I GSK 434/14

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Lidia Ciechomska-Florek Sędzia NSA Marzenna Zielińska (spr.) Sędzia del. WSA Piotr Kraczowski Protokolant Ilona Szczepańska po rozpoznaniu w dniu 27 października 2016 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej L. Z. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 1 października 2013 r. sygn. akt III SA/Gl 1386/13 w sprawie ze skargi L. Z. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Katowicach z dnia [...] lipca 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego 1. oddala skargę kasacyjną; 2. odstępuje od zasądzenia kosztów postępowania kasacyjnego w całości. I Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach (dalej: WSA) wyrokiem z 1 października 2013 r. ( sygn. akt III SA/Gl 1386/13) oddalił skargę L. Z. (dalej: skarżąca) na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Katowicach (dalej: Dyrektor IC) z [...] lipca 2010 r. (nr [...]), którą organ ten uchylił decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w [...] z [...] kwietnia 2010 r. (o określeniu skarżącej wysokości zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za kwiecień 2006 r. w kwocie [...] zł) i orzekł co do istoty sprawy, określając stronie zobowiązanie podatkowe w akcyzie za wskazany okres w wysokości [...] zł. Wskazany wyrok został wydany po ponownym rozpoznaniu sprawy przez Sąd pierwszej instancji, co było wynikiem uchylenia przez Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 14 maja 2013 r. (sygn. akt I GSK 109/12) poprzednio wydanego w tej sprawie wyroku WSA w Gliwicach z 21 września 2011 r. (sygn. akt III SA/Gl 2197/10) oddalającego skargę. W wyroku z 1 października 2013 r. został wskazany następujący stan sprawy. Naczelnik Urzędu Celnego w [...] (dalej: Naczelnik UC) zweryfikował przedłożone przez skarżącą (prowadzącą działalność gospodarczą pod firmą Stacja Paliw [...]) kopie oświadczeń dotyczących sprzedaży oleju opałowego, stwierdzając że większość z nich nie czyni zadość wymogom formalnym określonym w § 4 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 87, poz. 625, ze zm.; dalej powoływanego jako "rozporządzenie MF"), bowiem brak jest na nich podpisów, numeru NIP i PESEL. Wobec tego Naczelnik UC wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie określenia skarżącej zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za kwiecień 2006 r. W toku tegoż postępowania podatniczka uzupełniła zarówno braki formalne, jak i nieczytelne dane w przedmiotowych oświadczeniach. Ze zgromadzonej dokumentacji wynikało, że w kwietniu 2006 r. skarżąca sprzedała olej opałowy w łącznej ilości 910 776 litrów. Złożone oświadczenia nabywców oleju opałowego zawierały braki formalne w postaci braku numerów PESEL, NIP, miejsca wystawienia oświadczenia, nieczytelne adresy, nazwiska i imiona. Po weryfikacji danych zawartych w oświadczeniach nabywców stwierdzono w szczególności, że: 1) część osób fizycznych składających oświadczenia nie występuje w zbiorach meldunkowych, 2) część z tych osób wprawdzie potwierdziła zakup oleju opałowego, ale nie wypisywała i nie podpisywała oświadczeń. Z wyjaśnień kontrahentów wynikało, że w oświadczeniach zostały dopisane dodatkowe cyfry w rubryce ilość zakupionego oleju oraz że kierowca odbierający oświadczenia sam uzupełniał tę rubrykę, prosząc kupującego o podanie jedynie danych osobowych oraz podpisanie oświadczenia. Organ włączył do materiału dowodowego zeznania kierowców zatrudnionych w stacji paliw skarżącej w 2006 r., dotyczące zasad i sposobu sprzedaży oleju. Przesłuchani kierowcy zeznali, że nie żądali numerów NIP i PESEL, natomiast zostały one uzupełnione w terminie późniejszym po zakończeniu kontroli podatkowej UC w [...]. W konsekwencji Naczelnik UC określił skarżącej zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za kwiecień 2006 r. w wysokości [...] zł, stwierdzając że 235 423 litry oleju opałowego skarżąca sprzedała z naruszeniem warunków oraz form określonych przepisami ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257, ze zm. dalej zwanej również "u.p.a.") oraz rozporządzenia MF. W wyniku rozpoznania odwołania, Dyrektor IC decyzją z [...] lipca 2010 r. uchylił decyzję Naczelnika UC w całości i określił zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za kwiecień 2006 r. w wysokości [...] zł. Powodem uchylenia decyzji i orzeczenia co do istoty sprawy były uregulowania § 9 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 kwietnia 2004 r. w sprawie szczegółowego trybu i warunków dokonywania rozliczeń podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 85, poz. 799 ze zm.), a ściślej - kwestia zapłacenia przez P. akcyzy od oleju opałowego sprzedanego skarżącej, o którą to kwotę akcyzy należało obniżyć podatniczce kwotę należnej akcyzy. Poza tym Dyrektor IC podzielił stanowisko Naczelnika UC, że ryzyko nierzetelności oświadczeń składanych przez kupującego obciąża podatnika, który we wszystkich wątpliwych przypadkach może odmówić sprzedaży oleju ze stawką preferencyjną. Podzielił również ustalenia Naczelnika UC, który dokonując oceny przedłożonych przez skarżącą oświadczeń o przeznaczeniu oleju do celów opałowych w ilości 380 sztuk, stwierdził, iż 129 transakcji nie czyni zadość wymogom formalnym określonym w § 4 ust. 1 i ust. 2 rozporządzenia MF i pogrupował je tematycznie w tabelach. Stwierdził przy tym, że uchybienia dotyczą: transakcji niepotwierdzonych przez osoby wskazane w oświadczeniach (tabela nr 3), sprzedaży oleju opałowego niezidentyfikowanym nabywcom (tabela nr 4), sprzedaży z zawyżoną ilością oleju opałowego (tabela nr 5), oświadczeń co do których nie potwierdzono i nie ustalono wskazanych adresów zamieszkania nabywców (tabela nr 6). Ilość litrów oleju opałowego sprzedanego w kwietniu 2006 r. niezgodnie z przeznaczeniem (łącznie ze sprzedażą na rzecz podmiotów gospodarczych, które nie posiadały oryginałów faktur i nie ujęły zakupu w ewidencji) wyniosła 235 423 litry i stanowiła podstawę opodatkowania. WSA w Gliwicach wyrokiem z 21 września 2011 r. oddalił skargę skarżącej na decyzję Dyrektora IC, podzielając stanowisko organu, w tym poczynione ustalenia faktyczne, przyjmując je jako własne oraz stwierdził, iż przeprowadzone w zaskarżonym orzeczeniu rozważania prawne są prawidłowe. Skarżąca wniosła skargę kasacyjną, którą NSA wyrokiem z 14 maja 2013 r. uwzględnił i uchylił wyrok WSA w Gliwicach z 21 września 2011 r. Przytaczając treść regulacji prawnych NSA wskazał, że w przedstawionym stanie prawnym można mówić o dwóch stawkach podatku akcyzowego, a to o stawce na oleje opałowe przeznaczone na cele opałowe, która to stawka została obniżona (z 233 zł/1000 l do 232,00 zł/1000 l) i stosowanie której wiąże się z wymogiem wypełnienia obowiązków, przewidzianych rozporządzeniem MF oraz o stawce stosowanej w przypadku użycia olejów opałowych lub napędowych, przeznaczonych na cele opałowe, które nie spełniają warunków określonych w odrębnych przepisach, w szczególności m.in. w razie użycia ich niezgodnie z przeznaczeniem (2000 zł od 1000 l gotowego wyrobu). O prawidłowości zastosowania jednej z wymienionych stawek decydują takie prawem przewidziane sytuacje, jak przeznaczenie oleju na cele opałowe czy użycie olejów niezgodnie z przeznaczeniem. Zwroty te nie zostały ustawowo zdefiniowane. NSA wskazał, że "użycie" należy rozumieć szeroko i obejmuje ono także sprzedaż. Dla przyjęcia zaś, że ma miejsce użycie (przez sprzedaż) zgodnie z przeznaczeniem, konieczne jest dochowanie warunków uprawniających do zastosowania stawki preferencyjnej, a zatem uzyskanie oświadczeń – co do formy i treści określonych w § 4 rozporządzenia MF. Oświadczenia pozwalają na przyjęcie swoistego domniemania faktycznego, że będący przedmiotem sprzedaży olej opałowy zostanie przeznaczony na cel opałowy, że zostanie użyty zgodnie z przeznaczeniem. NSA podkreślił, że skoro prawodawca uzależnił zastosowanie przez podatnika obniżonej stawki podatku akcyzowego od posiadania złożonych przez nabywcę oświadczeń, to znaczy, że oświadczeniom tym nadano szczególne znaczenie dowodowe. Oświadczenia te muszą zatem spełniać określone wymogi prawa zarówno pod względem formalnym, jak i materialnym. Dane, jakie muszą zawierać oświadczenia, pełnią określoną funkcję. Mają na celu umożliwienie kontroli prawdziwości oświadczeń i rzeczywistego przeznaczenia wyrobów. Wobec wprowadzenia obniżonych stawek podatkowych konieczna jest bowiem możliwość nadzoru nad obrotem olejami opałowymi, by obniżenie stawek nie znajdowało zastosowania w przypadku oleju opałowego faktycznie zużywanego w innym celu. Tak określona ranga oświadczeń uzasadnia stanowisko, że obowiązek uzyskania przez sprzedawcę prawidłowych oświadczeń jest warunkiem zastosowania obniżonej stawki akcyzy. Przyjęcie więc przez sprzedawcę oświadczeń niepełnych czy też zawierających nieprawdziwe dane, wyklucza założenie – w oparciu o te oświadczenia – domniemania przeznaczenia i użycia oleju opałowego na cele opałowe. Wobec powyższego NSA za prawidłową uznał wykładnię, że przy braku prawidłowych oświadczeń nabywców nie można przyjąć domniemania przeznaczenia oleju opałowego na cele opałowe. Sprzedaż oleju opałowego bez uzyskania od nabywców oświadczenia kompletnego, z punktu widzenia wymogów z § 4 ust. 1 i 2 rozporządzenia MF i zawierającego prawdziwe dane jest równoznaczna z użyciem oleju opałowego niezgodnie z przeznaczeniem. W takiej zaś sytuacji nie tylko nie ma możliwości zastosowania stawki obniżonej, ale uzasadnione staje się zastosowanie stawki przewidzianej w art. 65 ust. 1a pkt 1 u.p.a. NSA podkreślił, że okolicznością istotną dla oceny zasadności zastosowania obniżonej stawki – zatem wymagającą ustalenia w sprawie – jest to, czy sprzedawca posiada stosowne oświadczenia nabywców wyrobów. NSA stwierdził, że wniosek o uchylenie zaskarżonego wyroku uzasadniał zarzut naruszenia art. 134 § 1 i art. 141 § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.; dalej: p.p.s.a.). w powiązaniu z zarzutem naruszenia art. 191 o.p. w zakresie dotyczącym oceny wyjaśnień złożonych przez nabywców, którzy zaprzeczyli faktowi nabycia oleju opałowego, podważali prawdziwość oświadczeń posiadanych przez sprzedawcę lub kwestionowali wskazaną w oświadczeniach ilość nabycia oleju opałowego. NSA wskazał, że oświadczenie musi cechować nie tylko poprawność formalna, ale także materialna, co oznacza, że oświadczenie, oprócz spełnienia wymogów formalnych, musi odpowiadać rzeczywistemu stanowi rzeczy, dane w nim zawarte muszą być prawdziwe. Zasadnie przyjmuje się, że organ bada poprawność materialną oświadczeń dopiero wówczas, gdy pod względem formalnym oświadczenia te spełniają niezbędne wymogi. Jeżeli natomiast sprzedawca posiada oświadczenia poprawne formalnie, zawierające zatem prawem wymagane dane, a podczas weryfikacji prawdziwości tych danych, wskazany w oświadczeniu nabywca podważa prawdziwość tego oświadczenia - konieczna jest ocena, które z dowodów (oświadczenia przedłożone przez sprzedawcę czy wyjaśnienia składane przez nabywców w toku postępowania) i z jakich względów organ uznał za wiarygodne. Ocena taka powinna być – z poszanowaniem art. 187 § 1 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.; dalej: o.p.) – oparta na wszechstronnym rozważeniu prawidłowo zgromadzonego, kompletnego materiału dowodowego. Nadto ocena znaczenia i wartości dowodów dla toczącej się sprawy winna znaleźć wyraz w uzasadnieniu rozstrzygnięcia (art. 210 § 4 o.p.). NSA uznał, że WSA nie dokonał oceny prawidłowości zastosowania tych przepisów we wskazanym zakresie. Brak było wyjaśnienia – w sposób poddający się kontroli – dlaczego przyjmując stan faktyczny ustalony przez organy, za wiarygodne uznano wyjaśnienia nabywców, kwestionujące prawdziwość danych, zawartych w oświadczenia. Nie wyjaśniono też podstawy prawnej, uzasadniającej stwierdzenie braku podstaw do zastosowania obniżonej stawki akcyzy, w zakresie w jakim nabywca potwierdził nabycie pewnej ilości oleju opałowego na cele opałowe. Ponownie rozpoznając sprawę, WSA zaskarżonym wyrokiem z 1 października 2013 r. oddalił skargę. WSA na wstępie przytoczył wykładnię przepisów art. 65 ust. 1a pkt 1 u.p.a. i § 4 ust. 1 i 2 rozporządzenia MF, dokonaną przez NSA, przypominając, że warunkiem zastosowania obniżonej stawki akcyzy do transakcji sprzedaży oleju opałowego jest uzyskanie przez sprzedawcę oświadczenia od nabywcy o przeznaczeniu oleju na cele opałowe i to prawidłowego zarówno pod względem formalnym, jak i materialnym. Powtórzył – za NSA – że sprzedaż oleju opałowego bez uzyskania od nabywców oświadczenia kompletnego, z punktu widzenia wymogów z § 4 ust. 1 i 2 rozporządzenia MF i zawierającego prawdziwe dane - jest równoznaczna z użyciem oleju opałowego niezgodnie z przeznaczeniem. W takiej zaś sytuacji nie tylko nie ma możliwości zastosowania stawki obniżonej, ale uzasadnione staje się zastosowanie stawki przewidzianej w art. 65 ust. 1a pkt 1 u.p.a. Organ bada poprawność materialną oświadczeń dopiero wówczas, gdy pod względem formalnym oświadczenia te spełniają niezbędne wymogi. Jeżeli natomiast sprzedawca posiada oświadczenia poprawne formalnie, zawierające zatem prawem wymagane dane, a podczas weryfikacji prawdziwości tych danych, wskazany w oświadczeniu nabywca podważa prawdziwość tego oświadczenia - konieczna jest ocena, które z dowodów, i z jakich względów, organ uznał za wiarygodne. Mając na uwadze powyższą interpretację, WSA ponownie oceniając zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, uznał go za wystarczający do rozstrzygnięcia sprawy, przy czym zaznaczył, że organy zakwestionowały oświadczenia zarówno pod względem formalnym, jak i materialnym. Już na wstępie postępowania Naczelnik UC ujawnił, że kopie oświadczeń przedłożone organowi różniły się od ujawnionych w toku postępowania oryginałów; skarżąca nie przekazała kopii wszystkich oświadczeń uzyskanych od nabywców oleju opałowego. Zostały one uzupełnione w trakcie ich kontroli, chociaż sprzedawca powinien był je uzyskać w prawidłowej formie w momencie dokonywania sprzedaży oleju na cele opałowe. Te, które ostatecznie spełniły kryterium formalne i materialne zostały przez organy zaakceptowane. Fakt uzupełniania oświadczeń potwierdzili przesłuchani pracownicy skarżącej, zatrudnieni przez nią w spornym okresie kierowcy. WSA wskazał, że w grupie oświadczeń zakwestionowanych braki te polegały na braku podpisu, rodzaju urządzenia i miejsca jego położenia, braku paragonu. W oświadczeniach, na których widniały podpisy zakwestionowane przez osoby figurujące na nich jako wystawcy ujawniono także wady w postaci braku miejsca ich wystawienia, nr PESEL i NIP, rozbieżności co do ilości sprzedanego oleju między paragonem a dowodem Wz. Sąd zwrócił uwagę, że podobnie w pozostałych grupach zakwestionowanych oświadczeń ujawniono inne wady. WSA za chybione uznał zarzuty, że organ w niedostateczny sposób wyjaśnił kwestię oświadczeń pochodzących od niezidentyfikowanych osób. WSA stwierdził, że w tym zakresie organ w dostępnych ewidencjach podjął starania o ustalenie miejsca zamieszkania tych osób. Uczynił to dopiero po otrzymaniu zwrotu korespondencji kierowanej do tych osób na adresy wskazane w oświadczeniach. Zostało to dokonane w zgodzie z przepisami ustawy o ewidencji ludności i dowodach osobistych. WSA podkreślił, że brak numeru PESEL lub błędne jego podanie, przy jednoczesnych brakach w zakresie adresu wystawcy oświadczenia, bądź pisowni imienia lub nazwiska nie pozwalał na identyfikację nabywcy oleju w prowadzonych w elektronicznym systemie ewidencjach. Nie można też w takim przypadku mówić, że brak numeru PESEL jest brakiem nieistotnym oświadczenia, podobnie jak NIP. Tym bardziej, że skarżąca w żaden sposób nie uprawdopodobniła twierdzeń, że nabywcy przebywali pod wskazanymi w oświadczeniach adresami bez meldunku, a skala ujawnionych nieprawidłowości w tym zakresie czyni całkiem nieprawdopodobnymi jej twierdzenia, zwłaszcza w świetle obowiązku meldunkowego. WSA za niezasadne uznał zarzuty dotyczące braku konfrontacji zeznań kierowców z zeznaniami osób, które nie potwierdziły transakcji lub zakwestionowały oświadczenia, w szczególności swoje podpisy na nich. Podstawowe dla rozstrzygnięcia znaczenie ma, co podkreślił NSA, prawidłowo sporządzone oświadczenie. W sytuacji, gdy np. jego domniemany wystawca stwierdza, że nie ma urządzenia, w którym mógłby wykorzystać olej, nie kupował oleju lub w innej ilości, wadliwie podano jego nazwisko, nie podpisał oświadczenia - nie ma podstaw do podważenia wiarygodności takiego zeznania. Podobnie w przypadku wielu transakcji zawieranych z tym samym nabywcą w różnych okresach czasu, gdy część z nich potwierdzał, a inne kwestionował, w szczególności kwestionował swój podpis na oświadczeniu, różniący się od podpisu na pozostałych oświadczeniach. Trudno w tym przypadku mówić o oświadczeniach materialnie poprawnych, skoro nie pochodziły od osób formalnie je sygnujących. WSA zauważył, że to kierowcy skarżącej, a nie ona sama rozwozili olej cysternami do nabywców i odbierali od nich oświadczenia. Z ich zeznań wynika, że czasami odbierali podpisane druki oświadczenia, które sami później wypełniali, albo udawali się do ich wystawców w celu uzupełnienia danych, zaś pod wskazanymi adresami nie było wymienionych w nich wystawców. WSA zwrócił uwagę, że w sytuacjach, gdy wystawca oświadczenia nie pamiętał, nie był pewny co do przebiegu transakcji wątpliwości organy, kierując się zasadą in dubio pro tributario, przyjęły na korzyść strony, nie kwestionując w takim przypadku materialnej poprawności tych oświadczeń, a w konsekwencji i samych transakcji. WSA uznał, że w sprawie nie doszło do naruszeń zasad ogólnych postępowania podatkowego, które mogłyby skutkować uchyleniem wskazanych decyzji. W szczególności za niezasadne uznał zarzuty naruszenia art. 120, art. 121 § 1, art. 187 i art. 191 o.p. polegające na tym, że poprzez odmowę przesłuchania kierowców zatrudnionych u skarżącej pozbawiono ją możliwości działania i obrony swoich praw. Przesłuchanie bowiem pracowników skarżącej na okoliczność ustalenia sposobu sprzedaży oleju, a w szczególności konfrontacja ich zeznań z zeznaniami nabywców oleju nie ma znaczenia dla rozstrzygnięcia, skoro opodatkowanie tej sprzedaży wg stawek właściwych dla oleju opałowego przeznaczonego na cel opałowy uzależnione jest wyłącznie od posiadania rzetelnych i kompletnych oświadczeń. WSA podkreślił, że zakwestionowane wady oświadczeń nie dotyczyły drobnych nieprawidłowości formalnych (np. pomyłka literowa w nazwisku nabywcy czy w adresie jego miejsca zamieszkania), które można uznać za nie pozbawiające sprzedawcy prawa do sprzedaży oleju z obniżoną stawką akcyzy. Do takich nieprawidłowości nie można zaliczyć braku zarówno numeru NIP czy numeru PESEL i to w sytuacji, gdy oświadczenia obarczone są także innymi brakami, a brak numeru PESEL lub NIP uniemożliwia weryfikację oświadczenia z uwagi na podanie błędnego, nieprawidłowego adresu wystawcy oświadczenia. Konkludując WSA uznał, że organy prawidłowo zgromadziły materiał dowodowy, wszechstronnie go rozważyły i oceniły, a w konsekwencji ustalony przez nie stan faktyczny sprawy zasługuje na aprobatę. Biorąc pod uwagę, że NSA przesądził podstawę prawną zastosowania stawki z art. 65 ust. 1a u.p.a. w sytuacji, gdy sprzedawca nie dysponuje prawidłowymi pod względem formalnym i materialnym oświadczeniami nabywców o przeznaczeniu oleju na cele opałowe, WSA uznał, że organy prawidłowo ustaliły zarówno ilość oleju opałowego sprzedanego na cele inne niż opałowe, jak i kwotę należnej akcyzy. Zdaniem WSA, w świetle zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, organy słusznie uznały, że zakwestionowane oświadczenia nie spełniały wymogów, o których mowa w § 4 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia MF, co równoznaczne jest z brakiem takich oświadczeń, a co za tym idzie z użyciem oleju niezgodnie z przeznaczeniem. Zużycie wyrobów akcyzowych niezgodne z ich przeznaczeniem, w przypadku, gdy do wyrobów tych zastosowano zwolnienie lub obniżono stawki akcyzy, jest uważane za sprzedaż wyrobów akcyzowych (art. 4 ust. 2 pkt 10 u.p.a.). II Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wywiodła skarżąca, wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Gliwicach i zasądzenie kosztów postępowania wg norm prawem przepisanych. Zaskarżonemu wyrokowi zarzuciła na podstawie art. 173, art. 174, art. 176 oraz art. 177 § 1 p.p.s.a.: 1. naruszenie prawa procesowego w postaci art. 141 § 4, art. 190, art. 153, art. 170 w zw. z art. 193 p.p.s.a w sposób, który miał wpływ na wynik sprawy, poprzez nie wskazanie w uzasadnieniu – w sposób poddający się kontroli – dlaczego WSA przyjmując stan faktyczny ustalony przez organy za wiarygodne uznał wyjaśnienia nabywców kwestionujące prawdziwość danych zawartych w oświadczeniach, jak również niewyjaśnienie podstawy prawnej uzasadniającej stwierdzenie braku podstaw do zastosowania obniżonej stawki akcyzy – w zakresie, w jakim nabywca potwierdził nabycie pewnej ilości oleju opałowego na cele opałowe oraz sporządzenie uzasadnienia, które nie jest uzasadnieniem konkretnej sprawy, ale czyni rozważania o charakterze ogólnym bez odniesienia się do dowodów zgromadzonych w danej sprawie; uchybienie sądu polegało również na braku realizacji wytycznych NSA w odniesieniu do nie uwzględnienia w uzasadnieniu organu podatkowego oceny i wartości dowodów dotyczących kwestionowanych przez nabywców oświadczeń; wpływ tych uchybień na wynik sprawy polega na tym, że realizacja wytycznych NSA oraz dokonanie oceny materiału dowodowego w odniesieniu do sprawy będącej przedmiotem skargi mogły spowodować wydanie orzeczenia o odmiennej treści, to znaczy uwzględniającego skargę; 2. naruszenia prawa procesowego w postaci art. 134 § 2, art. 190, art. 153, art. 170 w zw. z art. 193 p.p.s.a w sposób, który miał wpływ na wynik sprawy, poprzez uznanie, że oświadczenia nabywców, które zostały za zgodą organu podatkowego uzupełnione o brakujące dane i w wyniku tego stały się poprawne formalnie, mogły być w zakresie uzupełnionych danych kwestionowane przez sąd pierwszej instancji, w sytuacji, w której NSA poprzednio zaaprobował w prawomocnym orzeczeniu uzupełnianie tych danych. Naruszenie to miało wpływ na wynik sprawy, gdyż sąd w zaskarżonym wyroku pogorszył sytuację skarżącej poprzez kwestionowanie możliwości uzupełniania danych zawartych w oświadczeniach; 3. naruszenie prawa procesowego w postaci art. 151 p.p.s.a w sposób, który miał wpływ na wynik sprawy – poprzez niewłaściwe zastosowanie. Przepisem, który powinien mieć zastosowanie jest art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. Naruszenie prawa procesowego polegało na zaakceptowaniu przez WSA naruszenia przez organy podatkowe art. 122, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 i art.197 § 1 i art. 210 § 4 o.p. dotyczących zbierania i oceny materiału dowodowego. Naruszenie tych przepisów polegało na przekroczeniu zasady swobodnej oceny dowodów i przekształcenie się tej oceny w ocenę dowolną. Wpływ tych uchybień na wynik sprawy był bezpośredni, ponieważ prawidłowo przeprowadzone postępowanie dowodowe i ocena zebranych dowodów przy zastosowaniu zasady in dubio pro tributario powinna doprowadzić do uznania, że oświadczenia nabywców mają większą wiarygodność co do okoliczności nabycia oleju opałowego niż złożone po wielu latach zeznania (wyjaśnienia) nabywców; 4. naruszenie prawa procesowego w postaci art. 151 p.p.s.a. w sposób, który miał wpływ na wynik sprawy, poprzez niewłaściwe zastosowanie. Przepisem który powinien mieć zastosowanie jest art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) oraz art. 190 p.p.s.a. Naruszenie prawa procesowego polegało na zaakceptowaniu naruszenia przez organy art. 210 § 4 o.p. i brak wskazania w uzasadnieniu decyzji organu powodów, dla których odmówił wiarygodności oświadczeniom złożonym przez nabywców w momencie nabycia oleju opałowego, a uznał za wiarygodne zeznania (wyjaśnienia) złożone przez nabywców kilka lat po fakcie nabycia oleju opałowego; wpływ tych uchybień na wynik sprawy polegał na tym, że prawidłowo odtworzony ciąg myślowy organu prowadzący do podważenia oświadczeń nabywców oleju opałowego umożliwiłby sformułowanie odpowiednich zarzutów w skardze do sądu administracyjnego; 5. z ostrożności procesowej, na wypadek gdyby NSA uznał, że WSA odniósł się w zaskarżonym wyroku do oświadczeń w których nabywcy potwierdzili zakup tylko części oleju opałowego, podniósł naruszenie prawa materialnego w postaci § 4 ust. 1 i 2 rozporządzenia MF w związku z art. 65 ust. 1a pkt 1 u.p.a., poprzez błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że oświadczenie potwierdzające, iż nabycie oleju opałowego miało miejsce w ilości mniejszej niż wykazana w oświadczeniu, jest w całości niepoprawne materialnie. Błędna wykładnia doprowadziła do niewłaściwego zastosowania prawa materialnego w postaci art. 65 ust. 1a pkt 1 u.p.a. Prawidłowa wykładnia prawa materialnego powinna doprowadzić do uznania, że oświadczenie potwierdzające fakt nabycia większej ilości oleju opałowego niż w rzeczywistości, jest poprawne materialnie i formalnie w części dotyczącej rzeczywiście nabytej ilości oleju opałowego i daje podstawę do zastosowania obniżonej stawki podatku akcyzowego w tej części. Przepisem prawa materialnego, który powinien mieć zastosowanie przy takiej wykładni prawa materialnego jest poz. 2 lit. a) załącznika nr 1 do rozporządzenia MF. Dyrektor IC w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie. III Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw. Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, co oznacza, że Sąd drugiej instancji związany jest podstawami określonymi przez ustawodawcę w art. 174 p.p.s.a. i wnioskami skargi zawartymi w art. 176 p.p.s.a. Związanie podstawami skargi kasacyjnej polega na tym, że wskazanie przez stronę skarżącą naruszenia konkretnego przepisu prawa materialnego, czy też procesowego, określa zakres kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego. Zatem sam autor skargi kasacyjnej wyznacza zakres kontroli instancyjnej wskazując, które normy prawa zostały naruszone. NSA nie ma obowiązku ani prawa do domyślania się i uzupełniania argumentacji autora skargi kasacyjnej (por. wyrok NSA z 6 września 2012 r., I FSK 1536/11, LEX nr 1218336). Przy powołaniu w skardze kasacyjnej podstawy określonej w art. 174 pkt 1 p.p.s.a., zakres oceny NSA jest ograniczony do badania, czy wskazane przepisy prawa materialnego zostały naruszone przez ich błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie i na czym to naruszenie polegało. Natomiast powołanie podstawy kasacyjnej określonej w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. powoduje, że Sąd kontroluje, czy w trakcie orzekania przed sądem pierwszej instancji nie doszło do naruszenia przepisów postępowania sądowoadministracyjnego w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. NSA nie może więc samodzielnie konkretyzować zarzutów skargi kasacyjnej ani ich uściślać bądź w inny sposób korygować. Dodać należy, iż zasada związania granicami skargi kasacyjnej nie dotyczy jedynie nieważności postępowania, o której mowa w art. 183 § 2 p.p.s.a., co w rozpatrywanej sprawie nie ma miejsca. Skarga kasacyjna oparta została na obu podstawach kasacyjnych określonych w art. 174 pkt 1) i 2) p.p.s.a., tj. na naruszeniu przepisów prawa materialnego poprzez błędną wykładnię przepisów wskazanych w petitum skargi kasacyjnej oraz na naruszeniu przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy wskazanych w skardze kasacyjnej. Tak więc w pierwszej kolejności należy rozpoznać zarzuty naruszenia przepisów postępowania, bowiem dopiero wówczas, gdy zostanie przesądzone, że stan faktyczny przyjęty przez sąd I instancji za podstawę orzekania jest prawidłowy albo nie został dostatecznie podważony, można przejść do oceny zasadności zarzutów błędnego zastosowania prawa materialnego. Ponadto przypomnieć należy, że kontroli instancyjnej sprawowanej w granicach skargi kasacyjnej poddany został wyrok Sądu pierwszej instancji wydany na skutek ponownego rozpoznania sprawy przekazanej temu Sądowi przez NSA w oparciu o przepis art. 185 § 1 p.p.s.a. Niezbędne dla rozpoznania niniejszej skargi kasacyjnej, jest zatem zbadanie jakich ustaleń oraz wykładni norm prawnych zawartych w wyroku NSA z 14 maja 2013 r. dotyczyło związanie Sądu pierwszej instancji. W pierwszym rzędzie wskazać należy, że NSA za prawidłową uznał wykładnię przepisów ustawy o podatku akcyzowym, że przy braku prawidłowych oświadczeń nabywców nie można przyjąć domniemania przeznaczenia oleju opałowego na cele opałowe. Sprzedaż oleju opałowego bez uzyskania od nabywców oświadczenia kompletnego, z punktu widzenia wymogów z § 4 ust. 1 i 2 rozporządzenia MF oraz zawierającego prawdziwe dane jest równoznaczna z użyciem oleju opałowego niezgodnie z przeznaczeniem. W takiej zaś sytuacji nie ma możliwości zastosowania stawki obniżonej i uzasadnione staje się zastosowanie stawki określonej w art. 65 ust. 1a pkt 1 u.p.a. W drugiej kolejności NSA wskazał, że oświadczenie musi cechować nie tylko poprawność formalna, ale także materialna, co oznacza, że oświadczenie, oprócz spełnienia wymogów formalnych, musi odpowiadać rzeczywistemu stanowi rzeczy, dane w nim zawarte muszą być prawdziwe. Organ bada poprawność materialną oświadczeń dopiero wówczas, gdy pod względem formalnym oświadczenia te spełniają niezbędne wymogi. Jeżeli natomiast sprzedawca posiada oświadczenia poprawne formalnie, a podczas weryfikacji prawdziwości tych danych, wskazany w oświadczeniu nabywca podważa prawdziwość tego oświadczenia, konieczna jest ocena, które z dowodów (oświadczenia przedłożone przez sprzedawcę czy wyjaśnienia składane przez nabywców w toku postępowania) i z jakich względów organ uznał za wiarygodne. Ocena taka powinna być oparta na wszechstronnym rozważeniu prawidłowo zgromadzonego, kompletnego materiału dowodowego. Mając na uwadze powyższe NSA uznał, że WSA w poprzednim wyroku nie dokonał oceny prawidłowości zastosowania tych przepisów we wskazanym zakresie. Brak było wyjaśnienia, dlaczego przyjmując stan faktyczny ustalony przez organy, za wiarygodne uznano wyjaśnienia nabywców, kwestionujące prawdziwość danych, zawartych w oświadczenia. Nie wyjaśniono też podstawy prawnej, uzasadniającej stwierdzenie braku podstaw do zastosowania obniżonej stawki akcyzy, w zakresie w jakim nabywca potwierdził nabycie pewnej ilości oleju opałowego na cele opałowe. Zdaniem skarżącej kasacyjnie, WSA nie wykonał wytycznych NSA, w związku z tym stawia zarzut naruszenia: art. 141 § 4, art. 190, art. 153, art. 170 w zw. z art. 193 p.p.s.a., a także naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 c p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 i art.197 § 1 i art. 210 § 4 o.p., podnosząc przy tym, że sporządzone uzasadnienie, nie jest uzasadnieniem konkretnej sprawy, ale czyni rozważania o charakterze ogólnym bez odniesienia się do dowodów zgromadzonych w danej sprawie. Zarzutów tych Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela, ponieważ Sąd pierwszej instancji wykonał wytyczne wyroku Sądu II instancji. WSA wyjaśnił, dlaczego przyjmując stan faktyczny ustalony przez organy, za wiarygodne uznał wyjaśnienia nabywców, kwestionując prawdziwość danych zawartych w oświadczeniach. Sąd pierwszej instancji wyjaśnił w tym zakresie, że organy zakwestionowały sporne oświadczenia zarówno pod względem formalnym, jak i materialnym. Wynikało to z tego, że kopie oświadczeń przedłożone organowi różniły się od ujawnionych w toku postępowania oryginałów; a nadto skarżąca nie przekazała kopii wszystkich oświadczeń uzyskanych od nabywców oleju opałowego. Zostały one uzupełnione dopiero w trakcie ich kontroli, a sprzedawca winien był je uzyskać w prawidłowej formie w momencie dokonywania sprzedaży oleju na cele opałowe. WSA wskazał, że w sytuacji, gdy jego domniemany wystawca stwierdza, że nie ma urządzenia, w którym mógłby wykorzystać olej, nie kupował oleju lub w innej ilości, wadliwie podano jego nazwisko, nie podpisał oświadczenia - nie ma podstaw do podważenia wiarygodności takiego zeznania. Podobnie w przypadku wielu transakcji zawieranych z tym samym nabywcą w różnych okresach czasu, gdy część z nich potwierdzał, a inne kwestionował, w szczególności kwestionował swój podpis na oświadczeniu, różniący się od podpisu na pozostałych oświadczeniach. W takiej sytuacji nie można mówić o oświadczeniach materialnie poprawnych, skoro nie pochodziły od osób formalnie je sygnujących. Za brakiem wiarygodności kwestionowanych danych w spornych oświadczeniach, świadczył także fakt, że to kierowcy skarżącej, a nie ona sama, rozwozili olej cysternami do nabywców i odbierali od nich oświadczenia. Z ich zeznań wynika, że czasami odbierali podpisane druki oświadczenia, które sami później wypełniali, albo udawali się do ich wystawców w celu uzupełnienia danych, zaś pod wskazanymi adresami nie było wymienionych w nich wystawców. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że przytoczone okoliczności dawały podstawy do zakwestionowania danych zawartych w spornych oświadczeniach. Nie można przy tym nie zauważyć tego, na co trafnie zwrócił uwagę WSA, że w sytuacjach, gdy wystawca oświadczenia nie pamiętał, nie był pewny co do przebiegu transakcji wątpliwości organy, kierując się zasadą in dubio pro tributario, przyjęły na korzyść strony, nie kwestionując w takim przypadku materialnej poprawności tych oświadczeń, a w konsekwencji i samych transakcji. Podobnie zakwestionowane wady oświadczeń nie dotyczyły drobnych nieprawidłowości formalnych. Tak więc jedynie te dane oświadczeń, co do których nabywcy wyraźnie wskazali dane odmienne, bądź w ogóle zakwestionowali podane w nich dane, zostały pozbawione wiarygodności, a tam samym transakcje z nimi związane, zostały opodatkowane akcyzą o stawce podstawowej. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że również w drugim aspekcie, tj. wyjaśnienia podstawy prawnej, uzasadniającej stwierdzenie braku podstaw do zastosowania obniżonej stawki akcyzy, w zakresie w jakim nabywca potwierdził nabycie pewnej ilości oleju opałowego na cele opałowe, WSA wykonał wytyczne NSA. W tym zakresie Sąd pierwszej instancji wskazał, że skoro oświadczenia te nie spełniają wymogów, o których mowa w § 4 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia MF, to jest to równoznaczne z brakiem takich oświadczeń, a co za tym idzie z użyciem oleju niezgodnie z przeznaczeniem. Zużycie wyrobów akcyzowych niezgodne z ich przeznaczeniem, w przypadku, gdy do wyrobów tych zastosowano zwolnienie lub obniżono stawki akcyzy, jest uważane za sprzedaż wyrobów akcyzowych (art. 4 ust. 2 pkt 10 u.p.a.). Powyższe twierdzenia WSA należy uznać za trafne, zważywszy na podkreślaną już rolę oświadczenia nabywcy o przeznaczeniu oleju na cele opałowe jako podstawowego dokumentu kreującego prawo podatnika do obciążenia transakcji sprzedaży oleju opałowego niższą stawką podatkową. Dodać należy, że przepisy o charakterze wyjątków od reguły (stawka niższa jako wyjątek od reguły objętej stawką podstawową) winny być interpretowane ściśle. Przepisy ustawy o podatku akcyzowym i rozporządzenia MF wskazują, kiedy może być zastosowana stawka preferencyjna. Zatem a contrario w każdym przypadku, gdy wymogi te, pozwalające na zastosowanie wyjątku nie są spełnione (np. z powodu braku poprawnego formalnie lub merytorycznie oświadczenia), celowe i konieczne jest zastosowanie zasady ogólnej, ponieważ inne działanie byłoby pozbawione podstaw prawnych, a zatem nie byłoby działaniem "na podstawie i w granicach prawa", do jakiego obliguje organy art. 7 Konstytucji RP stanowiący, że organy władzy publicznej działają na podstawie i w granicach prawa. Powyższe stanowisko stanowi równocześnie odpowiedź na zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia prawa materialnego tj. 4 ust. 1 i 2 rozporządzenia MF w zw. z art. 65 ust. 1a pkt 1 u.p.a., poprzez błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że oświadczenie potwierdzające, iż nabycie oleju opałowego miało miejsce w ilości mniejszej niż wykazana w oświadczeniu, jest w całości niepoprawne materialnie. Tak jak już wyżej wskazano, przepisy w zakresie stosowania obniżonej stawki podatku akcyzowego przy sprzedaży oleju opałowego są jasne i klarowne. Niespełnienie warunków w nich zawartych musi prowadzić do opodatkowania takiej sprzedaży podatkiem bez preferencji podatkowych. Konkludując Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że WSA dokonał kontroli zaskarżonej decyzji Dyrektora IC w zakresie wytycznych NSA wskazanych w wyroku z 14 maja 2013 r. Tym samym za nietrafne należało uznać zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia art. 134 § 2, art. 190, art. 153, art. 170 i art. 193 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny nie zgadza się także z zarzutem skarżącej kasacyjnie, że rozważania Sądu pierwsze instancji mają charakter ogólny nie odnoszący się do dowodów zgromadzonych w danej sprawie. Po pierwsze, wskazać należy, że sama skarżąca kasacyjnie nie sformułowała zarzutów w sposób jednostkowy, tzn. odnoszący się do poszczególnego zakwestionowanego spornego oświadczenia. Po drugie, wskazać należy, że zaskarżona decyzja, a w szczególności decyzja Naczelnika UC zawiera pełny, konkretny i dokładny opis każdej wady (braku) kwestionowanego oświadczenia, pogrupowane tematycznie w formie tabel. Istotne jest przy tym to, że stwierdzone wady oświadczeń nie mają charakteru pojedynczego, lecz dotyczą większej ilości braków. Niepozbawione znaczenia jest także to, co przekładało się na ocenę prawidłowości wydanych przez organy podatkowe decyzji przez WSA, że całokształt prowadzonej przez skarżącą kasacyjnie działalności gospodarczej w zakresie sprzedaży oleju opałowego nie był wykonywany starannie. Sam fakt, że oświadczenia nabywców nie zgadzały się z zeznaniami tych nabywców co do okoliczności nabycia oleju opałowego świadczy o tym, że oświadczenia te nie były rzetelne i zgodne z rzeczywistością. W związku z tym Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że Sąd pierwszej instancji prawidłowo ocenił, że w sprawie nie doszło do naruszeń zasad ogólnych postępowania podatkowego, które mogłyby skutkować uchyleniem zaskarżonych decyzji. Organy podatkowe bowiem prawidłowo zgromadziły materiał dowodowy, wszechstronnie go rozważyły i oceniły, a w konsekwencji ustalony przez nie stan faktyczny sprawy zasługuje na aprobatę. Tym samym nieusprawiedliwione są zarzuty skargi kasacyjnej naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w powiązaniu z art. 122, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 197 § 1 i 210 § 4 o.p. dotyczące zbierania i oceny materiału dowodowego, a także uzasadnienia zaskarżonej decyzji Dyrektora IC. Naczelny Sąd Administracyjny za chybiony uznaje zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. W rozpatrywanym przypadku brak podstaw by twierdzić, że zastrzeżenia stawiane pisemnym motywom rozstrzygnięcia były tego rodzaju, że uniemożliwiły stronom możliwość wdania się w spór z uwagi na wyraźny brak wskazania podstaw prawnych rozstrzygnięcia. Podkreślenia wymaga, że art. 141 § 4 p.p.s.a., jako przepis prawa procesowego, może być skuteczną podstawą kasacyjną tylko w razie wykazania, że jego naruszenie mogło mieć wpływ – i to istotny – na wynik sprawy. Wykazania takiego związku w tej sprawie skład orzekający Naczelnego Sądu Administracyjnego się nie dopatrzył. Reasumując Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że oddalenie skargi przez WSA na podstawie art. 151 p.p.s.a. było prawidłowe. Mając na uwadze powyższe Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną jako nieusprawiedliwioną. Odstąpienie od zasądzenia kosztów postępowania kasacyjnego w całości nastąpiło na podstawie art. 207 § 2 p.p.s.a., a podyktowane było skonfrontowaniem trudnej sytuacji materialnej skarżącej z wysokimi kosztami kasacyjnymi w jej kilkunastu sprawach.