II SA/Go 599/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marek Szumilas Sędziowie Sędzia WSA Aleksandra Wieczorek Sędzia WSA Ireneusz Fornalik (spr.) Protokolant st. sekr. sąd. Anna Lisowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 3 października 2013 r. sprawy ze skargi "G" Spółki z o.o. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie umorzenia postępowania odwoławczego I. uchyla zaskarżoną decyzję, II. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu, III. zasądza od Dyrektora Izby Celnej na rzecz strony skarżącej "G" Spółki z o.o. kwotę 457 (czterysta pięćdziesiąt siedem) złotych, tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Decyzją z dnia [...] kwietnia 2013 r., nr [...] Dyrektor Izby Celnej na podstawie art. 207 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 749, ze zm.), art. 8, art.58, art. 59 pkt 1 i 2, art. 63, art. 129 ust. 1 i art. 139 ust. 1 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz. U. Nr 201, poz. 1540, ze zm.) w zw. z art. 38 i 42a ustawy z dnia 29 lipca 1992 r. o grach i zakładach wzajemnych (Dz. U. z 2004 r. Nr 4, poz. 27, ze zm.), cofnął w całości Spółce z o.o. "G" zezwolenie na prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych na terenie województwa, udzielonego decyzja Dyrektora Izby Skarbowej nr [...] z dnia [...] kwietnia 2007 r. W uzasadnieniu wskazano, że Dyrektor Izby Skarbowej wskazaną decyzją zezwolił Spółce na prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych w 85 zgłoszonych we wniosku punktach gier zlokalizowanych na terenie województwa na okres 6 lat. Proponowaną formą zabezpieczenie przez Spółkę we wniosku z dnia [...] grudnia 2004 r. o udzielenie zezwolenia, było złożenie właściwej kwoty na rachunku bankowym wskazanym przez Izbę. Z dniem 1 stycznia 2010 r. weszła w życie ustawa z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych, gdzie zgodnie z art. 129 ust. 1 działalność m.in. w zakresie gier na automatach o niskich wygranych na podstawie zezwoleń udzielonych przed dniem wejścia w życie ustawy jest prowadzona, do czasu wygaśnięcia tych zezwoleń przez podmioty, których im udzielono. Norma wynikająca z art. 139 ust. 1 wymienionej ustawy wskazuje, iż podatnicy prowadzący działalność w zakresie gier na automatach o niskich wygranych uiszczają podatek od gier w formie zryczałtowanej w wysokości 2.000 zł miesięcznie od gier urządzanych na każdym automacie. Termin i sposób uiszczania należnego podatku od gier do właściwego naczelnika urzędu celnego (obowiązek comiesięcznego składania deklaracji podatkowych i wpłacania należnego podatku) określony został w art. 42 ustawy o grach i zakładach wzajemnych. W dniu 8 stycznia 2013 r. Dyrektor Izby Celnej uzyskał informację, że Spółka z o.o. "G" nie uiściła należnego podatku od gier za listopad 2012 r. w wysokości 35.969,00 zł, a nadto nie uzupełniła niedoboru zabezpieczenia powstałego w wyniku dokonanego przeksięgowania na poczet zaległości w podatku od gier za grudzień 2012 r. oraz nie uiściła należnego podatku od gier za miesiąc styczeń 2013 r. w wysokości 30.000,00 zł. Spółka w okresie od stycznia 2012 r. do grudnia 2012 r. sześciokrotnie wzywana była do uzupełnienia kwoty zabezpieczenia gotówkowego. Zdaniem organu I instancji warunki określane w ustawach zaliczyć należy do wymienionych w normie art. 59 pkt 2 ustawy o grach hazardowych, a jednym ze wskazanych warunków określonych w art. 42a ustawy o grach i zakładach wzajemnych w zw. z art. 129 ust. 1 i art. 139 ust. 1 ustawy o grach hazardowych jest bezwzględny obowiązek uiszczania należnego podatku od gier w terminach i wysokości określonych w tych przepisach. Zatem Dyrektor Izby Celnej zobowiązany był w myśl art. 59 ust. 2 ustawy o grach hazardowych, do cofnięcia Spółce zezwolenia na urządzanie gier na automatach o niskich wygranych na obszarze województwa. Również brak na chwilę wydawania decyzji zabezpieczenia, które w myśl obowiązującej w chwili wydania zezwolenia winna Spółka posiadać w pełnej wskazanej w decyzji Dyrektora Izby Skarbowej kwocie tj. 44.644,60 zł, stanowi naruszenie przepisu art. 38 ust. 3 ustawy o grach i zakładach wzajemnych. Każda z obu tych przesłanek tj. nieziszczenie podatku od gier oraz nieuzupełnienie brakującej kwoty zabezpieczenia finansowego, samoistnie skutkuje koniecznością cofnięcia zezwolenia. Od powyższej decyzji odwołanie wniósł pełnomocnik Spółki z o.o. "G", zarzucając oczywistą nieważność postępowania przeprowadzonego w sprawie (art. 247 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej) wobec wcześniejszego rozstrzygnięcia, przez ten sam organ celny sprawy cofnięcia tego samego zezwolenia, inną ostateczną decyzją administracyjną, wydaną w innym postępowaniu, które to postępowanie po wyroku sądu administracyjnego do chwili obecnej nie zostało prawomocnie zakończone, co stanowi o zasadności uchylenia zaskarżonego rozstrzygnięcia i umorzenia postępowania, bowiem jest ono niedopuszczalne. W ocenie skarżącej Spółki organ wszczął i prowadził równolegle dwa tożsame postępowania odnoszące się do cofnięcia zezwolenia z dnia [...] kwietnia 2007 r. udzielonego stronie na prowadzenie gier na automatach o niskich wygranych. Pierwsze z nich odnosiło się do decyzji nr [...] o cofnięciu zezwolenia, uchylonego wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wlkp. z dnia 31 sierpnia 2011 r., sygn. akt II SA/Go 524/11. Obecnie organ wydał decyzję w całości pokrywającą się z wcześniejszą decyzją w tym samym przedmiocie, co do cofnięcia stronie zezwolenia z dnia [...].04.2007 r. Nadto zdaniem odwołującej postępowanie organu celnego jest bezprzedmiotowe także i z tego powodu, że przedmiotowe zezwolenie na prowadzenie gier na automatach o niskich wygranych w dniu [...] kwietnia 2013 r. wygasło na skutek upływu 6 – letniego okresu jego ważności. Decyzją z dnia [...] maja 2013 r., nr [...] Dyrektor Izby Celnej na podstawie art. 233 § 1 pkt 3 w zw. z art. 208 Ordynacji podatkowej, art. 2 ust. 1 pkt 8 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o Służbie Celnej (Dz. U. Nr 168, poz. 1323, ze zm.) i art. 8 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz. U. Nr 201, poz. 1540, ze zm.) umorzył postępowanie odwoławcze. Odnosząc się do uzasadnienia zawartego w złożonym odwołaniu w zakresie równoległego prowadzenia postępowań w tożsamym zakresie organ II instancji podniósł, że postępowanie zakończone zaskarżoną decyzją nie jest tym samym postępowaniem, które toczyło się pod sygnaturą [...]. Dotyczyło ono bowiem cofnięcia Spółce zezwolenia na urządzanie gier o niskich wygranych w trybie art. 138 ust. 3 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych, natomiast postępowanie zakończone zaskarżoną decyzją dotyczy cofnięcia zezwolenia na podstawie art. 59 pkt 1 i 2 wymienionej ustawy. Umorzenie postępowania odwoławczego jest jednym ze sposobów rozstrzygnięć organu odwoławczego określonych w art. 233 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej. Ponieważ w przedmiotowej sprawie z dniem [...] kwietnia 2013 r. wygasło zezwolenie na prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych na terenie województwa udzielone decyzją Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] kwietnia 2007 r., które było przedmiotem postępowania organu I instancji, w chwili obecnej nie istnieje już przedmiot postępowania, a więc koniecznym stało się jego umorzenie. Od decyzji organu II instancji skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego wniósł pełnomocnik "G" Sp. z o.o. zarzucając: 1. naruszenie art. 208 § 1 oraz art. 233 § 3 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez ich zastosowanie w sprawie, co ma postać umorzenia postępowania odwoławczego, przy pozostawieniu w obrocie prawnym bezprzedmiotowej już obecnie decyzji organu I instancji, 2. naruszenie art. 233 § 1 pkt 2, lit. a ustawy Ordynacja podatkowa poprzez jego niezastosowanie, co ma postać braku orzeczenia o uchyleniu bezprzedmiotowej decyzji organu I instancji, przy jednoczesnym umorzeniu postępowania odwoławczego. Mając na uwadze powyższe wniósł on o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji i zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. W uzasadnieniu skargi pełnomocnik skarżącej nie kwestionuje, iż z dniem [...].04.2013 r. udzielone zezwolenie wygasło po upływie 6 lat. Skarżąca podnosi mając na uwadze, że postępowanie w sprawie cofnięcia zezwolenia, które już wygasło stało się bezprzedmiotowe, że umorzeniu podlega całe postępowanie w sprawie, a nie tylko postępowanie odwoławcze. Dlatego też zamiast umarzać tylko postępowanie odwoławcze, organ winien był uprzednio uchylić jako również bezprzedmiotową, zaskarżoną odwołaniem decyzję organu I instancji w przedmiocie cofnięcia zezwolenia i dopiero następnie umorzyć postępowanie w sprawie, bowiem w obrocie prawnym pozostaje powyższa decyzja, zyskując tym samym cechę ostateczności, a zatem i wykonalności. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji podnosząc przede wszystkim, że w rozpoznawanej sprawie brak jest podstaw do uchylenia decyzji organu I instancji, gdyż została ona wydana w określonym stanie faktycznym i prawnym, a rozstrzygnięcie organu odwoławczego mieści się w katalogu, który zamieszczony jest w art. 233 § 1 Ordynacji podatkowej. Wojewódzki Sąd administracyjny zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie. Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153 poz. 1269, ze zm.), sąd sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. W przypadku złożenia skargi ocenie sądu podlega zatem zgodność zaskarżonego aktu, w tym wypadku decyzji administracyjnej, zarówno z przepisami prawa materialnego jak i procesowego. W myśl art. 134 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012r., poz. 270, ze zm. - dalej "p.p.s.a" ), sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Przedmiotem postępowania sądowego w niniejszej sprawie jest decyzja Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] maja 2013 r., nr [...] którą organ na podstawie art. 233 § 1 pkt 3 w zw. z art. 28 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa ( t, jedn. Dz. U. z 2012r., poz. 749, ze zm. - dalej "O.p.") umorzył postępowanie odwoławcze po rozpoznaniu odwołania od decyzji Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] kwietnia 2013 r., nr [...] którą cofnięto skarżącej Spółce zezwolenie na urządzanie i prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych udzielonego decyzją Dyrektora Izby Skarbowej nr [...] z dnia [...] kwietnia 2007 r. Bezspornym w przedmiotowej sprawie jest to, że decyzją Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] kwietnia 2007 r. zezwolono Spółce z o.o. "G" na prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych w zgłoszonych we wniosku punktach gier zlokalizowanych na terenie województwa na okres 6 lat, które to zezwolenie wygasło z dniem [...] kwietnia 2013 r. (termin liczony od daty doręczenia stronie zezwolenia). W myśl art. 208 § 1 O.p. gdy postępowanie z jakiejkolwiek przyczyny stało się bezprzedmiotowe, w szczególności w razie przedawnienia zobowiązania podatkowego, organ podatkowy wydaje decyzję o umorzeniu postępowania. Cytowany przepis w sposób jednoznaczny określa procesowy skutek upływu terminu przedawnienia, który wymaga od organu pierwszej instancji lub organu odwoławczego umorzenia postępowania w przypadku, gdy organ ten nie zdążył orzec przed upływem przedawnienia określonego zobowiązania podatkowego - niezależnie od tego, czy nastąpiło to po zapłacie, czy przed zapłatą podatku. Podkreślić należy, że nie ma znaczenia, że termin przedawnienia upłynie po wydaniu decyzji przez organ pierwszej instancji, a przed orzeczeniem organu odwoławczego, gdyż postępowanie organu odwoławczego, którego celem jest również wydanie rozstrzygnięcia merytorycznego w sprawie, podobnie jak postępowanie organu pierwszej instancji, z uwagi na zaistniałą bezprzedmiotowość postępowania spowodowaną przedawnieniem zobowiązania podatkowego - powinno w takiej sytuacji zostać umorzone (art. 208 § 1 O.p.). Odnosząc się do treści art. 233 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej wskazać należy, iż ustawodawca nie określił jednak wyraźnie przesłanek umorzenia postępowania odwoławczego, skutkiem czego w piśmiennictwie i orzecznictwie dotyczącym zarówno art. 233 § 1 pkt 3 O.p., jak i tożsamo brzmiącego art. 138 § 1 pkt 3 k.p.a. jednolicie przyjmuje się, że do umorzenia postępowania odwoławczego może dojść, po pierwsze, w razie skutecznego cofnięcia odwołania przez stronę, po drugie z powodu bezprzedmiotowości (por. J. Borkowski (w]: B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Wyd. Unimex Wrocław 2003, str. 677, wyrok NSA z dnia 12 października 2010 r. sygn. akt I FSK 826/10). W tym ostatnim przypadku chodzi o podmiotowe i przedmiotowe przyczyny bezprzedmiotowości postępowania odwoławczego - art. 208 Ordynacji podatkowej. Przyczyną przedmiotową może być np. wygaśnięcie decyzji organu pierwszej instancji lub sytuacja, w której w sprawie będącej przedmiotem odwołania nie zapadło jeszcze rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. Przyczyną podmiotową jest np. śmierć strony, gdy sprawa ma charakter osobisty, a także brak po stronie wnoszącego odwołanie statusu strony (por. uchwała NSA z dnia 5 lipca 1999 r. OSP 16/98 ONSA 1999 Nr 4 poz. 119). Przyczyny umorzenia postępowania, w tym umorzenia postępowania odwoławczego, podlegają wykładni ścisłej jako wyjątki od zasady merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy administracyjnej (podatkowej). Podkreślenia wymaga, że o braku podstaw do merytorycznego załatwienia sprawy można mówić, gdy przepisy prawa nie przewidują określonej formy działania organów administracji, nie nakładają na stronę żadnego obowiązku ani nie dają jej określonych uprawnień. Przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy należy wskazać, że w trakcie toczącego się postępowania odwoławczego z dniem [...] kwietnia 2013 r. wygasło z mocy prawa zezwolenie Dyrektora Izby Skarbowej, nr [...] na prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych na terenie województwa. Przedmiotem zaskarżenia w niniejszym postępowaniu była decyzja organu I instancji, którą cofnięto w całości zezwolenie. Odnosząc się do przytoczonych przez organ odwoławczy, na poparcie swoich twierdzeń w zakresie umorzenia postępowania odwoławczego, orzeczeń Naczelnego Sądu Administracyjnego, wskazać należy, że orzeczenia w sprawie o sygn. akt I FSK 1317/06 i I SA/Lu 795/02 zapadły w odmiennym stanie faktycznym. Sąd podziela natomiast pogląd wyrażony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego o sygn. akt II FSK 602/05 co do wpływu wygaśnięcia decyzji organu I instancji na rozpatrzenie odwołania: "Wpływ wygaśnięcia decyzji na jej istnienie w obrocie prawnym jest bezsporny i nie budzi wątpliwości. Wygaśnięcie decyzji ma bowiem ten skutek, że przestaje ona istnieć w obrocie prawnym (...) W sytuacji, gdy z mocy przepisu prawa następuje wygaśnięcie decyzji, co usuwa ją z obrotu prawnego, organ odwoławczy nie może zadecydować o jej losie prawnym. Ten bowiem rozstrzygnięty został przez przepis prawa w sposób jednoznaczny. (...) Podkreślić przy tym należy, że aczkolwiek postępowanie odwoławcze polega na ponownym rozpatrzeniu sprawy już uprzednio rozstrzygniętej decyzją organu pierwszej instancji, to z uwagi na treść wskazywanego wyżej art. 233 O.p., rozstrzygnięcie organu odwoławczego zawsze musi odnosić się do decyzji wydanej przez organ pierwszej instancji." Sąd w pełni podziela także stanowisko wyrażone przez Wojewódzki Sad Administracyjny w Opolu w wyroku z dnia 27 stycznia 2011 r. w sprawie o sygn. akt I SA/Op 638/10, z treści którego wynika, że "bezprzedmiotowość postępowania odwoławczego musi być oceniana indywidualnie w każdym przypadku, gdyż - pomimo podobieństwa do przesłanek umorzenia postępowania pierwszoinstancyjnego - nie wszystkie przesłanki prowadzące do umorzenia postępowania na tym etapie rozpatrywania sprawy będą skutkowały także umorzeniem postępowania odwoławczego. W razie, gdy brak jest podstaw prawnych lub faktycznych do merytorycznego rozstrzygnięcia, a zatem gdy postępowanie w sprawie jest bezprzedmiotowe, organ odwoławczy decyzją kasacyjną eliminuje decyzję organu pierwszej instancji i umarza postępowanie w sprawie. Nie dochodzi zatem do merytorycznego jej załatwienia. Umorzenie samego tylko postępowania odwoławczego będzie zaś miało miejsce jedynie wówczas, gdy sprawa rozstrzygnięta zaskarżoną decyzją nie stała się bezprzedmiotowa, a bezprzedmiotowe stało się tylko postępowanie odwoławcze, np. w razie cofnięcia odwołania przez stronę. Wówczas w obrocie prawnym pozostaje rozstrzygnięcie wydane przez organ pierwszej instancji." Należy wskazać, że organ II instancji wydając przedmiotowe rozstrzygnięcie dopuścił się naruszenia wyżej wskazanych przepisów O.p., tj. art. 208 i art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) tej ustawy, poprzez błędne przyjęcie, że postępowanie odwoławcze w niniejszej sprawie stało się bezprzedmiotowe, co w konsekwencji skutkowało umorzeniem postępowania odwoławczego. Rozpatrując sprawę ponownie organ winien ocenić wpływ wygaśnięcia zezwolenia na postępowanie odwoławcze od decyzji o cofnięciu zezwolenia, mając na uwadze fakt, że z mocy prawa wygasła powyższa decyzja. Rozważania organu w tym zakresie powinny się koncentrować na udzieleniu odpowiedzi na pytanie, czy organ mógł umorzyć postępowanie odwoławcze wobec jego bezprzedmiotowości. Ze względu na powyższe okoliczności Sąd uznał, iż zaskarżona decyzja narusza przepisy art. 233 § 1 pkt 3 i art. 208 O.p., co miało istotny wpływ na wynik sprawy, wobec czego należało orzec o uchyleniu zaskarżonej decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. Na podstawie art. 200 i art. 152 ww. ustawy orzeczono o kosztach sądowych i wykonalności zaskarżonych decyzji.