I SA/Op 553/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marzena Łozowska (spr.) Sędziowie Sędzia NSA Joanna Kuczyńska Sędzia WSA Anna Wójcik Protokolant starszy sekretarz sądowy Joanna Zamojska-Jaszczyk po rozpoznaniu w dniu 2 października 2013r. na rozprawie sprawy ze skargi G. Z. na postanowienie Ministra Finansów - Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 5 czerwca 2013 r., nr [...] w przedmiocie pozostawienia bez rozpoznania wezwania do usunięcia naruszenia prawa w indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług postanawia I. odrzucić skargę II. zwrócić skarżącemu ze Skarbu Państwa - kasy Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu kwotę 100,00 (sto złotych 00/10) tytułem zwrotu wpisu od skargi. Skarżący G. Z. wystąpił do Ministra Finansów – Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z wnioskiem o udzielenie pisemnej interpretacji w zakresie podatku od towarów i usług. Minister Finansów – Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi w interpretacji indywidualnej z dnia 19 lutego 2013 r. Nr [...] uznał stanowisko przedstawione przez wnioskodawcę za nieprawidłowe. Interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego doręczono wnioskodawcy w dniu 25 lutego 2013 r. Pismem z dnia 3 marca 2013 r. wniesione zostało wezwanie do usunięcia naruszenia prawa. Jako wnoszącego to wezwanie wskazano G. Z., jednakże pismo to nie zawierało jego własnoręcznego podpisu. W związku z brakiem podpisu na piśmie z dnia 3 marca 2013 r., na podstawie art. 169 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) – zwanej dalej O.p., pismem z dnia 14 marca 2013 r., organ wezwał wnioskodawcę o uzupełnienie wezwania do usunięcia naruszenia prawa o jego podpis - w terminie 7 dni od daty otrzymania tego wezwania pod rygorem pozostawienia pisma (wezwania do usunięcia naruszenia prawa) bez rozpatrzenia. Uzupełnienia wezwania do usunięcia naruszenia prawa należało dokonać poprzez osobiste złożenie podpisu na przesłanym wcześniej podaniu - w siedzibie Biura Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim. Wezwanie skutecznie doręczono stronie w dniu 19 marca 2013 r., a zatem wyznaczony termin upłynął z dniem 26 marca 2013 r. G. Z. w dniu 23 marca 2013 r. nadał w placówce pocztowej podpisany odpis wezwania do usunięcia naruszenia prawa z dnia 3 marca 2013 r. Organ działając na podstawie art. 216 i 169 § 1 i § 4 O.p., pozostawił bez rozpatrzenia wezwanie do usunięcia naruszenia prawa z dnia 3 marca 2013 r., które wpłynęło do organu w dniu 12 marca 2013 r. W uzasadnieniu postanowienia wskazał, że wnioskodawca, pomimo wezwania, nie uzupełnił braków formalnych przedmiotowego pisma, ponieważ nie złożył podpisu na przesłanym wcześniej podaniu osobiście w siedzibie Biura Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim. Nadmieniono, iż pismo wnioskodawcy nadane w placówce pocztowej w dniu 23 marca 2013 r., stanowiące kolejne wezwanie do naruszenia prawa indywidualnej pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego zostało załatwione odrębnym pismem (pozostawiono pismo bez rozpatrzenia z uwagi na upływ terminu określonego w art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r. poz. 270) – zwane dalej – p.p.s.a.). Jednocześnie organ pouczył stronę, że na przedmiotowe postanowienie przysługuje zażalenie. Organ odwoławczy, w wyniku rozpatrzenia wniesionego zażalenia postanowieniem z dnia 5 czerwca 2013 r. utrzymał w mocy postanowienie z dnia 10 kwietnia 2013 r. pozostawiające bez rozpatrzenia wezwania do usunięcia naruszenia prawa (data wpływu 12 marca 2013 r.). Na powyższe postanowienie z dnia 5 czerwca 2013 r. G. Z. złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu, w której zarzucił: 1) naruszenie przepisów prawa tj. art. 49 p.p.s.a. w związku z art. 130 Kodeksu postępowania cywilnego, poprzez jego błędną wykładnię, wskutek czego organy przyjęły, że uzupełnienie braków formalnych, pisma w postaci braku podpisu może nastąpić jedynie poprzez osobiste stawiennictwo w siedzibie organu, w sytuacji gdy żaden z przepisów nie statuuje takiej zasady, a wręcz przeciwnie, zgodnie z prawem wniesienie pisma za pośrednictwem operatora pocztowego jest jednoznaczne z uzupełnieniem pisma zawierającego braki formalne; 2) naruszenie interesu prawnego skarżącego, poprzez bezpodstawne i dowolne nie uznanie prawidłowo uzupełnionego pisma w ustawowym terminie, przez co skarżący nie jest w stanie podjąć odpowiednich kroków w celu usunięcia naruszeń prawa w indywidualnej pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. Biorąc pod uwagę powyższe, skarżący wniósł o zmianę zaskarżonych postanowień Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi poprzez uznanie, iż pismo uzupełniające braki formalne zostało wniesione prawidłowo i terminowo, i w konsekwencji, że pismo z dnia 3 marca 2013 r. będące wezwaniem do usunięcia naruszenia prawa w indywidualnej pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego winno zostać rozpatrzone. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko zawarte w uzasadnieniu zaskarżonego rozstrzygnięcia. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu zważył, co następuje: Na wstępie wskazać należy, że merytoryczne rozpatrzenie zasadności skargi poprzedzone jest w postępowaniu przed sądem administracyjnym badaniem dopuszczalności jej wniesienia. Skarga jest dopuszczalna, gdy przedmiot sprawy należy do właściwości sądu, gdy wniesie ją uprawniony podmiot oraz, gdy spełnia ona wymogi formalne i została złożona w terminie. Zgodnie natomiast z art. 58 § 1 pkt 6 p.p.s.a. sąd odrzuca skargę jeżeli z innych przyczyn (niż określone w pkt 1-5) wniesienie skargi jest niedopuszczalne. Przyczyny odrzucenia skargi wskazane w art. 58 § 1 pkt 6 p.p.s.a. nawiązują do przesłanek dopuszczalności zaskarżenia w węższym znaczeniu (sensu stricto), w którym przez dopuszczalność skargi należy rozumieć zarówno jej przesłanki przedmiotowe, tzn. określenie, od jakiego rodzaju form działalności organów administracji publicznej przysługuje skarga, jak i dopuszczalność skargi w zakresie podmiotowym, tzn. określenie, jakim podmiotom przysługuje legitymacja do jej wniesienia. Warunkiem formalnym skutecznego złożenia skargi jest więc jej wniesienie w przedmiocie określonym w art. 3 § 2 p.p.s.a. Przy czym z uregulowania art. 3 § 2 p.p.s.a. wynika, że sądy administracyjne rozpoznają skargi na decyzje administracyjne; postanowienia wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także na postanowienia rozstrzygające sprawę co do istoty; postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które służy zażalenie; inne niż określone w pkt 1-3 akty lub czynności z zakresu administracji publicznej dotyczące uprawnień lub obowiązków wynikających z przepisów prawa; pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach; akty prawa miejscowego organów jednostek samorządu terytorialnego i terenowych organów administracji rządowej; akty organów jednostek samorządu terytorialnego i ich związków, inne niż określone w pkt 5, podejmowane w sprawach z zakresu administracji publicznej; akty nadzoru nad działalnością organów jednostek samorządu terytorialnego; bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania w przypadkach określonych w pkt 1-4a. Jednocześnie przypomnieć należy, iż zgodnie z art. 52 § 3 p.p.s.a., jeżeli ustawa nie przewiduje środków zaskarżenia w sprawie będącej przedmiotem skargi, skargę na akty lub czynności, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a, można wnieść po uprzednim wezwaniu na piśmie właściwego organu - w terminie czternastu dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o wydaniu aktu lub podjęciu innej czynności - do usunięcia naruszenia prawa. W sprawach dotyczących interpretacji podatkowych Ordynacja podatkowa nie przewiduje żadnego środka zaskarżenia w postaci odwołania, zażalenia, czy wniosku o ponowne rozpatrzenie sprawy od aktu interpretacji, który nie zapada w typowym postępowaniu jurysdykcyjnym. Zatem, aby strona mogła skutecznie wnieść skargę na tego rodzaju akt do sądu administracyjnego, musi zrealizować wymóg uprzedniego wezwania organu do usunięcia naruszenia prawa. Instytucja ta stanowi jedynie surogat środka zaskarżenia (odwołania), ale nie można utożsamiać jej z odwołaniem, gdyż odwołaniem nie jest. Jej zadaniem jest wyłącznie próba polemiki ze stanowiskiem organu i przekonanie go do jego zmiany bez konieczności wnoszenia skargi do sądu administracyjnego. Od wezwania do usunięcia naruszenia prawa zależy nadto kwestia terminowości złożenia skargi. Również odpowiedź organu na powyższe wezwanie ma wpływ na obliczanie terminu do wniesienia skargi. Organ nie jest nawet zobligowany do udzielania odpowiedzi na wezwanie. Brak tej odpowiedzi skutkuje bowiem jedynie innym mechanizmem obliczania terminu do złożenia skargi od wydanej interpretacji. Takie milczenie natomiast nie pozbawia strony prawa do wniesienia skargi do sądu administracyjnego. Podzielić należy pogląd Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażony w postanowieniu z dnia 1 lutego 2010 r. II FSK 1443/09, że wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, przewidziane w art. 52 § 3 p.p.s.a., nie jest instytucją postępowania administracyjnego (nie jest środkiem zaskarżenia), lecz formalnym wymogiem wniesienia skargi. Nie stanowi zatem realizacji zasady dwuinstancyjności postępowania administracyjnego. Jego istotą i celem jest stworzenie dodatkowych możliwości autorewizji własnego działania organu administracji publicznej, który podjął akt lub dokonał kwestionowanej czynności i to tylko i wyłącznie w związku z zagrożeniem wniesienia skargi do sądu administracyjnego. Jeżeli bowiem organ uzna racje strony, wniesienie skargi do sądu będzie zbędne (patrz: T. Woś "Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Komentarz" praca zbiorowa Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis, Wydanie 2 z 2008 r. str. 275). Zatem ocena, czy warunek ten został spełniony, należy wyłącznie do sądu administracyjnego, a nie organu administracji, który dokonał czynności. W świetle powyższego zdaniem Sądu w przedmiotowej sprawie organ błędnie pouczył stronę o prawie do wniesienia zażalenia na postanowienie pozostawiające bez rozpatrzenia wezwanie skarżącego do usunięcia naruszenia prawa. To sąd administracyjny w sprawie ze skargi na interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego bada warunki formalne wniesienia skargi, w tym ocenia, czy wezwanie do usunięcia do naruszenia prawa zostało skutecznie wniesione przez skarżącego. W takiej sytuacji postanowienie o pozostawieniu wezwania do usunięcia naruszenia prawa bez rozpatrzenia należało potraktować jako odpowiedź organu na powyższe wezwanie, na co nie przysługuje środek zaskarżenia, a tym bardzie skarga do sądu. Skoro z treści art. 53 § 2 p.p.s.a. wynika, że organ władny jest nie udzielić odpowiedzi i nie stanowi to przeszkody do wniesienia skargi, tym bardziej nie można wymagać od organu, aby jego odpowiedź miała określoną treść i formę (zob. postanowienie NSA z 01.02.2010 r. II FSK 1443/09). Jeżeli organ stwierdza w odpowiedzi, że pozostawia bez rozpatrzenia wezwanie do usunięcia naruszenia prawa z powodu nieusunięcia przez stronę braków formalnych takiego wezwania, to nawet jeżeli takie stanowisko organu jest błędne, z chwilą doręczenia wspomnianej odpowiedzi rozpoczyna bieg trzydziestodniowy termin z art. 53 § 2 p.p.s.a. do wniesienia skargi na interpretację indywidualną. Nie ma podstaw do zmuszenia organu do zajęcia merytorycznego stanowiska ani do uznania, że odpowiedzi w ogóle nie udzielono. Błędne pouczenie skarżącego o przysługujących mu środkach zaskarżenie nie naruszyło interesów strony, skoro w terminie wniósł on skargę do tut. Sądu na interpretację indywidualną z dnia 19 lutego 2013 r. (sygn. akt I SA/Op 478/13). Wniesienie skargi na postanowienie o pozostawieniu bez rozpatrzenia wezwania do naruszenia prawa czyni skargę z innych przyczyn niedopuszczalną, co skutkuje koniecznością jej odrzucenia. O zwrocie wpisu orzeczono na podstawie art. 232 § 1 pkt 1 p.p.s.a. Z tych względów należało orzec jak w sentencji postanowienia.