I SA/Po 258/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Małgorzata Bejgerowska Sędziowie Sędzia WSA Karol Pawlicki (spr.) Sędzia WSA Dominik Mączyński Protokolant st. sekr. sąd. Agnieszka Ratajczak po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 03 października 2013r. sprawy ze skargi A sp. z o. o. na interpretację indywidualną Ministra Finansów działającego przez organ upoważniony Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę W dniu [...] września 2012 r. został złożony przez [...] Sp. z o.o. w [...] wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zwolnienia przedmiotowego. Przedstawiając stan faktyczny Spółka podała, że prowadzi działalność gospodarczą w zakresie produkcji i zbytu mięsa oraz jego przetworów. Spółka specjalizuje się w produkcji i sprzedaży mięsa wołowego, które stanowi ok. 90% całego wolumenu produkcji. Produkty te są m.in. przedmiotem dostaw na rzecz kontrahentów spoza terytorium Unii Europejskiej. W związku z ww. transakcjami sprzedaży mięsa wołowego poza terytorium Unii Europejskiej Spółka otrzymuje na mocy decyzji Prezesa Agencji Rynku Rolnego refundacje wywozowe do eksportowanych przez siebie produktów. Agencja Rynku Rolnego (ARR) jako agencja płatnicza administruje obrotem produktami zwierzęcymi z krajami nienależącymi do Unii Europejskiej. O refundacje wywozowe można ubiegać się po dostarczeniu do ARR wszystkich niezbędnych dokumentów w wyznaczonym terminie, zgodnie z ogólnymi zasadami handlu zagranicznego. Spółka składa do ARR komplet dokumentów potwierdzających wysyłkę towaru poza terytorium UE obejmujące zgłoszenie refundacyjne, zaświadczenia Wojewódzkiego Inspektoratu Jakości Handlowej Artykułów Rolno - Spożywczych, dokumenty celne (karta T5), dokumenty przewozowe, świadectwo weterynaryjne, faktura sprzedaży, świadectwo pochodzenia. Po uzyskaniu potwierdzenia odprawy celnej w kraju przeznaczenia i dopuszczeniu towaru do obrotu w kraju przeznaczenia, Spółka przesyła te dokumenty do ARR, która proceduje w zakresie przyznania dotacji do mięsa w eksporcie. Dotacja przyznawana jest Spółce każdorazowo na mocy decyzji Prezesa ARR. W przypadku stwierdzenia, iż Spółka przedłożyła komplet dokumentów oraz deklarację celną z kraju przeznaczenia, Prezes ARR wydaje decyzję administracyjną w zakresie przyznania Spółce refundacji do wyeksportowanej ilości mięsa. Określenie dotacja zastosowane we wniosku Spółki oznacza refundację wywozową będącą przedmiotem wniosku, przyznaną na podstawie rozporządzeń Komisji Europejskiej. Podmiotem dokonującym płatności z tytułu refundacji wywozowych na rzecz Spółki jest ARR. Środki na wypłatę refundacji pochodzą ze środków unijnych, przyznawanych na podstawie Rozporządzeń Komisji Europejskiej w ramach wspólnej polityki rolnej. Zapytanie Spółki dotyczy roku podatkowego 2011 r. Spółka otrzymywała przedmiotowe dotacje na mocy decyzji Prezesa ARR w roku podatkowym 2011. W związku z powyższym Spółka zadała pytanie czy kwoty refundacji wywozowych korzystają ze zwolnienia przedmiotowego w podatku dochodowym od osób prawnych na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 36 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm. – obecnie: t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm. – dalej: "u.p.d.o.p.")? Wnioskodawca wyraził pogląd, że mając na uwadze trzy poniższe aspekty, tj.: - refundacje wywozowe mają charakter dopłat bezpośrednich, - celem dopłat jest stabilizacja rynków (Wspólna Polityka Rolna UE), - źródłem pochodzenia środków finansowych jest Unia Europejska, należy uznać, iż otrzymane przez Spółkę refundacje wywozowe spełniają wymogi określone w art. 17 ust. 1 pkt 36 u.p.d.o.p. korzystając ze zwolnienia przedmiotowego w podatku dochodowym od osób prawnych. W interpretacji indywidualnej z dnia [...] grudnia 2012 r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu, działając w imieniu Ministra Finansów, uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe. W interpretacji organ stwierdził, że wypłacane Spółce przez Agencję Rynku Rolnego jako agencję rządową, będącą jednocześnie agencją płatniczą w rozumieniu przepisów o finansowaniu Wspólnej Polityki Rolnej - w 2011 r. refundacje wywozowe związane z wywozem mięsa wołowego poza terytorium Unii Europejskiej będą korzystały ze zwolnienia od podatku dochodowego na mocy art. 17 ust. 1 pkt 48 u.p.d.o.p. Zdaniem organu z treści unormowań unijnych wynika, że refundacje wywozowe nie są objęte systemem dopłat bezpośrednich (płatności bezpośrednich), ale stanowią odrębny instrument realizacji Wspólnej Polityki Rolnej Unii Europejskiej. Zarówno regulacje wspólnotowe, jak i krajowe nie posługują się pojęciem "dopłata bezpośrednia", czy też "dopłata" w odniesieniu do tych środków. Powyższe oznacza, że refundacje wywozowe otrzymywane przez wnioskodawcę w związku z eksportem mięsa i jego przetworów poza terytorium Unii Europejskiej nie podlegają zwolnieniu przedmiotowemu, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 36 u.p.d.o.p. Nie mieszczą się one bowiem w zakresie zastosowania tego przepisu. Organ zaznaczył, że przepis art. 17 ust. 1 pkt 48 u.p.d.o.p. zwalnia od podatku kwoty otrzymane od agencji rządowych lub agencji wykonawczych, jeżeli agencje otrzymały środki na ten cel z budżetu państwa, z wyjątkiem dopłat do oprocentowania kredytów bankowych w zakresie określonym w odrębnych ustawach. Rozważając charakter środków finansowych, które otrzymuje Spółka w postaci refundacji wywozowych, organ odniósł się do przepisów ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz. U. Nr 157, poz. 1240 ze zm. – dalej: "u.f.p."), która określa m.in. zasady gospodarowania środkami publicznymi pochodzącymi z budżetu Unii Europejskiej oraz z innych źródeł zagranicznych. Ustawa o finansach publicznych wprowadziła z dniem 1 stycznia 2010 r. zmianę charakteru środków przeznaczonych na realizację programów pomocowych i w obecnie obowiązującym stanie prawnym środki europejskie, co do zasady, nie zostały włączone do budżetu państwa, ale stanowią jego odrębną część w formie budżetu środków europejskich. Tak więc opisane w przedmiotowym wniosku środki stanowiące refundacje wywozowe w związku z eksportem przez Spółkę poza terytorium Unii Europejskiej mięsa wołowego, mają charakter środków publicznych pochodzących z budżetu Unii Europejskiej, którymi zgodnie z obowiązującymi przepisami zarządza Agencja Rynku Rolnego. Zatem, wypłacane wnioskodawcy przez Agencję Rynku Rolnego - jako agencję rządową, będącą jednocześnie agencją płatniczą w rozumieniu przepisów o finansowaniu Wspólnej Polityki Rolnej - w 2011 r. refundacje wywozowe związane z wywozem mięsa wołowego poza terytorium Unii Europejskiej będą korzystały ze zwolnienia od podatku dochodowego na mocy art. 17 ust. 1 pkt 48 u.p.d.o.p. Po bezskutecznym wezwaniu organu do usunięcia naruszenia prawa Spółka, reprezentowana przez pełnomocnika, złożyła skargę z dnia [...] lutego 2013 r., w której zarzuciła naruszenie przepisów: - prawa materialnego polegające na niewłaściwym zastosowaniu art. 17 ust. 1 pkt 48 w związku z art. 17 ust. 1 pkt 36 u.p.d.o.p., - prawa proceduralnego, tj.: a) art. 14h w zw. z art. 120 Ordynacji podatkowej, poprzez wydanie interpretacji z pominięciem zasady działania na podstawie przepisów prawa (zasady legalności i praworządności), b) art. 14h w zw. z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez wydanie interpretacji z pominięciem zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. W ocenie skarżącej twierdzenia organu, iż: 1) w stosunku do otrzymywanych przez Spółkę kwot posługiwano się pojęciem "refundacji wywozowych", a nie "dopłat" czy "płatności", zatem w takiej sytuacji, nie można zastosować zwolnienia z podatku dochodowego od osób prawnych wynikającego z art. 17 ust. 1 pkt 36 u.p.d.o.p. oraz 2) pojęcie "dopłaty" jest najbardziej zbliżone do pojęcia "płatności", co przemawia za tym, że pojęcie to obejmuje płatności bezpośrednie dla rolników do gruntów rolnych, a nie refundacje wywozowe, - uznać należy za błędne, w pełni nieuprawnione i niedopuszczalne. Zdaniem skarżącej, zgodnie z zasadą racjonalnego ustawodawcy - zamieszczenie w komentowanym przepisie pojęcia "dopłata", a nie "płatność", wskazuje, iż ustawodawca pod pojęciem "dopłata" rozumie nie tylko "płatność", ale również inne kwoty, które mają charakter dopłat otrzymywanych w ramach realizowanej Wspólnej Polityki Rolnej Unii Europejskiej. Niewątpliwie taki charakter mają refundacje wywozowe otrzymywane przez Spółkę. W opinii skarżącej, norma wyrażona w art. 17 ust. 1 pkt 36 u.p.d.o.p. jest przepisem szczególnym w odniesieniu do normy wyrażonej wart. 17 ust. 1 pkt 48 u.p.d.o.p. W konsekwencji, jeżeli do opisanego stanu faktycznego można by zastosować dwa przepisy, to podatnik powinien stosować przepis szczególny (art. 17 ust. 1 pkt 36 u.p.d.o.p.). Dopiero w sytuacji, gdyby ustawodawca uchyliłby przepis szczególny, zastosowanie znalazłaby norma ogólna wyrażona w art. 17 ust. 1 pkt 48 u.p.d.o.p. Strona podniosła także, iż bezpodstawnie zastosowana przez organ wykładnia zawężająca doprowadziła do wydania rozstrzygnięcia z przekroczeniem przepisów prawa - jest ona zatem pozbawiona prawidłowej podstawy prawnej. W ocenie skarżącej, zasada prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych przejawia się w przypadku wydawania interpretacji indywidualnych, w szczególności poprzez oparcie stanowiska wyrażonego przez organy podatkowe na treści obowiązujących przepisów prawa podatkowego, tj. z poszanowaniem zasady legalności i praworządności. Na potwierdzenie swojego stanowiska skarżąca powołała wyroki sądów administracyjnych. Odpowiadając na skargę organ powołał argumentację zawartą w zaskarżonej interpretacji i wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny W Poznaniu zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Zagadnienie będące przedmiotem sporu dotyczy zwolnienia podatkowego. Spółka zadała pytanie czy kwoty refundacji wywozowych korzystają ze zwolnienia przedmiotowego w podatku dochodowym od osób prawnych. Jako podstawę do skorzystania z tego przywileju skarżąca wskazała przepis art. 17 ust. 1 pkt 36 u.p.d.o.p., zgodnie z którym wolne od podatku są dopłaty bezpośrednie stosowane w ramach Wspólnej Polityki Rolnej Unii Europejskiej, otrzymane na podstawie odrębnych przepisów. W ocenie Sądu organ podatkowy dokonał prawidłowej wykładni prawa materialnego uznając, że wypłacane Spółce przez Agencję Rynku Rolnego - jako agencję rządową, będącą jednocześnie agencją płatniczą w rozumieniu przepisów o finansowaniu Wspólnej Polityki Rolnej - w 2011 r. refundacje wywozowe związane z wywozem mięsa wołowego poza terytorium Unii Europejskiej będą korzystały ze zwolnienia od podatku dochodowego na mocy art. 17 ust. 1 pkt 48 u.p.d.o.p. Z informacji zawartych we wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego wynikało, że Spółka otrzymuje refundacje wywozowe w związku z eksportem poza terytorium Unii Europejskiej mięsa wołowego. Ocena kwestii możliwości uznania tych środków za podlegające zwolnieniu, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 48 u.p.d.o.p. wymagała odniesienia się zarówno do wspólnotowych, jak i krajowych regulacji dotyczących instrumentów Wspólnej Polityki Rolnej Unii Europejskiej i ich realizacji w Państwach Członkowskich. Pozwoliło to bowiem na ustalenie, czy refundacje wywozowe mieszczą się w pojęciu "dopłat bezpośrednich stosowanych w ramach Wspólnej Polityki Rolnej Unii Europejskiej, otrzymywanych na podstawie odrębnych przepisów". Zdaniem Sądu zasadnie organ w zaskarżonej interpretacji wskazał na regulacje prawne dotyczące płatności bezpośrednich do gruntów rolnych, na definicję legalną płatności bezpośrednich i należycie ocenił charakter tego instrumentu Wspólnej Polityki Rolnej Unii Europejskiej, wskazując, że refundacje wywozowe nie stanowią dopłat bezpośrednich. Płatności bezpośrednie do gruntów rolnych mieszczą się w dyspozycji art. 17 ust. 1 pkt 36 u.p.d.o.p. Refundacje wywozowe natomiast stosowane są w ramach Wspólnej Polityki Rolnej Unii Europejskiej w celu zapewnienia odpowiedniej konkurencyjności produktów rolno-spożywczych produkowanych w Unii Europejskiej. Obowiązującym aktem wspólnotowym regulującym możliwość przyznawania przedmiotowych refundacji jest - jak wskazał organ w zaskarżonej interpretacji - Rozporządzenie Rady (WE) nr 1234/2007 z dnia 22 października 2007 r. ustanawiające wspólną organizację rynków rolnych oraz przepisy szczegółowe dotyczące niektórych produktów rolnych, zwane "rozporządzeniem o jednolitej wspólnej organizacji rynku" (Dz. U. L 299 z 16 listopada 2007, str. 1). Zgodnie z art. 162 ust. 1 ww. rozporządzenia, w zakresie niezbędnym do umożliwienia wywozu w oparciu o notowania cenowe lub ceny osiągane przez dane produkty na rynkach światowych i w ramach limitów wynikających z umów zawartych zgodnie z postanowieniami art. 300 Traktatu, różnica między tymi notowaniami lub cenami i cenami we Wspólnocie może zostać pokryta refundacjami wywozowymi na: a) wywożone bez dalszego przetworzenia produkty następujących sektorów: zbóż, ryżu, wołowiny i cielęciny, mleka i przetworów mlecznych, wieprzowiny, jaj, drobiu oraz cukru, w odniesieniu do produktów wymienionych w załączniku I część III lit. b), c), d) i g); b) wywożone w postaci towarów wymienionych w załącznikach XX i XXI produkty sektorów: zbóż, ryżu, mleka i przetworów mlecznych, jaj oraz cukru, w odniesieniu do produktów wymienionych w załączniku I część III lit. b), c), d) i g). Refundacje na produkty wymienione w art. 162 ust. 1 lit. a) wywożone bez dalszego przetworzenia są przyznawane wyłącznie na wniosek i po przedłożeniu pozwolenia na wywóz (art. 167 ust. 1 tego rozporządzenia). W motywach przyjęcia powołanego aktu wspólnotowego, wyjaśniono, że przepisy dotyczące przyznawania refundacji wywozowych z tytułu wywozu do państw trzecich w oparciu o różnicę między cenami we Wspólnocie i na rynku światowym, podlegające ograniczeniom wynikającym ze zobowiązań Wspólnoty w ramach WTO, powinny służyć zabezpieczeniu możliwości udziału Wspólnoty w międzynarodowym handlu niektórymi produktami objętymi zakresem niniejszego rozporządzenia (motyw 77). Natomiast system płatności bezpośrednich w Unii Europejskiej reguluje Rozporządzenie Rady (WE) nr 1782/2003 z dniu 29 września 2003 r. ustanawiające wspólne zasady dla systemów wsparcia bezpośredniego w ramach wspólnej polityki rolnej i ustanawiające określone systemy wsparcia dla rolników oraz zmieniające rozporządzenia (EWG) nr 2019/93, (WE) nr 1452/2001, (WE) nr 1453/2001, (WE) nr 1454/2001, (WE) nr 1868/94, (WE) nr 1251/1999, (WE) nr 1254/1999, (WE) nr 1673/2000 (EWG) nr 2358/71 i (WE) nr 2529/2001 (Dz. U. UE. L 2003 Nr 270 str.1). W art. 2 lit. d) w/w rozporządzenia zdefiniowano płatność bezpośrednią jako płatność przyznawaną bezpośrednio rolnikom w ramach systemu wsparcia dochodowego wyszczególnionego w załączniku 1. Rolnikiem - dla celów tego rozporządzenia - jest natomiast osoba fizyczna lub prawna, bądź grupa osób fizycznych lub prawnych, bez względu na status prawny takiej grupy i jej członków w świetle prawa krajowego, których gospodarstwo znajduje się na terytorium Wspólnot określonym w art. 299 Traktatu, oraz które prowadzą działalność rolniczą (art. 2 lit. a) powołanego rozporządzenia). W załączniku 1 do omawianego rozporządzenia nie wymieniono refundacji wywozowych. Warunki i tryb udzielenia producentom rolnym płatności bezpośrednich do gruntów rolnych, określonych w przepisach powyższego aktu wspólnotowego określa ustawa z dnia 26 stycznia 2007 r. o płatnościach w ramach systemów wsparcia bezpośredniego (t. j. Dz. U. z 2008 r. Nr 170, poz. 1051 ze zm.). Zgodnie z art. 2 pkt 9 tej ustawy, przez płatność bezpośrednią rozumie się jednolitą płatność obszarową oraz przejściowe płatności z tytułu owoców miękkich, o których mowa w art. 98 ust. 1 - 4 rozporządzenia nr 73/2009. Jak wynika z treści powołanych unormowań, refundacje wywozowe nie są objęte systemem dopłat bezpośrednich (płatności bezpośrednich), ale stanowią odrębny instrument realizacji Wspólnej Polityki Rolnej Unii Europejskiej. Co więcej, zarówno regulacje wspólnotowe, jak i krajowe nie posługują się pojęciem "dopłata bezpośrednia", czy też "dopłata" w odniesieniu do tych środków. W świetle powyższego refundacje wywozowe otrzymywane przez Spółkę w związku z eksportem mięsa i jego przetworów poza terytorium Unii Europejskiej nie podlegają zwolnieniu przedmiotowemu, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 36 u.p.d.o.p., ale z faktu, iż różna jest istota płatności bezpośrednich i refundacji wywozowych. Powyższa różnica wynika ze wskazanych przez organ w zaskarżonej interpretacji regulacji prawnych dotyczących płatności bezpośrednich do gruntów rolnych i charakteru tego instrumentu Wspólnej Polityki Rolnej Unii Europejskiej oraz refundacji wywozowych do eksportowanego mięsa i jego przetworów, stanowiących odrębny instrument realizacji Wspólnej Polityki Rolnej Unii Europejskiej, których celem jest w szczególności stabilizacja i regulacja rynku mięsnego. Z przepisów regulujących kwestie przyznania refundacji wywozowych w związku z eksportem mięsa wynika, że refundacje wywozowe nie stanowią dopłat bezpośrednich w rozumieniu art. 17 ust. 1 pkt 36 u.p.d.o.p. Nie mieszczą się one bowiem w zakresie zastosowania tego przepisu. Przepis art. 17 ust. 1 pkt 48 u.p.d.o.p. zwalnia od podatku kwoty otrzymane od agencji rządowych lub agencji wykonawczych, jeżeli agencje otrzymały środki na ten cel z budżetu państwa, z wyjątkiem dopłat do oprocentowania kredytów bankowych w zakresie określonym w odrębnych ustawach. Stosownie do treści art. 3 Rozporządzenia Rady (WE) nr 1290/2005 z dnia 21 czerwca 2005 r. w sprawie finansowania wspólnej polityki rolnej (Dz. U. UE L z dnia 11 sierpnia 2005 r. Nr 9, str. 1 ze zm.), refundacje wywozowe są finansowane ze środków Europejskiego Funduszu Rolniczego Gwarancji. Oceniając charakter środków finansowych, które otrzymuje Spółka w postaci refundacji wywozowych prawidłowo organ odniósł się do przepisów u.f.p., która określa m.in. zasady gospodarowania środkami publicznymi pochodzącymi z budżetu Unii Europejskiej oraz z innych źródeł zagranicznych. W powyższym zakresie organ zwrócił uwagę na nowelizację u.f.p., która wprowadziła z dniem 1 stycznia 2010 r. zmianę charakteru środków przeznaczonych na realizację programów pomocowych i w obecnie obowiązującym stanie prawnym środki europejskie, co do zasady, nie zostały włączone do budżetu państwa, ale stanowią odrębną część w formie budżetu środków europejskich. Opisane w przedmiotowej sprawie środki stanowiące refundacje wywozowe w związku z eksportem przez Spółkę poza terytorium Unii Europejskiej mięsa wołowego, mają charakter środków publicznych pochodzących z budżetu Unii Europejskiej, którymi zgodnie z obowiązującymi przepisami zarządza Agencja Rynku Rolnego. Na podstawie rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 9 listopada 2006 r. (Dz. U. Nr 204, poz. 1507 ze zm.) wydanego na podstawie art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 22 września 2006 r. o uruchamianiu środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej przeznaczonych na finansowanie wspólnej polityki rolnej (Dz. U. Nr 187, poz. 1381 ze zm.) Agencji przyznano akredytację jako agencji płatniczej w zakresie uruchamiania środków pochodzących z Europejskiego Funduszu Rolniczego Gwarancji. W treści § 2 pkt 2 tego rozporządzenia, jako zadanie wykonywane w ramach Wspólnej Polityki Rolnej, objęte zakresem akredytacji, wskazano administrowanie obrotem towarowym z zagranicą, w szczególności w zakresie przyznawania refundacji przy wywozie do państw trzecich. Prawidłowe jest zatem stanowisko organu, który uznał, że wypłacane Spółce przez Agencję Rynku Rolnego - jako agencję rządową, będącą jednocześnie agencją płatniczą w rozumieniu przepisów o finansowaniu Wspólnej Polityki Rolnej - w 2011 r. refundacje wywozowe związane z wywozem mięsa wołowego poza terytorium Unii Europejskiej, będą korzystały ze zwolnienia od podatku dochodowego na mocy art. 17 ust. 1 pkt 48 u.p.d.o.p., a nie na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 36 u.p.d.o.p. Skład orzekający w przedmiotowej sprawie nie znalazł podstaw do uwzględnienia skargi także w pozostałym zakresie, gdyż w rezultacie prawidłowej wykładni prawa materialnego bezzasadne okazały się również powołane zarzuty proceduralne z art. 14h w związku z art. 120 oraz art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej. Mając na uwadze powyższe Sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) orzekł jak w sentencji.