż organ podatkowy prowadził postępowanie i wydał decyzję w sposób podważający zaufanie obywatela do organów podatkowych; 3) naruszenie przepisów art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. art. 122 i 124 O.p. poprzez nie uchylenie zaskarżonej decyzji mimo, iż organ podatkowy naruszył zasadę prawdy obiektywnej oraz zasadę przekonywania; 4) naruszenie przepisów art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. art. 123 § 1 oraz 181 i 190 § 1 i 2 O.p. poprzez nie uchylenie zaskarżonej decyzji pomimo, iż organ podatkowy prowadził postępowanie dowodowe w sposób naruszający zasadę czynnego udziału strony w postępowaniu w tym w szczególności poprzez ograniczenie się wyłączenie do włączania materiałów z postępowań karnych (protokołów z przesłuchań) podczas gdy przywołane powyżej przepisy Ordynacji podatkowej wskazują precyzyjnie sposób przeprowadzania dowodów z przesłuchania świadków, w tym ustalają zasady udziału w nich przez Stronę. Wskazując powyższe wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi - w przypadku uznania zarzutów proceduralnych za nieistotne, zwrot od organu podatkowego kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa adwokackiego według norm przepisanych, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania sądowi, który wydał zaskarżony wyrok i zwrot od organu podatkowego kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa adwokackiego według norm przepisanych. 4.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa procesowego wg. norm przepisanych. 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. 5.1. Chybiony jest przede wszystkim zarzut naruszenia art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w związku z art. 70 § 1 O.p. poprzez jego błędną wykładnię. Sąd pierwszej instancji nie dopuścił się wadliwej wykładni powyższych norm i w sposób trafny ocenił ich zastosowanie na kanwie ustaleń faktycznych niniejszej sprawy. W sytuacji bowiem, gdy Urząd Kontroli Skarbowej w dniu 26 października 2012 r. wydał postanowienie o wszczęciu dochodzenia w sprawie uszczuplenia podatku od towarów i usług w okresie od września do grudnia 2007 r. na skutek nierzetelnego prowadzenia ewidencji podatkowej poprzez ujęcie w niej nierzetelnych faktur VAT, tj. o przestępstwo skarbowe z art. 56 § 2 kks i art. 61 § 1 kks i art. 62 § 2 kks w związku z art. 6 § 2 kks i art. 7 § 1 kks., a w dniu 26 listopada 2012 r. Skarżący odebrał osobiście pismo zawierające wezwanie do stawiennictwa w UKS (karta 22), a z jego treści wynikało, że dotyczy ona powyższego postępowania, nie może być wątpliwości, że przed upływem przedawnienia (31.12.2012 r.) Skarżący został poinformowany o toczącym się postępowaniu karnoskarbowym. Podnieść należy, że w treści wspomnianego wezwania z 22.11.2012 r. jednoznacznie wskazano, że wzywa się Skarżącego "w charakterze podejrzanego w sprawie narażenia na uszczuplenie podatku od towarów i usług w łącznej kwocie 57.613 zł, za miesiące od września 2007 r. do grudnia 2007 r., na skutek nierzetelnego prowadzenia ewidencji podatkowej i ujęcia w niej podatku wynikającego z faktur zakupu wystawionych przez firmę S. sp. z o.o. z/s w S., tj. o czym z art. 56 § 2 kks i art. 61 § 1 kks i art. 62 § 2 kks". W sentencji wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r. w sprawie P 30/11 (Dz. U. z 2012 r. poz. 848) przyjęto, że do naruszenia zasady konstytucyjnej z art. 2 Konstytucji dochodzi wtedy, gdy powstaje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego z uwagi na wszczęcie postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe, mimo że podatnik nie został poinformowany o tym postępowaniu najpóźniej w ostatnim dniu 5 letniego terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1 O.p. Kluczowym elementem tej negatywnej oceny uczyniono zatem brak w odpowiednim czasie przekazu kierowanego do podatnika (tj. zanim ekspiruje termin przedawnienie liczony tak, jakby nie uległ zawieszeniu jego bieg), który to przekaz dałby podatnikowi wiedzę o wymienionej tu przyczynie skutkującej zawieszeniem biegu tego terminu jeszcze przed jego upływem. Trybunał w tym zakresie zwrócił bowiem uwagę na tajność na etapie ad rem postępowania karnego i postępowania w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe, możliwy długotrwały czas ich trwania w tej fazie bądź ich umorzenie, ewentualne pozyskanie wiedzy o takim postępowaniu dopiero na etapie ad personam, czyli postawienia zarzutów, a także powstający już w tym czasie i to z mocy samego prawa skutek "wydłużający" termin przedawnienia o okres zawieszenia. Innymi słowy, niekonstytucyjności art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Trybunał dopatrzył się w tym, że podatnik po upływie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku, może tkwić w stanie nieświadomości co do zaistnienia objętej tym przepisem przesłanki zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego i według tego postrzegać swoją sytuację prawną oraz faktyczną po tym czasie (np. wyzbyć się dokumentacji podatkowej po 5 latach), mimo, że jest ona w rzeczywistości odmienna od usprawiedliwionych okolicznościami wyobrażeń podatnika (por. wyrok NSA z 16 czerwca 2015 r., sygn. akt I FSK 691/14). W niniejszej sprawie jednak taka sytuacji nie nastąpiła, bo jak powyżej stwierdzono, przed dniem upływu terminu przedawnienia za okresy rozliczeniowe 2007 r. (31 grudnia 2012 r.) Skarżący pozyskał informacje o toczącym się postępowaniu karnoskarbowym, skierowanym wobec niego, co spowodowało, że skutecznie, bez naruszenia zasady wyrażonej w art. 2 Konstytucji, doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. 5.2. Niezasadne są także sformułowane w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 191 i art. 187 § 1 O.p., w zw. art. 122 i 124 O.p oraz w zw. art. 123 § 1 oraz 181 i 190 § 1 i 2 O.p. Zarzuty naruszenia powyższych przepisów podnoszone były już w skardze do Sądu pierwszej instancji, który dokonał ich oceny i uznał za bezpodstawne, czemu dał wyraz w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku. Przedstawiona przez ten Sąd argumentacja zasługuje w pełni na akceptację, tym bardziej, że powyższe zarzuty w skardze kasacyjnej sformowane są bardzo ogólnikowo i lakonicznie. 5.3. W skardze kasacyjnej zarzuca się, że zeznaniom świadków (F., J. i D.), na których, m.in. organy podatkowe oparły rozstrzygnięcia, nie należy dawać wiary bo celowo obciążali inną osobę. Tego rodzaju argumentacja w żadnym przypadku nie może stanowić podstawy do zanegowania wiarygodności zeznan tych świadków, które składane w różnym czasie są ze sobą spójne i zgodne, w zakresie opisywania tych samych zdarzeń. Świadkowie ci przyznali się do działania w zorganizowanej grupie, w ramch której zakładali podmioty gospodarcze, wprowadzające do obrotu gospodarczego, tzw. "puste faktury", w ślad za którymi nie było świdczenia faktycznych usług bądź dostaw towaru. Wskazali przy tym, nie umniejszając swojej roli, że w zakresie tegoż procederu współdziłali, m.in. z M. B., który za pomocą założonych przez siebie firm, m.in. spółki "S.", kontynuował działalność polegającą na wystawianiu na zamówienie faktur, które dla wskazanych w nich nabywców stanowiły podstawę pomniejszenia kosztów podatkowych i odliczenia podatku naliczonego. Spółka "S." stwarzała jedynie pozory istnienia, m.in. poprzez wskazanie jako prezesa zarządu – J.O., którego nazwiskiem posługiwał się M. B. w trakcie rozmów z potencjalnymi "klientami", jak rownież podpisywał wystawiane faktury, co potwierdził w trakcie przesłuchania dokonanego w dniu 18 lutego 2013 r. Co istotne, zeznania świadków (F., J. i D.), które w skardze kasacyjnej kontestuje Skarżący korelują z zeznaniami M. B., który przyznał się, że wystawiał puste faktury VAT, gdzie jako wystawca figurowała spółka "S.", a które nie dokumentowały rzeczywiście wykonanych usług. Przyznał, że na tych fakturach podpisywał się jako J. O. Za wystawione faktury otrzymywał około 5% ich wartości. Co prawda nie pamiętał, aby wystawiał faktury dla firmy Skarżacego "R.", ale nie zaprzeczył, aby mógł je wystawiać poprzez pośrednika. Podkreślił jednak, że w ślad za tymi fakturami nie szły żadne usługi, bowiem żadnych nie świadczył. Skoro zatem Skarżacy dysponował fakturami firmy "S.", które w świetle powyższych okoliczności były fikcyjnymi co do okoliczności wykonania wykazanych w nich usług – nie ma podstaw do uznania, że faktury te mogły stanowić podstawę do czynienia odliczeń w zakresie wykazanego w nich VAT. 5.4. Chybiony jest przy tym zarzut, że włączenie do akt postępowania podatkowego zeznań M. B. złożonych w Komendzie Powiatowej Policji w B. w dniu 18 lutego 2013 r. stanowi "obejście" przepisu art. 190 O.p. Wyrażona w tym przepisie zasada zapewnienia stronom czynnego udziału w każdym stadium postępowania, nie stoi w sprzeczności z przepisem art. 181 O.p., który zezwala na odejście od zasady bezpośredniości postępowania dowodowego, wskazując że dowodami mogą być materiały zgromadzone w toku innych postępowań, w tym zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Wskazać przy tym należy, że Skarżąca strona znając powyższe zeznania M. B. nie wnosiła o jego ponowne przesłuchanie z udziałem Skarżącego na wskazane przez niego okoliczności. 5.5. Nie zasługuje także na uwzględnienie zarzut uznania za niewiarygodne zeznań Z. K., który potwierdził wykonanie spornych usług. Trafnie w tym zakresie wypowiedział się Sąd pierwszej instancji, który zaakceptował stanowisko organu odwoławczego, że nie ma podstaw do uznania za dowód wykonania zakwestionowanych usług przez spółkę "S." zeznań tego świadka, który nie był w stanie podać żadnych szczegółów świadczących o wykonaniu tych usług, a Skarżący poza tymi zeznaniami nie przedstawił żadnych dowodów potwierdzających fakt ich wykonania. W szczególności świadek ten nie pamiętał nazwisk operatorów, ani nazw firm, które miały ich zatrudniać. Trafnie organ odwoławczy stwierdził, że trudno dać wiarę zeznaniom świadka, który jako zatrudniony w firmie "R." koordynator ds. żurawi wieżowych, nie był nawet w stanie wskazać jakiegokolwiek operatora żurawia, któremu rzekomo sprawdzał uprawnienia i badania, a którego efekty pracy w postaci raportu pracy odbierał w celu rozliczenia. Ponadto trudno dać wiarę zeznaniom tego świadka w kontekscie zeznań M. B., który zeznał, że fakturom "S." Sp. z o.o. nie towarzyszły żadne usługi. 5.6. W sytuacji niepodważenia zarzutami skargi kasacyjnej podnoszącymi naruszenie przepisów postępowania, poczynionych w sprawie ustaleń faktycznych, z których wynika, że Skarżący dokonał odliczenia VAT w kwocie 57.613,49 zł z 29 faktur wstawionych przez "S." Sp. z o.o. z siedzibą w S. za usługi w zakresie obsługi żurawi, które faktycznie nie zostały wykonane, za chybione uznać należy sformułowane w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia prawa materialnego, tj. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. w zw. z art. 2, art. 4, art. 17 i art. 18 VI Dyrektywy Rady EU oraz art. 86 ust. 1, 86 ust. 2 pkt 1 lit. a), art. 87 ust. 1 u.p.t.u. - poprzez naruszenie zasady neutralności podatku od towarów i usług na skutek pozbawienia Skarżącego prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT, jakie w całości zostały zapłacone, a zakup usług służył działalności opodatkowanej przez podatnika. 5.7. Bezzasadne na poparcie ww. zarzutów jest powoływanie się w skardze kasacyjnej na wyrok Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości wydany 21 czerwca 2012 r., w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 (Mahageben kft i Peter David), czy też wyrok z dnia 31 stycznia 2013 r., w sprawie C-643/11, ŁWK - 56 EOOD. Z orzeczeń tych bowiem wynika, że dla skorzystania z prawa do odliczenia podatku niezbędnym jest aby spełnione zostały warunki: materialny, czyli dostawa towaru lub wykonania uslugi oraz formalny, czyli dysponowanie fakturą spełniającą warunki formalne do odlliczenia VAT, a przy ich spełnieniu, pozbawienie podatnika prawa do odliczenia może mieć miejsce, gdy na podstawie obiektywnych okoliczności zostanie ustalone, że dostawa (usługa) została zrealizowana na rzecz podatnika, który wiedział lub powinien był wiedzieć, że nabywając towar (usługę), uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w podatku od wartości dodanej. Tylko zatem w takich okolicznościach należy badać należytą staranność podatnika (tzw. dobrą wiarę). W przypadku natomiast obiektywnego stwierdzenia, jak w niniejszej sprawie, że faktura nie dokumentuje żadnej rzeczywistej transakcji w sensie materialnym (dostawy, usług), nie daje ona podstawy do odliczenia podatku naliczonego na podstawie art. 86 ust. 1 w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. i nie ma jakichkolwiek przesłanek do uznania, że może ona korzystać z tzw. domniemania "dobrej wiary", gdyż staranny nabywca nie powinien przyjmować faktur, które nie dokumentują rzeczywistych transakcji i dokonywać w oparciu o nie odliczenia podatku. 5.8. Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny uznając, iż przedmiotowa skarga kasacyjna nie dostarcza uzasadnionych podstaw do uwzględnienia zawartych w niej żądań, działając na podstawie przepisów art. 184 i art. 204 pkt 1 P.p.s.a. - orzekł jak w sentencji wyroku. .