I SA/Bd 468/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Halina Adamczewska-Wasilewicz (spr.) Sędziowie: Sędzia WSA Dariusz Dudra Sędzia WSA Ewa Kruppik-Świetlicka Protokolant Asystent sędziego Waldemar Dąbrowski po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 02 października 2013r. sprawy ze skargi D. Sp. z o.o. w T. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie umorzenia postępowania oddala skargę Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w T. przeprowadził w "D." Sp. z o.o. w T. (skarżąca) kontrolę podatkową i w oparciu o dokonane w toku kontroli ustalenia w dniu [...] r. wydał decyzję w sprawie zabezpieczenia na majątku tej Spółki, zobowiązania z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2009 r., przed wydaniem decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego (w przybliżonej kwocie [...] zł oraz odsetki za zwłokę od tego zobowiązania naliczone na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu w wysokości [...] zł). W tym samym dniu wydane zostało zarządzenie zabezpieczenia Nr [...] dotyczące przedmiotowej należności. Powyższa decyzja i zarządzenie zabezpieczenia zostały skutecznie doręczone w dniu [...] r. Na wniosek wierzyciela i na podstawie zarządzenia zabezpieczenia Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w T. dokonał zawiadomieniem z dnia [...] r. zajęcia rachunku bankowego w B. we W. Zawiadomienie o zajęciu zostało doręczone dłużnikowi zajętej wierzytelności w dniu [...]. Pismem z dnia [...] r. wierzyciel wniósł o przedłużenie terminu zabezpieczenia na majątku Spółki na okres [...]. Organ egzekucyjny postanowieniem z dnia [...] r. przedłużył termin zabezpieczenia do dnia [...] r. Pismem z dnia [....] r. Spółka wniosła zażalenie do Dyrektora Izby Skarbowej w B., który postanowieniem z dnia [...] r. zaskarżone postanowienie uchylił w całości i orzekł o przedłużeniu terminu zabezpieczenia do dnia [...] r. Następnie, pismem z dnia [...] r. wierzyciel wniósł o przedłużenie terminu zabezpieczenia na majątku Spółki na okres [...] miesięcy. W uzasadnieniu podał, że w związku z toczącym się postępowaniem podatkowym zachodzi konieczność uzyskania informacji z Sądu Rejonowego K. Wydział II Cywilny oraz od Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w T. Postanowieniem z dnia [...] r. Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w T. przedłużył termin zabezpieczenia do dnia [...] r. Jako przyczynę przedłużenia terminu zabezpieczenia organ egzekucyjny wskazał brak decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym za 2009 r. Pismem z dnia [...] r. Spółka złożyła zażalenie na powyższe postanowienie wnosząc o jego uchylenie. Podniosła, że opieszałość Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w T. w prowadzeniu postępowania podatkowego nie uzasadnia przedłużenia terminu zabezpieczenia do dnia [...] r. Po przeprowadzeniu postępowania zażaleniowego, w dniu [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej w B. wydał postanowienie, którym utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie. Pismem z dnia [...] r. Spółka wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy, który wyrokiem z dnia 4 grudnia 2012 r. sygn. akt I SA/Bd 871/12 uchylił rozstrzygnięcie organu odwoławczego. Jako podstawę uchylenia Sąd wskazał naruszenie przez Dyrektora Izby Skarbowej w B. art. 11 i art. 107 § 3 ustawy z dnia 14 czerwca 1960r. Kodeks postępowania administracyjnego (t.j. Dz. U. z 2013r., poz. 267), dalej k.p.a. W dniu [...] r. Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w T. wydał decyzję, którą określił Spółce wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2009 r. w kwocie [...] zł. Powyższej decyzji nadany został rygor natychmiastowej wykonalności postanowieniem Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w T. z dnia [...] r., które doręczono Spółce w dniu [...] r. W dniu [...] r. Spółka wniosła do Dyrektora Izby Skarbowej w B. równocześnie odwołanie od decyzji wymiarowej i zażalenie na postanowienie o nadaniu tej decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności. Tego samego dnia na należności wskazane w decyzji Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w T. wystawił tytuł wykonawczy Nr [...]. W związku z wpływem do organu w dniu [...]r. prawomocnego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 4 grudnia 2012 r. sygn. akt I SA/Bd 871/12 Dyrektor Izby Skarbowej w B. w trybie art. 138 k.p.a. umorzył postępowanie odwoławcze w sprawie zażalenia Spółki z dnia [...]. W uzasadnieniu organ powołując się na art. 138 k.p.a., który stosownie do art. 144 tej ustawy ma odpowiednie zastosowanie do zażaleń podał, że jednym ze sposobów rozstrzygnięć dokonywanych w postępowaniu odwoławczym jest umorzenie postępowania odwoławczego, przewidziane w art. 138 § 1 pkt 3 tej ustawy. Podniósł, że aby móc w danej sprawie zastosować ww. przepis, należy ustalić konkretną przyczynę bezprzedmiotowości postępowania, mając na uwadze art. 105 § 1 k.p.a., zgodnie z którym, organ administracji publicznej wydaje decyzję o umorzeniu postępowania, gdy postępowanie z jakiejkolwiek przyczyny stało się bezprzedmiotowe. Będzie to miało miejsce między innymi wówczas, gdy organ odwoławczy stwierdzi, że brak jest przedmiotu sprawy, co wypełnia przesłankę bezprzedmiotowości postępowania odwoławczego. Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił, że taka sytuacja miała miejsce w niniejszej sprawie. Organ odwoławczy zauważył, że jak wynika z ustalonego stanu faktycznego, w dniu [...]r. Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w T. wystawił tytuł wykonawczy Nr [...] na należności z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2009 r. określone decyzją z dnia [...] r. Organ podkreślił, że zgodnie z art. 154 § 4 pkt 1 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2012r., poz. 1015 ze zm.), dalej u.p.e.a., zajęcie zabezpieczające przekształca się w zajęcie egzekucyjne z dniem wystawienia tytułu wykonawczego pod warunkiem, że nastąpiło nie później niż przed upływem 2 miesięcy od dnia doręczenia ostatecznej decyzji lub innego orzeczenia podlegającego wykonaniu w sprawie, w której dokonano zabezpieczenia, bądź doręczenia postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że w niniejszej sprawie został spełniony warunek, o którym mowa w powyższym przepisie, bowiem tytuł wykonawczy Nr [...] wystawiono przed upływem 2 miesięcy od dnia doręczenia postanowienia z dnia [...] r. o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji z dnia [...] r. Zatem przekształcenie zajęcia zabezpieczającego w zajęcie egzekucyjne nastąpiło z dniem [...] r. Zdaniem organu, skoro w dniu wszczęcia procedury odwoławczej na skutek otrzymania przez Dyrektora Izby Skarbowej w B. prawomocnego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 4 grudnia 2012 r. sygn. akt I SA/Bd 871/12, tj. w dniu [...] r. zabezpieczenia już nie było, badanie zasadności przedłużenia przez organ egzekucyjny terminu zabezpieczenia w okresie od dnia [...]. do dnia [...]. i wydanie merytorycznego rozstrzygnięcia w tym przedmiocie nie znajduje uzasadnienia. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego strona wniosła o uchylenie w całości zaskarżonego postanowienia, jak również postanowienia Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w T. z dnia [...]. w sprawie przedłużenia terminu zabezpieczenia do dnia [...]. dokonanego na majątku Spółki oraz nakazanie Naczelnikowi Drugiego Urzędu Skarbowego w T. umorzenia postępowania egzekucyjnego z tytułu postępowania zabezpieczającego i uchylenie dokonanych zajęć na majątku Spółki z tytułu postępowania zabezpieczającego. W uzasadnieniu strona podniosła, że organ odwoławczy - umarzając postępowanie odwoławcze ponownie - nie odniósł się do podnoszonych przez nią zarzutów. W jej ocenie, stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej w B., zgodnie z którym nastąpiła zmiana stanu faktycznego w sprawie polegająca na tym, że postępowanie zabezpieczające przekształciło się w postępowanie egzekucyjne, jest nieprawidłowe. Skarżąca stwierdziła, że z postanowienia Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w T. z dnia [...] r. Nr [...] wynika, iż postępowanie zabezpieczające wygasło w dniu [...] r., a mimo to organ egzekucyjny nie uchylił zajęć na majątku Spółki i prowadzi podwójną egzekucję z tytułu decyzji podatkowej oraz z nieistniejącego postępowania zabezpieczającego. Według Spółki, chybionym jest również stwierdzenie Dyrektora Izby Skarbowej w B., że w chwili otrzymania prawomocnego wyroku WSA w Bydgoszczy sygn. akt I SA/Bd 871/12 zabezpieczenia już nie było. Skarżąca podniosła, że w chwili wydawania ww. wyroku WSA w Bydgoszczy stan prawny był identyczny, gdyż zabezpieczenie wygasło w dniu [...]. Skarżąca podtrzymała również swoje zarzuty zawarte w skardze z dnia [...]r. dotyczącej postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] r. Nr [...]. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, w całości podtrzymując argumentację zaprezentowaną w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia. Dodatkowo organ stwierdził, że chybiony jest podniesiony w skardze argument dotyczący wygaśnięcia zabezpieczenia w dniu [...] r., co wynika z postanowienia Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w T. z dnia [...] r. Organ zauważył, że przedmiotem niniejszej sprawy jest bowiem umorzenie postępowania w sprawie zażalenia z dnia [...] r. na postanowienie Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w T. z dnia [...] r. o przedłużeniu terminu zabezpieczenia do dnia [...] r. Powołane przez stronę w skardze rozstrzygnięcie dotyczy natomiast przedłużenia terminu zabezpieczenia do dnia [...]r. i było przedmiotem odrębnego zaskarżenia. Za całkowicie bezzasadny organ uznał także zarzut dotyczący prowadzenia "podwójnej egzekucji" przez Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w T. Podał, że wobec skarżącej prowadzone jest jedno postępowanie egzekucyjne na podstawie tytułu wykonawczego Nr [...] wystawionego w dniu [...] r., obejmującego należność z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2009 r. w kwocie [...] zł oraz odsetki za zwłokę naliczone na dzień wystawienia tytułu w kwocie [...] zł. W piśmie procesowym z dnia [...]. skarżąca Spółka podtrzymała swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie. Powołała się na art. 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi wskazując, że sądy administracyjne powołane są do sprawowania kontroli m.in. organów podatkowych, poprzez badanie zgodności z prawem decyzji, postanowień i innych aktów administracyjnych. W ocenie Spółki przyjęcie stanowiska organu powoduje, że brak jest kontroli sądowej w zakresie skarżonego postanowienia. Strona podniosła, że pomimo wyroku WSA w Bydgoszczy organ nie ustosunkował się do podniesionych przez nią zarzutów. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy zważył, co następuje. Skarga nie jest zasadna. Na wstępie należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) – dalej jako p.p.s.a – stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które służy zażalenie. W wyniku takiej kontroli postanowienie może zostać uchylone w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, b oraz c p.p.s.a.). Z przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika z kolei, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Wykładnia powołanego wyżej przepisu wskazuje, że Sąd ma prawo i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. Oceniając zaskarżone postanowienie organu z punktu widzenia wskazanych powyżej kryteriów stwierdzić należy, że nie narusza ono prawa w stopniu powodującym konieczność wyeliminowania go z obrotu prawnego. Przedmiotem kontroli sądowej jest postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej umarzające postępowanie wydane na skutek zaskarżenia przez skarżącego postanowienia organu pierwszej instancji w przedmiocie przedłużenia terminu zabezpieczenia majątkowego zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2009r. dokonanego na majątku Spółki. Organ odwoławczy uznał, że wobec wygaśnięcia decyzji o zabezpieczeniu i przekształcenia z mocy prawa zajęcia zabezpieczającego tych wierzytelności w zajęcie egzekucyjne, postępowanie zażaleniowe stało się bezprzedmiotowe i należy je umorzyć. Skarżący z kolei nie zgodził się z tezą o bezprzedmiotowości tego postępowania, zmierzając w konsekwencji do zobowiązania Dyrektora Izby Skarbowej do merytorycznego rozpatrzenia sprawy w oparciu o postawione zarzuty i do uzyskania rozstrzygnięcia w przedmiocie przedłużenia terminu zabezpieczenia zobowiązania w podatku dochodowym. Zdaniem Sądu, rację w tym sporze przyznać należy organowi. W pierwszej kolejności należy zauważyć, że sprawa przedłużenia terminu zabezpieczenia była rozstrzygana przez WSA w Bydgoszczy, który wyrokiem z dnia 4 grudnia 2012r. sygn. akt I SA/Bd 871/12 uchylił uprzednio wydane postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...]. stwierdzając naruszenie art. 11 i art. 107 § 3 k.p.a. W tym miejscu należy podać, że zgodnie z art. 153 ustawy o p.p.s.a. ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia. Przez ocenę prawną powszechnie rozumie się wyjaśnienie istotnej treści przepisów prawnych i sposobu ich stosowania w rozpoznawanej sprawie. Ocena prawna dotyczy właściwego zastosowania konkretnego przepisu prawa w indywidualnej sprawie. Ocena prawna wyrażona przez sąd musi pozostawać w logicznym związku z treścią rozstrzygnięcia sądu, tylko wtedy bowiem można mówić o związaniu tą oceną w sprawie, w której to rozstrzygnięcie zapadło. Oceną prawną związany jest zarówno sąd, który tę ocenę wyraził, jak i organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia. W orzecznictwie NSA wskazuje się, że ocena prawna zawarta w orzeczeniu sądu administracyjnego utraci moc wiążącą w wypadku zmiany stanu prawnego, jeżeli to spowoduje, iż pogląd sądu stanie się nieaktualny (por.: wyrok NSA z dnia 22 września 1999 r., I SA 2019/98). Podobny skutek, tj. ustanie mocy wiążącej wspomnianej oceny, może spowodować zmiana – po wydaniu orzeczenia sądowego – istotnych okoliczności faktycznych oraz wzruszenie orzeczenia zawierającego ocenę prawną w przewidzianym do tego trybie. Przenosząc powyższe rozważania na grunt przedmiotowej sprawy należy stwierdzić, że organ ponownie rozpatrując zażalenie był obowiązany do uwzględnienia okoliczności, która powstała po wydaniu w dniu [...]. przez Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w T. decyzji w sprawie wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2009r., a która to decyzja została doręczona [...]. W dniu [...] r. wpłynął do Izby Skarbowej wymieniony prawomocny wyrok WSA w Bydgoszczy sygn. akt I SA/Bd 871/12. Oceny zatem sprawy nie można dokonywać wyłącznie poprzez pryzmat uzasadnienia ww. wyroku i zawartej w nim oceny prawnej lecz również z uwzględnieniem przywołanych okoliczności. Poza wszelką wątpliwością jest fakt, że organ odwoławczy ma obowiązek uwzględnić zmianę stanu faktycznego i prawnego zaistniałą po wydaniu wyroku. Przypomnieć należy, że wobec skarżącej Spółki wydana została decyzja zabezpieczająca na majątku podatnika kwotę zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2009r. Na jej podstawie wydane zostało następnie zarządzenie zabezpieczające i dokonano zajęcia na rachunku bankowym. Po czym – jak wyżej podano - w dniu [...] r. wydano decyzję określającą zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za 2009r. Wraz z wydaniem decyzji określającej zobowiązanie podatkowe w tym podatku nastąpiło wygaśnięcie decyzji z dnia [...]. w sprawie zabezpieczenia na majątku Spółki zobowiązania z tytułu podatku dochodowego za 2009 r. W konsekwencji wygaśnięcie decyzji o zabezpieczeniu spowodowało, że nie ma już zabezpieczenia na majątku podatnika. Skoro nie ma zabezpieczenia, to tym samym nie można na etapie postępowania odwoławczego badać zasadności samego zabezpieczenia, jak również w ramach postępowania zażaleniowego przedłużenia terminu tego zabezpieczenia do dnia [...]. Powyższe stanowisko znajduje oparcie w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 października 2011r. sygn. akt I FPS 1/11, a która stwierdza, że: "wygaśnięcie decyzji o zabezpieczeniu na podstawie art. 33a § 1 pkt 2 i 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012r., poz. 749) powoduje bezprzedmiotowość postępowania odwoławczego dotyczącego tej decyzji i konieczność zastosowania art. 233 §1 pkt 3 tej ustawy." W ocenie tut. Sądu skoro w świetle tej uchwały nie można rozstrzygać o zasadności zastosowania instytucji zabezpieczenia na majątku podatnika, bowiem zabezpieczenie już wygasło, to również nie można badać terminu przedłużenia tego zabezpieczenia, bowiem ono już nie istnieje. Nie można rozprawiać o przedłużeniu terminu czegoś, co wygasło z mocy prawa. Warto w tym miejscu przywołać też wyrok z 4 września 2012 r. sygn. akt II FSK 106/11, w którym Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił, że postępowanie zabezpieczające ma na celu ochronę przyszłych interesów wierzyciela. Nie prowadzi w związku z tym do wykonania przez zobowiązanego obowiązku, stwarza jedynie pewne gwarancje, że w przyszłości dojdzie do wyegzekwowania (wykonania) tego obowiązku. W konsekwencji zajęcie zabezpieczające, dokonane przez organ egzekucyjny nie zmierza do wykonania obowiązku (art. 160 § 1 u.p.e.a.), ale jedynie zabezpiecza jego realizację w przyszłości. Jego cel jest zatem odmienny od celu zajęcia egzekucyjnego, które ma doprowadzić do przymusowego wykonania obowiązku (...). Zdaniem tut. Sądu wygaśnięcie decyzji o zabezpieczeniu powoduje, że przestaje także istnieć przedmiot postępowania w sprawie zażalenia na postanowienie o przedłużeniu terminu zabezpieczenia, o którym mowa w art. 159 § 2 u.p.e.a. Bezprzedmiotowe staje się orzekanie o jego utrzymaniu lub uchyleniu, skoro dokonane np. zajęcie przestało już wywierać skutki prawne w postaci zabezpieczenia wykonania przyszłego obowiązku. W tej sytuacji zobowiązanemu nie przysługuje już uprawnienie do żądania skontrolowania postanowienia o przedłużeniu terminu zabezpieczenia, podobnie jak samego zabezpieczenia, a organowi II instancji nie przysługuje kompetencja do jego uchylenia czy utrzymania. Skoro decyzja o zabezpieczeniu już wygasła (stosownie do art. 33a) i nie można jej badać, to konsekwentnie nie można zajmować się przedłużeniem terminu tego zabezpieczenia. Odrębną natomiast kwestią jest, czy doszło do przekształcenia zajęcia zabezpieczającego w zajęcie egzekucyjne, czy po dacie [...] r. nadal termin zabezpieczenia był zachowany (organ przedłużył termin zabezpieczenia postanowieniem z dnia [...] r. do [...] r. - podlegało ono odrębnemu zaskarżeniu; zażalenie zostało złożone po terminie, wniosek o przywrócenie terminu nie został przywrócony, a WSA w Bydgoszczy prawomocnym wyrokiem z dnia 3 kwietnia 2013 r., sygn. akt I SA/Bd 106/13 oddalił skargę w tym przedmiocie). Na marginesie zauważyć należy, że Spółce przysługują - w postępowaniu egzekucyjnym prowadzonym przez organ - środki zaskarżenia wynikające z ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Uwzględniając powyższe Sąd uznał, że organ odwoławczy prawidłowo zastosował art. 138 § 1 pkt 3 w związku z art. 144 k.p.a. i umorzył postępowanie zażaleniowe, albowiem było ono bezprzedmiotowe w rozumieniu art. 105 § 1 tego kodeksu w związku z art. 18 u.p.e.a. O bezprzedmiotowości postępowania możemy mówić, gdy brak jest podstaw prawnych i faktycznych do rozpatrzenia sprawy co do jej istoty, co wystąpiło w niniejszej sprawie. Nie znajdując podstaw do uwzględnienia skargi orzeczono jak w sentencji na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270). D.Dudra H. Adamczewska-Wasilewicz E. Kruppik-Świelicka