II FSK 788/14

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Jan Rudowski, Sędziowie: NSA Maciej Jaśniewicz (sprawozdawca), NSA Grażyna Nasierowska, Protokolant Szymon Mackiewicz, po rozpoznaniu w dniu 19 kwietnia 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej D. sp. z o.o. z siedzibą w T. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 2 października 2013 r. sygn. akt I SA/Bd 467/13 w sprawie ze skargi D. sp. z o.o. z siedzibą w T. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 12 kwietnia 2013 r. nr [...] w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od D. sp. z o.o. z siedzibą w T. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy kwotę 240 (dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1.1. Wyrokiem z dnia 2 października 2013 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w sprawie o sygn. akt I SA/Bd 467/13 oddalił skargę D. Sp. z o.o. z siedzibą w T. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 12 kwietnia 2013 r. w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji nieostatecznej. 1.2. Sąd I instancji wskazał, że postanowieniem Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w T. z dnia 17 stycznia 2013 r. nadano rygor natychmiastowej wykonalności decyzji z dnia 31 grudnia 2012 r., którą określono Spółce wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2009 r. oraz wysokość odsetek za zwłokę od nieuregulowanych w terminie zaliczek na poczet tego podatku. Organ I instancji przywołał treśc art. 239b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm., zwana dalej "Ordynacja podatkowa"), który zawiera katalog przesłanek, na podstawie których decyzji nieostatecznej może być nadany rygor natychmiastowej wykonalności. Od powyższego rozstrzygnięcia wywiedziono zażalenie, w którym zarzucono naruszenie art. 217 § 1 pkt 4 art. 239b § 2, art. 121, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i § 3 i art. 188 Ordynacji podatkowej oraz art. 7 § 3 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2005 r. nr 229 poz.1954 ze zm.; zwana dalej "u.p.e.a."). W uzasadnieniu podniesiono, że organ I instancji w miejscu do tego przewidzianym w postanowieniu nie wskazał jako podstawy prawnej art. 239b § 2 Ordynacji podatkowej. Wskutek tego pominięcia postanowienie nie wywiera żadnego (zamierzonego) skutku prawnego, co w praktyce oznacza jego nieważność i narusza art. 217 § 1 pkt 4 w związku z art. 239b § 2 Ordynacji podatkowej. 1.3. Postanowieniem z dnia 12 kwietnia 2013 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy utrzymał w mocy postanowienie organu I instancji i stwierdził, że spółka błędnie interpretuje wymogi stawiane przez Ordynację podatkową co do struktury aktu administracyjnego, jakim jest postanowienie nadające decyzji nieostatecznej rygor natychmiastowej wykonalności. W ocenie organu zaskarżone postanowienie zawierało wszystkie z elementów, jakie zgodnie z prawem powinny się w nim znaleźć, stąd w ocenie organu odwoławczego zaskarżone postanowienie odpowiada wymogom formalnym i istnieje w obrocie prawnym. Wbrew twierdzeniom strony postanowieniem nie można nazywać jedynie początkowego fragmentu pisma, gdzie przywołane są przepisy prawne i sentencja. Postanowienie, jako akt administracyjny jest jedną całością złożoną z elementów wskazanych w art. 217 Ordynacji podatkowej. W konsekwencji postanowienie nie posiadało wady, która mogłaby skutkować stwierdzeniem jego nieważności. Określona w art. 247 § 1 pkt 2 w związku z art. 219 Ordynacji podatkowej przesłanka stwierdzenia nieważności postanowienia dotyczy sytuacji, gdyby postanowienie zostało wydane bez podstawy prawnej, a taka sytuacja nie miała miejsca w sprawie. Konkludując Dyrektor stwierdził, że nawet jeżeli w miejscu postanowienia przeznaczonym na określenie podstawy prawnej zabrakło wymienienia 239b § 2 Ordynacji podatkowej (który to artykuł był dwukrotnie przywoływany w dalszej części postanowienia, a ponadto jest systemowo powiązany z art. 239b § 1) to nie czyni to zaskarżonego aktu nieważnym. 2.1. W skardze do WSA w Bydgoszczy, Spółka wniosła o uchylenie postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej oraz postanowienia organu I instancji. W uzasadnieniu podniosła, że organ odwoławczy błędnie uznał, że zawarcie uprawdopodobnienia niewykonania przez stronę decyzji z przywołaniem podstawy prawnej z art. 239b § 2 Ordynacji podatkowej w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia, a nie w samym postanowieniu (tzn. w jego części określonej ustawą jako podstawa prawna), stanowi wykonanie obowiązku zawartego w art. 217 § 1 Ordynacji podatkowej. W ocenie Skarżącej do wydania zaskarżonego postanowienia istnieją podstawy w przepisach prawa, lecz organ podatkowy zapomniał umieścić ich w części postanowienia określonej ustawą jako powołanie podstawy prawnej, a umieścił je w uzasadnieniu, co zdaniem strony oznacza, że z powodu braku przywołania przepisów prawa w podstawie prawnej postanowienia, jest ono nieważne. 2.2. WSA w Bydgoszczy uznał, że postanowienie organu I instancji z dnia 17 stycznia 2013 r. zawiera wszystkie elementy jakie zgodnie z prawem powinny się w nim znaleźć. Skarżąca pojęcie "postanowienie" niezasadnie odnosi jedynie do początkowego fragmentu pisma, gdzie przywołane są przepisy prawne i sentencja. Postanowienie, jako akt administracyjny jest jedną całością złożoną z wszystkich elementów wskazanych w art. 217 Ordynacji podatkowej. Przyjmując interpretację Spółki trzeba byłoby uznać, iż wymagane przez prawo uzasadnienie faktyczne i prawne jak również podpis osoby upoważnionej znajduje się "poza postanowieniem". O braku podstawy prawnej można mówić wówczas, gdy w ogóle nie istnieje przepis prawa pozwalający regulować daną materię w drodze decyzji (postanowienia). Natomiast decyzja (postanowienie), która nie zawiera powołania podstawy prawnej, określa ją ogólnikowo lub błędnie, nie będzie wydana bez podstawy prawnej. Sąd I instancji stwierdził, że brak w miejscu postanowienia przeznaczonym na określenie podstawy prawnej wymienienia art. 239b § 2 Ordynacji podatkowej w sytuacji przywoływania treści tego artykułu w dalszej części postanowienia, oraz wykazania istnienia przesłanek w tym przepisie wskazanych nie czyni aktu nieważnym. 3.1. Od powyższego wyroku pełnomocnik Skarżącej wywiódł skargę kasacyjną, w której wniósł o zmianę wyroku zgodnie z żądaniem zawartym w skardze wniesionej przez Skarżącego lub skierowanie sprawy do ponownego rozpoznania. Autor skargi kasacyjnej zarzucił naruszenie zasady bezstronności przez skład orzekający i art. 217 § 1 pkt 4 oraz art. 239b § 2 Ordynacji podatkowej. 3.2. W uzasadnieniu pełnomocnik podniósł, że WSA w Bydgoszczy w dniu 2 października 2013 r. wydał dwa wyroki dotyczące skarżącej spółki. W ocenie pełnomocnika Sąd I instancji w analizowanej sprawie był związany rozstrzygnięciem zapadłym w sprawie o sygn. I SA/Bd 468/13 i w związku z tym nie mógł uwzględnić skargi na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 12 kwietnia 2013 r. Jednocześnie pełnomocnik zauważył, że zarówno w sprawie o sygn. akt I SA/Bd 468/13 jak i I SA/Bd 467/13 skład sędziowski obejmował dwóch tych samych sędziów, co zdaniem pełnomocnika doprowadziło do naruszenia zasady bezstronności. Odnosząc się do kwestii braku ujęcia art. 239b § 2 Ordynacji podatkowej w miejscu przeznaczonym na podstawę prawną postanowienia, pełnomocnik stwierdził, że argumetnacja Sądu I instancji prowadzi de facto do wniosku, że miejsce przeznaczone w postanowieniu na podstawę prawną jest zbędne. 3.3. W odpowiedzi na skargę kasacyjną wniesiono o jej oddalenie oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania sądowego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 4.1. Skarga kasacyjna, jako pozbawiona usprawiedliwionych podstaw, nie zasługuje na uwzględnienie. 4.2. Stosownie do art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu zaś bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Rozważania Naczelnego Sądu Administracyjnego mogą zatem dotyczyć naruszeń przepisów wskazanych w skardze kasacyjnej. Przypomnieć należy, że z uwagi na treść art. 183 § 1 p.p.s.a. precyzyjne i jasne sformułowanie podstaw kasacyjnych oraz ich uzasadnienie przez stronę składającą środek odwoławczy jest kwestią niezwykle istotną, przesądzającą o zakresie kontroli instancyjnej, dokonywanej przez Naczelny Sąd Administracyjny, który nie może uzupełniać czy precyzować zarzutów kasacyjnych. Należy zauważyć, że skarga kasacyjna jest sformalizowanym środkiem zaskarżenia orzeczeń wojewódzkich sądów administracyjnych. Niezależnie od wymogu sporządzenia jej przez fachowego pełnomocnika, musi ona odpowiadać wymogom określonym w przepisach p.p.s.a., jednym z elementów skargi kasacyjnej jest wskazanie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie, co wynika z art. 176 p.p.s.a. 4.3. W świetle powyższych rozważań wskazać należy, że pełnomocnik spółki nie wskazał przepisów, które zostały naruszone w trakcie procedowania przez WSA w Bydgoszczy, co już samo w sobie jest uchybieniem regulacjom p.p.s.a. dotyczącym skargi kasacyjnej. Z uwagi jednak na wskazany zapis art. 183 § 1 p.p.s.a. należało z urzędu, pomimo braku wskazania naruszonych przepisów, rozważyć ewentualną nieważność postępowania przed Sądem I instancji z uwagi na przesłankę wskazaną w art. 183 § 2 pkt 4 p.p.s.a. Zgodnie z tym przepisem nieważność postępowania zachodzi jeżeli skład sądu orzekającego był sprzeczny z przepisami prawa albo jeżeli w rozpoznaniu sprawy brał udział sędzia wyłączony z mocy ustawy. Analiza akt sprawy, jak również przedmiotu postępowania w sprawie o sygn. akt I SA/Bd 468/13 wskazuje, że nie zachodzi okoliczność związana z nieważnością postępowania. Prócz tego wymaga podkreślenia, że nie wystąpiła w sprawie żadna z innych przesłanek wskazanych w art. 183 § 2 p.p.s.a. Tym samym na uwzględnienie nie zasługiwał zarzut dotyczący naruszenia przez Sąd I instancji zasady bezstronności. Należy zauważyć, że postępowania sądowoadministracyjne, które zakończyły się wydaniem wyroków w sprawach o sygn. akt I SA/Bd 468/13 oraz I SA/Bd 467/13, miały zupełnie inny przedmiot. Z tego względu całkowicie nietrafiony jest argument, że przy rozstrzyganiu analizowanej sprawy, Sąd I instancji związany był rozstrzygnięciem zapadłym wcześniej, tj. wyrokiem w sprawie o sygn. akt I SA/Bd 468/13. Rozpoznawana obecnie sprawa przed Naczelnym Sądem Administracyjnym zainicjowana została skargą Skarżącej na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 12 kwietnia 2013 r. w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji nieostatecznej. WSA w Bydgoszczy rozpatrując sprawę dokonał analizy przepisów Ordynacji podatkowej dotyczących zasad nadawania decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności. Natomiast w sprawie o sygn. akt I SA/Bd 468/13 przedmiotem zaskarżenia było postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 16 kwietnia 2013 r. w przedmiocie umorzenia postępowania zażaleniowego w postępowaniu zabezpieczającym. Sąd administracyjny w tamtej sprawie badał zasadność zastosowania przez organ art. 138 § 1 pkt 3 Kodeksu postępowania administracyjnego. Z porównania zakresów obu postępowań wynika, że miały one charakter rozdzielny, nie mający żadnych elementów wspólnych. Z tego powodu nie można podzielić argumentacji pełnomocnika, że rozstrzygnięcie w sprawie o sygn. akt I SA/Bd 468/13 miało wpływ na orzeczenie w sprawie sygn. akt I SA/Bd 467/13. Jednocześnie fakt udziału w obu sprawach dwóch tych samych sędziów nie miał znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy o sygn. akt I SA/Bd 467/13. Przede wszystkim bowiem nie byli oni wyłączeni od rozpoznania niniejszej sprawy na podstawie art. 18 § 1 pkt 6 p.p.s.a., zgodnie z którym sędzia jest wyłączony z mocy samej ustawy w sprawach, w których brał udział w wydaniu zaskarżonego orzeczenia, jak też w sprawach o ważność aktu prawnego z jego udziałem sporządzonego lub przez niego rozpoznanego oraz w sprawach, w których występował jako prokurator. W związku z powyższym zarzut naruszenia "zasady bezstronności" nie zasługiwał na uwzględnienie. 4.4. Zarzut naruszenia art. 217 § 1 pkt 4 oraz art. 239b § 2 Ordynacji podatkowej również jest bezzasadny. Naczelny Sąd Administracyjny w całości podziela stanowisko przedstawione przez Sąd I instancji. Pełnomocnik niezasadnie utożsamia sytuację w której nie przywołano we właściwej, wstępnej części postanowienia przepisu prawnego będącego właściwą podstawą prawną do wydania postanowienia z sytuacją braku podstawy prawnej. WSA w Bydgoszczy słusznie zauważył, że o braku podstawy prawnej można mówić jedynie wówczas, gdy orzeczenie zostało wydane bez istniejącej normy prawnej. Należy bowiem odróżnić sytuację wydania postanowienia bez podstawy prawnej od wydania postanowienia bez powołania podstawy prawnej. Nie przywołanie we właściwym miejscu postanowienia przepisu stanowiącego prawidłową podstawę prawną do jego wydania, należy zakwalifikować jako uchybienie, niemniej nie stanowi ono błędu, który powodowałby nieważność tego orzeczenia. Nie jest to nawet uchybienie, o którym stanowi art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., gdyż przepis ten mówi o naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Podnoszone zaś przez stronę uchybienie nie miało istotnego charakteru, gdyż prawidłowa podstawa prawna została podana w treści uzasadnienia postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności. Tym samym pozbawione było ono wpływu na wynik sprawy toczącej się przed organami podatkowymi. Z tego względu skarga kasacyjna w tym zakresie również nie zasługiwała na uwzględnienie. 4.5. Z tych przyczyn na podstawie art. 184 p.p.s.a. skargę kasacyjną należało oddalić. O kosztach orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a.