I FSK 872/14

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Sędzia NSA Krystyna Chustecka (sprawozdawca), Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 15 października 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej R. G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 4 grudnia 2013 r. sygn. akt III SA/Gl 1171/13 w sprawie ze skargi R. G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 19 marca 2013 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2008 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od R. G. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w K. kwotę 3.600 zł (słownie: trzy tysiące sześćset złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 4 grudnia 2013 r., sygn. akt III SA/Gl 1171/13, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę R. G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 19 marca 2013 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług. Przedstawiając stan faktyczny sprawy Sąd I instancji podał, że zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 14 grudnia 2012 r. określającą zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2008 r. Uzasadniając decyzję wydaną na odwołanie organ ustalił na wstępie, że przeprowadzono postępowanie kontrolne wszczęte przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. postanowieniem z dnia 2 lipca 2012 r. wobec R. G. prowadzącego P. z siedzibą w D. w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za 2008 r. Organ I instancji wskazał, że Prokuratura Okręgowa w W. Wydział Śledczy prowadziła śledztwo pod sygnaturą akt V Ds. 197/09 i V Ds. 238/10, w sprawie wprowadzania do obrotu tzw. "faktur kosztowych", stwierdzających czynności, które nie zostały dokonane. Pośród "faktur kosztowych" znajdowały się faktury wystawione na rzecz P. z siedzibą w D. Z tego powodu organ I instancji - Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. decyzją z dnia 14 grudnia 2012 r., pozbawił stronę prawa do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez "S." Sp. z o.o. i F. Dyrektor Izby Skarbowej w K. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W skardze do WSA podatnik, reprezentowany przez pełnomocnika domagał się uchylenia zaskarżonej decyzji w całości i umorzenia postępowania ewentualnie uchylenia zaskarżonej decyzji i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenia kosztów postępowania, zarzucając naruszenie : 1) art. 86 ust 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) i art. 88 ust 3a pkt 1 lit. a) i pkt 4 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 ze zm.) dalej: ustawa o VAT poprzez ich niewłaściwe zastosowanie i odmówienie podatnikowi prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony, 2) błąd w ustaleniach faktycznych organu polegający na przyjęciu, że czynności objęte zakwestionowanymi fakturami nie zostały w rzeczywistości wykonane, 3) naruszenie art. 121 Ordynacji podatkowej poprzez prowadzenie postępowania podatkowego i wydanie decyzji w sposób podważający zaufanie obywatela do organów podatkowych, 4) art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez dokonanie jednostronnej oceny zgromadzonego materiału dowodowego i bezpodstawną odmowę uznania za wiarygodne zeznań świadka – Z. K., 5) art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez nierespektowanie zasady prawdy obiektywnej, zgodnie z którą organy podatkowe dążą w postępowaniu do ustalenia całego, rzeczywistego stanu rzeczy - organ nie wziął pod uwagę wszystkich okoliczności stanu faktycznego i nie przeprowadził wszystkich możliwych dowodów, które umożliwiłyby sformułowanie obiektywnego stanu faktycznego, 6) art. 210 Ordynacji podatkowej poprzez brak uzasadnienia faktycznego i prawnego decyzji; organ skupił się na przedstawieniu nieścisłości i wątpliwości dotyczących kontrahenta a nie wyjaśnił jednoznacznie dlaczego jego zdaniem transakcje nie miały miejsca, a czynności nie zostały dokonane, 7) art. 121 Ordynacji podatkowej poprzez prowadzenie postępowania podatkowego i wydanie decyzji w sposób podważający zaufanie obywatela do organów podatkowych. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie jako bezzasadnej. Sąd I instancji podkreślił, że istota sporu w niniejszej sprawie dotyczy prawa skarżącego do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawianych przez S. Spółka z o.o. oraz F. na rzecz skarżącego, za wykonane na jego rzecz usługi obsługi żurawi oraz usługi transportowe W ocenie organów podatkowych faktury te nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji gospodarczych. Ustalenia organów podatkowych wynikały ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, zawierającego dowody uzyskane w toku postępowania. Materiał dowodowy objął: dokumenty źródłowe, dowody włączone do postępowania postanowieniem Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K., zeznania świadków w tym zgromadzone w toku postępowania kontrolnego przeprowadzonego wobec skarżącego w zakresie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2008 r. Sąd w rozpoznawanej sprawie się nie dopatrzył się naruszenia art. 120 i 121 § 1 Ordynacji podatkowej. Organy działały , jak ocenił, na podstawie obowiązujących przepisów prawa. Nie uchybiły również zasadzie zaufania wynikającej z art. 121 Ordynacji podatkowej, gdyż nie stanowi o tym przyjęcie rozstrzygnięcia odmiennego od oczekiwanego przez podatnika, w sytuacji gdy organ prawidłowo zebrał materiał dowodowy oraz wskazał i wyjaśnił zastosowaną podstawę prawną. Sąd podkreślił, że za trafnością ustaleń faktycznych, wynikających z zebranego w sprawie materiału dowodowego przemawia wiele argumentów. Przede wszystkim świadczy o tym treść ostatecznej i prawomocnej decyzji skierowanej w stosunku do kontrahenta skarżącego, spółki S. W stosunku do tego podmiotu wydano decyzje na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy VAT. Z ustaleń faktycznych, które były podstawą tego rozstrzygnięcia wynika, że S. wprowadzała do obrotu faktury nie dokumentujące rzeczywistych transakcji, w tym również w stosunku do skarżącego. Decyzja wydana na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy VAT oraz decyzja wydana w stosunku do kontrahenta na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy VAT, odmawiająca dokonania odliczenia podatku naliczonego wykazanego na tzw. pustej fakturze muszą być wzajemnie kompatybilne. Sąd wywiódł, że w niniejszej sprawie organy podatkowe jednoznacznie ustaliły, że S. Spółka z o.o. i M. nie wykonały usług na rzecz skarżącego w zakresie wynikającym z wystawionych faktur. Tym samym organy prawidłowo zastosowały art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. Strona wniosła skargę kasacyjną i zaskarżyła powyższy wyrok w całości zarzucając mu: I. na podstawie przepisu art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) dalej: P.p.s.a. naruszenie prawa materialnego, a mianowicie: 1) polegające na błędnej wykładni art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT poprzez nieuzasadnione, sprzeczne z określoną w przepisach art. 2, art. 4, art. 17 i art. 18 VI Dyrektywy Rady EU zasadą neutralności podatku VAT, pozbawienie podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur otrzymanych przez podatnika podatku VAT w sytuacji, w której po stronie usługodawców istniał obowiązek podatkowy, podatek został zapłacony usługodawcom, a organ podatkowy równocześnie dochodzi tego samego podatku od skarżącego, prowadząc do podwójnego opodatkowania transakcji; 2) art. 86 ust. 1, 86 ust. 2 pkt 1 lit. a), art. 87 ust. 1 ustawy o VAT poprzez naruszenie zasady neutralności podatku od towarów i usług na skutek pozbawienia skarżącego prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT, jakie w całości zostały zapłacone a zakup usług służył działalności opodatkowanej przez podatnika. Z kolei na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a. skarżący zarzucił naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie: 1) naruszenie przepisu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 191 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez nie uchylenie zaskarżonej decyzji, pomimo nie rozpatrzenia przez organy podatkowe wszechstronnie całego materiału dowodowego w sprawie oraz dokonanie przez nie jednostronnej oceny zgromadzonego materiału dowodowego, w szczególności bezpodstawną odmowę uznania za wiarygodne zeznań świadka – Z. K., co skutkowało wadliwym ustaleniem stanu faktycznego polegającym na przyjęciu, ze czynności objęte zakwestionowanymi fakturami nie zostały w rzeczywistości wykonane, a w konsekwencji podatnik nie miał prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony; 2) naruszenie przepisów art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. art. 121 Ordynacji podatkowej poprzez nie uchylenie zaskarżonej decyzji mimo, iż organ podatkowy prowadził postępowanie i wydał decyzję w sposób podważający zaufanie obywatela do organów podatkowych; 3) naruszenie przepisów art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. art. 122 i 124 Ordynacji podatkowej poprzez nie uchylenie zaskarżonej decyzji mimo, iż organ podatkowy naruszył zasadę prawdy obiektywnej oraz zasadę przekonywania; 4) naruszenie przepisów art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. art. 123 § 1 oraz 181 i 190 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej poprzez nie uchylenie zaskarżonej decyzji pomimo, iż organ podatkowy prowadził postępowanie dowodowe w sposób naruszający zasadę czynnego udziału strony w postępowaniu w tym w szczególności poprzez ograniczenie się wyłączenie do włączania materiałów z postępowań karnych (protokołów z przesłuchań) podczas gdy przywołane powyżej przepisy Ordynacji podatkowej wskazują precyzyjnie sposób przeprowadzania dowodów z przesłuchania świadków, w tym ustalają zasady udziału w nich przez stronę. Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi - w przypadku uznania zarzutów proceduralnych za nieistotne, zwrot od organu podatkowego kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa adwokackiego według norm przepisanych, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji i zwrot od organu podatkowego kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa adwokackiego według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje . Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż podniesione w niej zarzuty nie uzasadniają uchylenia zaskarżonego wyroku. W szczególności niezasadne są sformułowane w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 191 i art. 187 § 1 , art. 122 i 124 Ordynacji oraz art. 123 § 1 oraz 181 i 190 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej. Zarzuty naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej podnoszone były już w skardze do Sądu I instancji, który dokonał ich oceny i uznał za bezpodstawne, czemu dał wyraz w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku. Przedstawiona przez Sąd argumentacja zasługuje w pełni na akceptację, tym bardziej, że powyższe zarzuty w skardze kasacyjnej sformowane są bardzo ogólnikowo i lakonicznie. W skardze kasacyjnej zarzuca się, że zeznaniom świadków (F., J. i D.), na których m.in. organy podatkowe oparły rozstrzygnięcia, nie należy dawać wiary bo celowo obciążali inną osobę. Tego rodzaju argumentacja w żadnym przypadku nie może stanowić podstawy do zanegowania wiarygodności zeznan tych świadków, które składane w różnym czasie są ze sobą spójne i zgodne, w zakresie opisywania tych samych zdarzeń. Świadkowie ci przyznali się do działania w zorganizowanej grupie, w ramach której zakładali podmioty gospodarcze, wprowadzające do obrotu gospodarczego, tzw. "puste faktury", w ślad za którymi nie było świadczenia faktycznych usług bądź dostaw towaru. Wskazali przy tym, nie umniejszając swojej roli, że w zakresie tegoż procederu współdziłali, m.in. z M. B., który za pomocą założonych przez siebie firm, m.in. spółki "S.", kontynuował działalność polegającą na wystawianiu na zamówienie faktur, które dla wskazanych w nich nabywców stanowiły podstawę pomniejszenia kosztów podatkowych i odliczenia podatku naliczonego. Prawidłowo Sąd ocenił, że Spółka "S." stwarzała jedynie pozory istnienia, m.in. poprzez wskazanie jako prezesa zarządu – J. O., którego nazwiskiem posługiwał się M. B. w trakcie rozmów z potencjalnymi "klientami", jak rownież podpisywał wystawiane faktury, co potwierdził w trakcie przesłuchania dokonanego w dniu 18 lutego 2013 r. Co istotne, zeznania świadków (F., J. i D.), które w skardze kasacyjnej kontestuje Skarżący korelują z zeznaniami M. B., który przyznał się, że wystawiał puste faktury VAT, gdzie jako wystawca figurowała spółka "S.", a które nie dokumentowały rzeczywiście wykonanych usług. Przyznał, że na tych fakturach podpisywał się jako J. O. Za wystawione faktury otrzymywał około 5% ich wartości. Co prawda nie pamiętał, aby wystawiał faktury dla firmy Skarżacego "R.", ale nie zaprzeczył, aby mógł je wystawiać poprzez pośrednika, podkreślił jednak, że w ślad za tymi fakturami nie szły żadne usługi, bowiem żadnych nie świadczył. Skoro zatem skarżący dysponował fakturami firmy "S.", podobnie fakturami F., które w świetle powyższych były fikcyjnymi co do okoliczności wykonania wykazanych w nich usług – nie ma podstaw do uznania, że faktury te mogły stanowić podstawę do czynienia odliczeń w zakresie wykazanego w nich VAT. Wyrażona przy tym w art. 190 Ordynacji podatkowej, zasada zapewnienia stronom czynnego udziału w każdym stadium postępowania, nie stoi w sprzeczności z przepisem art. 181 Ordynacji podatkowej, który zezwala na odejście od zasady bezpośredniości postępowania dowodowego, wskazując że dowodami mogą być materiały zgromadzone w toku innych postępowań, w tym zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Istotne jest przy tym, że znając zeznania M. B. nie wnoszono o jego ponowne przesłuchanie z udziałem skarżącego na wskazane przez niego okoliczności. Nie zasługuje także na uwzględnienie zarzut uznania za niewiarygodne zeznań Z. K., który potwierdził wykonanie spornych usług. Trafnie w tym zakresie wypowiedział się Sąd I instancji, który zaakceptował stanowisko organu odwoławczego, że nie ma podstaw do uznania za dowód wykonania zakwestionowanych usług przez spółkę "S." zeznań tego świadka, który nie był w stanie podać żadnych szczegółów świadczących o wykonaniu tych usług, a Skarżący poza tymi zeznaniami nie przedstawił żadnych dowodów potwierdzających fakt ich wykonania. W szczególności świadek ten nie pamiętał nazwisk operatorów, ani nazw firm, które miały ich zatrudniać. Trafnie organ odwoławczy stwierdził, że trudno dać wiarę zeznaniom świadka, który zatrudniony w firmie "R." jako koordynator ds. żurawi wieżowych, nie był nawet w stanie wskazać jakiegokolwiek operatora żurawia, któremu rzekomo sprawdzał uprawnienia i badania, a którego efekty pracy w postaci raportu pracy odbierał w celu rozliczenia. W sytuacji niepodważenia poprzez podniesione zarzuty w skardze kasacyjnej naruszenia przepisów postępowania, w zakresie poczynionych w sprawie ustaleń faktycznych, z których wynika, że skarżący dokonał odliczenia VAT ze spornych faktur wstawionych za wykonane usługi, które faktycznie nie zostały wykonane, za chybione uznać należy również sformułowane w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia prawa materialnego, tj. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT w zw. z art. 2, art. 4, art. 17 i art. 18 VI Dyrektywy Rady EU oraz art. 86 ust.1, 86 ust. 2 pkt 1 lit. a), art. 87 ust. 1 ww. ustawy - poprzez naruszenie zasady neutralności podatku od towarów i usług na skutek pozbawienia Skarżącego prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT, jakie w całości zostały zapłacone, a zakup usług służył działalności opodatkowanej przez podatnika. Za bezzasadne należy uznać również powoływanie się w skardze kasacyjnej na poparcie ww. zarzutów na wyrok Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości wydany 21 czerwca 2012 r., w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 (Mahageben kft i Peter David), czy też wyrok z dnia 31 stycznia 2013 r., w sprawie C-643/11, ŁWK - 56 EOOD. Z orzeczeń tych bowiem wynika, że dla skorzystania z prawa do odliczenia podatku niezbędnym jest aby spełnione zostały warunki: materialny, czyli dostawa towaru lub wykonania uslugi oraz formalny, czyli dysponowanie fakturą spełniającą warunki formalne do odlliczenia VAT, a przy ich spełnieniu, pozbawienie podatnika prawa do odliczenia może mieć miejsce, gdy na podstawie obiektywnych okoliczności zostanie ustalone, że dostawa (usługa) została zrealizowana na rzecz podatnika, który wiedział lub powinien był wiedzieć, że nabywając towar (usługę), uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w podatku od wartości dodanej. Tylko zatem w takich okolicznościach należy badać należytą staranność podatnika (tzw. dobrą wiarę). W przypadku natomiast obiektywnego stwierdzenia, jak w niniejszej sprawie, że faktury nie dokumentują żadnej rzeczywistej transakcji w sensie materialnym (dostawy, usługi), nie daje ona podstawy do odliczenia podatku naliczonego na podstawie art. 86 ust. 1 w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT i nie ma jakichkolwiek przesłanek do uznania, że może ona korzystać z tzw. domniemania "dobrej wiary", gdyż staranny nabywca nie powinien przyjmować faktur, które nie dokumentują rzeczywistych transakcji i dokonywać w oparciu o nie odliczenia podatku. Uznając z powyższych względów, że skarga kasacyjna nie ma uzasadnionych podstaw, Naczelny Sąd Administracyjny stosownie do przepisów art. 184 i art. 204 pkt 1 P.p.s.a. orzekł jak w sentencji . .