I SA/Łd 483/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Joanna Grzegorczyk-Drozda (spr.) Sędzia NSA Bogusław Klimowicz Sędzia WSA Cezary Koziński Protokolant Tomasz Naraziński po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 2 października 2013 r. sprawy ze skargi A Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odmowy rejestracji podmiotu jako podatnika podatku od towarów i usług w związku ze zgłoszeniem rejestracyjnym dla potrzeb podatku od towarów i usług VAT-R postanawia: odrzucić skargę. Sygnatura akt I SA/d 483/13 UZASADNIENIE Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z dnia [...] r. odmawiającą Niepublicznemu Zakładowi Opieki Zdrowotnej A w P. rejestracji jako podatnika podatku od towarów i usług w związku ze zgłoszeniem rejestracyjnym dla potrzeb podatku od towarów i usług VAT-R z dnia [...] r. Po przeprowadzeniu postępowania kontrolnego prowadzonego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w P., w związku ze złożeniem zgłoszenia VAT-R przez Niepubliczny Zakład Opieki Zdrowotnej A (dalej: NZOZ), organ podatkowy w dniu [...] r. wszczął postępowanie w sprawie odmowy rejestracji ww. podmiotu jako podatnika VAT czynnego. W wyniku powyższego postępowania Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. w dniu [...] r. wydał decyzję odmawiając rejestracji ww. podmiotu jako podatnika podatku od towarów i usług uznając, że żaden z przepisów prawa nie przyznaje NZOZ-om osobowości prawnej lub przynajmniej zdolności prawnej. W dalszej części uzasadnienia wydanego rozstrzygnięcia organ wskazał, iż NZOZ nie występuje samodzielnie w obrocie gospodarczym, a podejmując działania korzysta z podmiotowości spółki - jednostki macierzystej. W konsekwencji organ pierwszej instancji uznał, że podatnikiem podatku od towarów i usług jest organ założycielski wnioskodawcy, tj. Spółka z o.o. A. Niniejsza decyzja została doręczona wnioskodawcy dnia 16 listopada 2012 r. Dnia 3 grudnia 2012 r. A Spółka z o.o. złożyło odwołanie od decyzji organu I instancji. Niepubliczny Zakład Opieki Zdrowotnej A z dniem 31 grudnia 2012 r. zakończył swoją działalność gospodarczą. Po rozpatrzeniu odwołania Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. decyzją z dnia [...] r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji i doręczył niniejsze rozstrzygnięcie NZOZ A. Na powyższą decyzję skargę złożyło A Spółka z o.o. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi pełnomocnik A Sp. z o.o. wniósł o uchylenie w całości skarżonego aktu oraz poprzedzającej go decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego. Zarzucił organowi odwoławczemu naruszenie art. 120, art. 121 § l i § 2, art. 124 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. jed. Dz.U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) poprzez wydanie decyzji niezgodnej z obowiązującymi przepisami prawa, art. 124 powołanej ustawy poprzez brak dostatecznego wyjaśnienia przesłanek, którymi kierował się skarżony organ podatkowy przy załatwianiu sprawy, art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2004 r. nr 54, poz. 535 ze zm.) poprzez błędną jego wykładnię oraz art. 96 ust. 1 i 4 cytowanej ustawy poprzez odmowę rejestracji NZOZ A, jako podatnika VAT. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko odnośnie odmowy rejestracji podmiotu jako podatnika podatku od towarów i usług. Przypomniał, iż Niepubliczny Zakład Opieki Zdrowotnej A utworzony został przez A Sp. z o.o. w P.. Wydzielony w ramach ww. Spółki NZOZ nie jest odrębnym od tej Spółki podmiotem prawnym (jest podmiotem zależnym) i nie ma cech samodzielności w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. W obrocie gospodarczym podmiotem prawnym jest spółka z o.o., której działanie uregulowane jest w kodeksie spółek handlowych. Wydzielenie przez spółkę z o.o. w ramach prowadzonego przez tę spółkę przedsiębiorstwa (oddziału) nie oznacza, że ta część przedsiębiorstwa staje się samodzielnym i odrębnym od spółki przedsiębiorcą, a tym samym odrębnym od spółki podatnikiem podatku od towarów i usług. Końcowo, choć nie było to zarzutem skargi, Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. zauważył, że po złożeniu odwołania, a przed wydaniem decyzji przez organ odwoławczy, NZOZ A zakończył swoją działalność gospodarczą z dniem 31 grudnia 2012 r. O tym fakcie organ nie został poinformowany w trakcie toczącego się postępowania odwoławczego. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga podlega odrzuceniu, gdyż nie została złożona przez podmiot do tego uprawniony. Zgodnie z treścią art. 50 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz. 1270 ze zm. – dalej jako "p.p.s.a.) uprawnionym do wniesienia skargi jest każdy, kto ma w tym interes prawny, prokurator, Rzecznik Praw Obywatelskich oraz organizacja społeczna w zakresie jej statutowej działalności, w sprawach dotyczących interesów prawnych innych osób, jeżeli brała udział w postępowaniu administracyjnym. W niniejszej sprawie okolicznością, która winna być zbadana na wstępie jest to, czy A Sp. z o.o. był podmiotem uprawnionym do wniesienia przedmiotowej skargi. Znamienne jest bowiem to, iż zarówno decyzja organu I instancji z dnia [...] r. jak i decyzja organu odwoławczego z dnia [...] r. wydane zostały w stosunku do NZOZ A, któremu oba rozstrzygnięcia zostały doręczone, a który z dniem 31 grudnia 2012 r. zakończył swoją działalność gospodarczą. W postępowaniu prowadzonym przez organy podatkowe, na żadnym z jego etapów, A Sp. z o.o. nie było ani stroną postępowania ani jego uczestnikiem. Strona postępowania, tj. NZOZ A zgodnie z brzmieniem art. 205 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (Dz.U. Nr 112, poz. 654) z dniem 31 grudnia 2012 r. stała się przedsiębiorstwem podmiotu leczniczego. Na uwagę zasługuje fakt, że NZOZ A był odrębnym podmiotem wobec A Sp. z o.o., co przyznał również autor rozpatrywanej skargi w piśmie skierowanym do Sądu z dnia 21 czerwca 2013 r. A Sp. z o.o. nie stało się również następcą prawnym istniejącego do 31 grudnia 2012 r. NZOZ A. Skarga winna czynić zadość wymaganiom pisma w postępowaniu sądowym, a ponadto zawierać wskazanie zaskarżonego rozstrzygnięcia, oznaczenie organu, którego działania lub bezczynności skarga dotyczy oraz określenie naruszenia prawa lub interesu prawnego (art. 57 § 1 p.p.s.a.). Skarga zatem powinna zawierać wszystkie trzy elementy wskazane przez ustawodawcę w cytowanym powyżej uregulowaniu. Rozpatrywana skarga natomiast nie zawiera ostatniego z nich, a mianowicie wskazania, że treść zaskarżonej decyzji narusza interes prawny autora skargi. Podmiot, będący reprezentowany przez pełnomocnika – doradcę podatkowego, w złożonej skardze nie wykazuje swojego interesu w niniejszym postępowaniu, nie wskazuje nawet ogólnie, że jest uprawniony do występowania w przedmiotowym postępowaniu. Trudno wyobrazić sobie na czym miałby polegać interes niniejszego podmiotu, skoro strona postępowania toczącego się przed organem I instancji przestała istnieć z końcem 2012 r., dokonała rozliczenia swojej działalności (co, przy założeniu, że autor skargi ma interes prawny i tak czyniłoby wydanie rozstrzygnięcia w rozpatrywanej skardze bezprzedmiotowym) i brak jest podmiotu, który byłby jej następcą prawnym lub też w jakimkolwiek zakresie przejął choć część jej praw (np. wierzytelności) lub obowiązków (np. długów). Skoro zatem przedmiotowa skarga została złożona przez podmiot, do którego zaskarżony akt nie był skierowany, nie był uczestnikiem postępowania przed organami podatkowymi i nie jest następcą prawnym strony, w stosunku do której wydana została zaskarżona decyzja, a nadto w żaden sposób nie wykazał swojego interesu prawnego, Sąd uznał, iż niniejsza skarga jako pochodząca od podmiotu nieuprawnionego do jej złożenia jest niedopuszczalna i jako taka, zgodnie z treścią art. 58 § 1 pkt. 6 p.p.s.a. oraz art. 58 § 3 p.p.s.a. podlega odrzuceniu. D. B.