II FSK 167/14

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Wolf- Kalamala (sprawozdawca), Sędzia NSA Bogdan Lubiński, Sędzia NSA Jerzy Płusa, Protokolant Anna Rembowska, po rozpoznaniu w dniu 18 marca 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie działającego z upoważnienia Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 3 października 2013 r. sygn. akt III SA/Wa 942/13 w sprawie ze skargi I. [...] z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 27 grudnia 2012 r. nr IPPB5/423-903/12-3/MW w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) oddala skargę, 3) zasądza od I. [...] z siedzibą w W. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie działającego z upoważnienia Ministra Finansów kwotę 340 (słownie: trzysta czterdzieści złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 3 października 2013 roku w sprawie o sygn. akt III SA/Wa 942/13 w sprawie ze skargi I. [...] uchylił interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 27 grudnia 2012 rok nr IPPB5/423-903/12-3/MV w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych. Wnioskiem z dnia 24 września 2012 roku, uzupełnionym pismem z dnia 6 grudnia 2012 roku, strona skarżąca zwróciła się do Ministra Finansów (organ upoważniony Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie opodatkowania dochodów polskiego funduszu inwestycyjnego zamkniętego z udział w irlandzkiej spółce osobowej, przedstawiając następujące zdarzenie przyszłe: "Skarżąca jest osobą prawną, funduszem inwestycyjnym zamkniętym utworzonym zgodnie z przepisami ustawy o funduszach inwestycyjnych. Skarżąca zamierza zainwestować, zgodnie z art. 146 ustawy z dnia 27 maja 2004 roku o funduszach inwestycyjnych, w irlandzką spółkę osobową (Investment Limited Partnership, dalej jako ILP) posiadającą w Irlandii status tzw. Specjalistycznego funduszu inwestycyjnego (Qualified Inwestor Fund, dalej jako QIF). Na skutek tej inwestycji, strona skarżąca stanie się wspólnikiem ILP. ILP jest spółką osobową, która na gruncie prawa irlandzkiego nie posiada osobowości prawnej oraz nie jest uznawana za podatnika podatku dochodowego. Podatnikami podatków dochodowych z tytułu dochodów osiąganych przez ILP są – analogicznie jak w przypadku polskich spółek osobowych – wspólnicy ILP. Skarżąca może w przyszłości otrzymać od ILP płatność z tytułu udziału w zysku tej spółki." W związku z tak przedstawionym stanem faktycznym zadano następujące pytanie: "Czy w związku z przedstawioną strukturą inwestycji, zyski osiągane przez stronę skarżącą z tytułu udziału w ILP powinny być opodatkowane w Polsce na podstawie art. 5 ust. 1 u.p.d.o.p., jako przychody z udziału w spółce nie będącej osobą prawną? Skarżąca spółka wskazała, że w jej opinii przychody osiągane z tytułu udziału w ILP będą podlegały opodatkowaniu, jako przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ponieważ ILP na gruncie irlandzkiego prawa podatkowanego jest spółką transparentną podatkowo, tj. podmiotem niestanowiącym podatnika podatku dochodowego, powołując się na treść art. 5 ust. 1 oraz art. 4a pkt 14 u.p.d.o.p. Skarżąca wskazała także a postanowienia polsko – irlandzkiej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania (Umowa między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a rządem Irlandii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, sporządzona w Madrycie dnia 13 listopada 1995 roku, Dz.U.1996.29.129), nie będzie mogła zostać uznana za rezydenta Irlandii w rozumieniu Umowy, rezydencja i wynikająca z niej ochrona wynikająca z Umowy będzie przysługiwać wspólnikom ILP. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uznał skargę za zasadną i orzekł, że zaskarżona interpretacja narusza przepisy postępowania, t jest art. 14c § 1 i § 2 O.p. w stopniu uzasadniającym jej wyeliminowanie z obrotu. Sąd pierwszej instancji wskazał, że przedstawionego przez stronę skarżącą stanowiska, udzielenie odpowiedzi na pytanie, czy zyski uzyskane przez skarżącą na podstawie art. 5 ust. 1 u.p.d.o.p. wymagało przeanalizowania w pierwszej kolejności czy przedstawiona przez Skarżącą struktura inwestycji, w tym przepisy Umowy mają charakter prawnie relewantny dla opodatkowania przychodów uzyskiwanych z udziału w ILP przez stronę skarżącego. Sąd wskazał, że tego elementu w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji zabrakło. WSA podkreśliło, że jeżeli organ uzna, że stanowisko wnioskodawcy jest nieprawidłowe, obowiązany jest jasno zaprezentować stanowisko prawidłowe wraz z jednoznacznym i czytelnym dla adresata uzasadnieniem prawnym tego stanowiska, zawierające m.in. przytoczenie przepisów prawa , na których organ oparł swoje stanowisko wraz z podaniem ich treści oraz wyjaśnienia znaczenia tych przepisów, w kontekście przedstawionego przez stronę stanu faktycznego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie podniósł, że organ w niniejszej sprawie ograniczył się do wskazania, że stanowisko strony skarżącej jest nieprawidłowe, ponieważ korzysta ona ze zwolnienia o którym mowa w art. 6 ust. 1 pkt 10 u.p.d.o.p.. Organ podatkowy nie odniósł się jednak w żaden sposób do przedstawionych przez stronę skarżącą okoliczności dotyczących struktury inwestycji, jak również do przywołanych przez nią przepisów prawa, w tym przepisów powoływanej Umowy. W skardze kasacyjnej z dnia 23 grudnia 2013 roku, złożonej przez pełnomocnika Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie zarzucono przedmiotowemu wyrokowi, że został wydany z naruszeniem prawa o którym mowa w art. 174 pkt 2 p.p.s.a, co miało wpływ na wynik sprawy przepisów prawa procesowego: 1. naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 146 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 14b § 1 i 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku (t.j. Dz.U.2012.749. ze zm.) Ordynacji podatkowej, poprzez wydanie wyroku oraz przypisanie organum podatkowym obowiązków wykraczających poza zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy; 2. naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 146 § 1 p.p.s.a. w związku z art. 14c § 1 i 2 O.p. poprzez uznanie, że uchylona interpretacja indywidualna nie zawiera oceny stanowiska wnioskodawcy oraz wskazania prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawny, co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy; 3. naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 146 § 1 i art. 141 § 4 p.p.s.a. w związku z art. 153 p.p.s.a. oraz art. 14h, art. 165a § 1, art. 14b § 1 i 3 O.p. poprzez zobowiązanie organu podatkowego do ponownego wydania interpretacji indywidualnej i wyjaśnienia w szczególności czy w jego ocenie przedstawiona struktura inwestycji oraz postanowienia Umowy mają wpływ na opodatkowanie przychodów uzyskiwanych przez Fundusz z tytułu udziału w ILP podczas gdy z okoliczności przedstawionych przez Fundusz po wydaniu interpretacji indywidualnej wynika, że nie dysponuje uzasadnionym interesem prawny do występowania z wnioskiem, co miało istotny wpływ na wynik sprawy. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w skardze kasacyjnej wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu sprawy do ponownego rozpatrzenia oraz o zasądzenie na rzecz Kasatora kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej organ podatkowy wskazał, że zgodnie z art. 6 ust. 1 pkt 10 ustawy z dnia 15 lutego 1992 roku o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U.2011.74.397 ze zm.) zwalnia się od podatku fundusze inwestycyjne działające na podstawie przepisów ustawy z dnia 27 maja 2004 roku o funduszach inwestycyjnych. Organ wskazał, że zwolnienie to ma charakter podmiotowy co oznacza, że obejmuje wszelkiego rodzaju dochody osiągane przez fundusz inwestycyjny w ramach działalności inwestycyjnej podejmowanej na podstawie ustawy o funduszach inwestycyjnych, w związku z czym, stanowisko wskazane przez wnioskodawcę o wydanie interpretacji indywidualnej należało w ocenie organu uznać za nieprawidłowe. Kasator wskazał także, że analiza złożonego żądania pozwoliła na przesądzenie, że intencją Funduszu nie było uzyskanie interpretacji w zakresie kwalifikacji zysku z tytułu udziału w spółce niebędącej osobą prawną na gruncie Umowy. Fundusz nie niósł w opinii organu podatkowego o ustalenie jurysdykcji właściwej do opodatkowania Umowy, której celem jest rozdział kompetencji podatkowych pomiędzy umawiającymi się państwami w celu unikania podwójnego opodatkowania. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna ma usprawiedliwione podstawy, dlatego podlega uwzględnieniu. Istota sprawy sprowadza się do kwestii prawidłowości udzielonej przez Ministra Finansów pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie opodatkowania dochodów polskiego funduszu inwestycyjnego zamkniętego z udziału w irlandzkiej spółce osobowej. Zdaniem sądu administracyjnego pierwszej instancji, organ udzielający interpretacji ograniczył się do wskazania, że stanowisko wnioskodawcy jest nieprawidłowe, ponieważ korzysta ona ze zwolnienia, o którym mowa w art. 6 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie odniósł się jednak w żaden sposób do przedstawionych przez stronę okoliczności dotyczących struktury inwestycji, jak również przywołanych przez nią przepisów prawa, w tym przepisów umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania. Przede wszystkim zauważyć należy, iż zgodnie z art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Na mocy art. 14c § 2 tej ustawy, w razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy, interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym. Zgodzić więc należy się ze stanowiskiem Kasatora, że "pytanie" sformułowane do opisanego we wniosku zagadnienia, choć nie stanowi ustawowego elementu konstruującego wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, to poprzez swą treść pomaga precyzyjnie określić zakres omawianego zagadnienia i wyznacza granicy interpretacyjne rozpatrywanego tematu i ściśle koresponduje ze stanowiskiem wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzenia prawnego. Omawianej instytucji "interpretacji indywidualnej" nie należy jednak sprowadzać do prostej konstrukcji udzielenia odpowiedzi na pytanie, gdyż pogląd organu podatkowego musi być wyrażany (zgodnie z delegacją ustawową art. 14b i nast. O.p.), w szerszym kontekście - uwzględniając opisany we wniosku stan faktyczny oraz zajęte w sprawie stanowisko wnioskodawcy. Zatem, organ podatkowy nie dokonuje władczych działań zmierzających do wskazania arbitralnych rozwiązań, gdyż jego rola sprowadza się do rozumienia danej normy prawnej mającej zastosowanie w opisanym we wniosku stanie faktycznym. Co istotne, interpretacja indywidualna nie może stanowić pola do podejmowania polemiki na określony temat, bowiem w ramach rozpatrywanego wniosku nie toczy się żaden spór uzasadniający dyskusję. Tym samym pogląd organu podatkowego wyrażony w interpretacji indywidualnej nie może wykraczać poza funkcje określone w ustawie podatkowej i nawiązywać w swej treści do porady prawnej, bądź opinii. Należy zauważyć, że wobec opisanej we wniosku "struktury inwestycji" Fundusz zainteresowany był określeniem kwalifikacji prawnopodatkowej zysków osiąganych z tytułu udziału w ILP (irlandzka spółka osobowa). Jednakże podkreślić trzeba, że zainteresowany powinien oczekiwać uzyskania poglądu organu podatkowego w jego indywidualnej sprawie, a nie domagać się otrzymania opinii w zakresie kwalifikacji prawnopodatkowej irlandzkiej spółki osobowej wraz z omówieniem poszczególnych kwestii z tym związanych w oparciu o charakter i strukturę inwestycji. Spełnienie tego typu oczekiwań wykraczałoby poza uprawnienia organu i sprowadzałoby się w istocie do interpretacji opisanego we wniosku zdarzenia przyszłego, a nie przepisu prawa podatkowego mającego zastosowanie w sprawie. Organ udzielający interpretacji, uznając stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe, zasadnie zaprezentował stanowisko, iż dochody osiągane przez Fundusz z tytułu lokowania kapitału na podstawie ustawy o funduszach inwestycyjnych podlegają zwolnieniu z opodatkowania w świetle art. 6 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Przywołana zatem została regulacja prawna, która bezsprzecznie wskazuje na charakter podmiotowy zwolnienia, co oznacza, że obejmuje wszelkiego rodzaju dochody osiągane przez fundusz inwestycyjny w ramach działalności inwestycyjnej podejmowanej na podstawie ustawy o funduszach inwestycyjnych. Nie można zatem podzielić poglądu Sądu I instancji, że organ podatkowy był zobowiązany do szczegółowego odniesienia się do wszystkich kwestii podnoszonych we wniosku. Nie można bowiem przyjąć, że wskazanie przez zainteresowanego przedmiotu swoich wątpliwości rodzi obowiązek organu szczegółowego odniesienia się do nich w uzasadnieniu prawnym. Przepis art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej nie posługuje się pojęciem "pełnej oceny", co oznacza, że organ podatkowy nie ma obowiązku odnoszenia się w sposób szczegółowy do wszystkich argumentów strony zawartych we wniosku. Interpretacja podatkowa ma bowiem dokonać ocenę stanowiska wnioskodawcy - nie zaś jego wątpliwości, nie może też spełniać funkcji opinii prawnej czy porady prawnej wydawanej na potrzeby podatnika. Składając wniosek Fundusz oczekiwał, że otrzyma kompleksową opinię w zakresie kwalifikacji prawnopodatkowej irlandzkiej spółki osobowej. Tymczasem instytucja "interpretacji indywidualnej" daje organowi uprawnienie do wyrażenia poglądu w indywidualnej sprawie zainteresowanego poprzez zajęcie stanowiska w sprawie wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Zatem, skoro wnioskodawca zapytał, czy określone zyski osiągane przez Fundusz powinny być opodatkowane w Polsce, to organ podatkowy miał obowiązek odnieść się do tak sformułowanego stanowiska i wskazać na zastosowanie art. 6 ust. 1 pkt 10 u.p.d.o.p., który w odniesieniu do funduszy krajowych, co do zasady, nie budzi wątpliwości. Wbrew stanowisku Sądu I instancji, Fundusz otrzymał kompletną informację na temat zakresu ciążących na nim obowiązków podatkowych wynikających ze stanu faktycznego przedstawionego we wniosku, z której w sposób jednoznaczny wynikało, że obowiązek zapłaty podatku z tytułu podejmowanej działalności inwestycyjnej nie wystąpi na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Co więcej, okoliczności tej nie zmieni treść innych niż art. 6 ust. 1 pkt 10 u.p.d.o.p. przepisów tej ustawy jak również umów o unikaniu podwójnego opodatkowania. Podkreślić przy tym należy, że organ wydający interpretację nie jest związany wskazanymi przez wnioskodawcę przepisami, w oparciu o które powinno nastąpić wyjaśnienie powstałych wątpliwości (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 stycznia 2011 r., sygn. akt II FSK 71/10, publ: http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Na marginesie jedynie należy zwrócić uwagę na wątpliwości, co do celu jaki przyświecał Funduszowi występującemu o udzielenie interpretacji, skoro już na etapie występowania z wnioskiem o wydanie interpretacji, ujawnił swoją pełną wiedzę na temat braku ciążących na nim obowiązków podatkowych w Polsce. W tym stanie rzeczy podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty o charakterze materialnoprawnym trzeba uznać za w pełni uzasadnione, co oznacza, że wyrok sądu administracyjnego pierwszej instancji wydano z naruszeniem art. 146 § 1 p.p.s.a.; zarzuty o charakterze procesowy stanowiły jedynie pochodną zarzucanych uchybień o charakterze materialnoprawnym. Ponieważ istota sprawy została – w wyniku konfrontacji wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji z przepisami Ordynacji podatkowej, w ramach zakreślonych przez interes prawny zainteresowanego - w sposób dostateczny wyjaśniona, Naczelny Sąd Administracyjny, orzekając na podstawie art. 151 w zw. z art. 188 p.p.s.a., uchylił zaskarżony wyrok w całości i skargę oddalił. O zwrocie kosztów postępowania sądowego w sprawie orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2) P.p.s.a w zw. z § 14 ust. 2 pkt 1 lit. c w zw. z pkt 2 lit. a rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 roku w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (t.j. Dz.U.2013.490).