II GSK 2454/13

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Marzena Zielińska Sędzia NSA Czesława Socha (spr.) Sędzia del. WSA Mirosław Trzecki Protokolant Paweł Gorajewski po rozpoznaniu w dniu 20 lutego 2015 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Celnej w G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w G. z dnia 3 października 2013 r. sygn. akt III SA/Gd 625/13 w sprawie ze skargi "F." Spółki z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w G. z dnia [...] czerwca 2013 r. nr [...] w przedmiocie umorzenia postępowania wznowieniowego w sprawie zmiany zezwolenia na urządzanie i prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych 1. uchyla zaskarżony wyrok, 2. oddala skargę, 3. zasądza od "F." Spółki z o.o. z siedzibą w W. na rzecz Dyrektora Izby Celnej w G. 280 (dwieście osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 3 października 2013 r. o sygn. III SA/Gd 625/13 Wojewódzki Sąd Administracyjny w G. uchylił decyzję Dyrektora Izby Celnej w G. z dnia 6 czerwca 2013 r. nr [...] w przedmiocie umorzenia postępowania wznowieniowego w sprawie zmiany zezwolenia na urządzanie i prowadzenie gier na automatach o niskich wygranych, w sprawie ze skargi F. Spółki z o.o. w Warszawie. Sąd I instancji przyjął, że zaskarżona decyzja o uchyleniu (po wznowieniu postępowania) decyzji Dyrektora Izby Celnej w G. z dnia [...] lutego 2010 r. o odmowie dokonania zmiany miejsca urządzania gier i umorzeniu postępowania w sprawie jako bezprzedmiotowego, została wydana z naruszeniem art. 208 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.). Chodziło o postępowanie wznowione na podstawie art. 240 § 1 pkt 11 tej ustawy w związku z orzeczeniem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 19 lipca 2012 r. w sprawach połączonych C-213/11, C-214/11 i C-217/11, mającego wpływ na treść wydanej decyzji. Zdaniem Sądu, organ wadliwie przyjął za przedmiot postępowania zmianę określenia punktu prowadzenia gier na automatach o niskich wygranych. Dopóki bowiem pozostaje w obrocie prawnym decyzja ostateczna, której wzruszenia strona skarżąca domaga się w trybie wznowienia postępowania, dopóty nie można mówić o bezprzedmiotowości postępowania wznowieniowego. W ocenie Sądu I instancji, organ odwoławczy, wydając zaskarżoną decyzję, zaniechał oceny, czy występuje w sprawie przesłanka wznowieniowa określona w art. 240 § 1 pkt 11 Ordynacji podatkowej, a mianowicie, czy ww. wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej ma wpływ na treść decyzji Dyrektora Izby Celnej w G. z dnia [...] lutego 2010 r. Sąd stwierdził, że dopiero udzielenie pozytywnej odpowiedzi na takie pytanie, skutkować powinno rozpatrzeniem sprawy co do istoty i wydaniem jednego z rozstrzygnięć wymienionych w art. 245 § 1 pkt 1 lub 3 Ordynacji podatkowej, zaś odpowiedź negatywna i niestwierdzenie istnienia przesłanek wznowieniowych rodzi skutek w postaci konieczności wydania decyzji odmawiającej uchylenia decyzji dotychczasowej na podstawie art. 245 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. W tych okolicznościach Sąd uznał, że zaskarżona decyzja powinna zostać uchylona jako niezgodna z prawem. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku złożył Dyrektor Izby Celnej w G. Domagał się uchylenia zaskarżonego wyroku w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w G. oraz zasadzenia na jego rzecz zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego. Zarzucił naruszenie przepisów postępowania jako mających istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 3 § 1 w zw. z art. 141 § 4, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.) w zw. z art. 233 § 1 pkt 2 lit. a/ i art. 208 § 1 oraz art. 245 § 1 pkt 1-3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.). W uzasadnieniu skargi kasacyjnej wskazano, że w wyniku postępowania wznowieniowego organ I instancji odmówił uchylenia decyzji ostatecznej na podstawie art. 145 § 1 pkt 3 lit. a/ Ordynacji podatkowej. Następnie jednak, na wniosek strony w odrębnym postępowaniu, doszło do zmiany decyzji ostatecznej poprzez wykreślenie m.in. spornego punktu gier z decyzji udzielającej stronie zezwolenia na urządzanie i prowadzenie gier na automatach o niskich wygranych. Tym samy, przestał istnieć – w sensie elementu decyzji zezwalającej, jak i decyzji ostatecznej, będącej przedmiotem postępowania wznowieniowego – punkt, który mógłby podlegać zmianie. Zdaniem kasatora, w tej sytuacji organ nie mógł dokonać zmiany decyzji ostatecznej, ani też odmówić dokonania takiej zmiany. W ocenie organu, podkreślony przez WSA w zaskarżonym wyroku obowiązek badania przesłanek postępowania wznowieniowego jest kwestią wtórną wobec zaistniałej bezprzedmiotowości postępowania. Sąd I instancji nie rozważył wszystkich argumentów przedstawionych przez organ, w szczególności nie rozważył okoliczności zmiany decyzji zezwalającej poprzez usunięcie z niej punktu, który miał podlegać zmianie. Ponadto, Sąd błędnie uznał, że postępowanie wznowieniowe nie może zostać umorzone. Zdaniem organu, brak elementu stanu sprawy, jakim jest istnienie punktu podlegającego zmianie, spowodował – wbrew stanowisku WSA – że nie można było już rozważać, czy wniosek strony jest zasadny, czy też nie, bowiem stał się on bezprzedmiotowy. Kasator podkreślił, że wadliwość uzasadnienia zaskarżonego wyroku polega na niewykazaniu, jaki istotny wpływ na rozstrzygnięcie miało dostrzeżone przez Sąd naruszenie przepisów postępowania. Sąd pominął także w uzasadnieniu rozważenie kwestii powołania w podstawie prawnej zaskarżonej decyzji przepisu art. 233 § 1 pkt 1 lit. a/ Ordynacji podatkowej. Ponadto, uzasadnienie zawiera błędne wskazówki dla organu. Wskazanie, że po zbadaniu przesłanek z art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej, organ odwoławczy powinien wydać decyzję na podstawie art. 245 § 1 pkt 1-3 tej ustawy, całkowicie pomija więc kwestię stosowania przez organ odwoławczy art. 233. Wobec powyższego, zdaniem organu, skarga kasacyjna jest zasadna, a wyrok Sądu I instancji powinien zostać uchylony. F. Sp. z o.o. nie skorzystała z prawa do złożenia odpowiedzi na skargę kasacyjną. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna jest uzasadniona. Zgodnie z art. 173 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153 poz. 1270 ze zm.) od wydanego przez wojewódzki sąd administracyjny wyroku przysługuje skarga kasacyjna do Naczelnego Sądu Administracyjnego, chyba że przepis szczególny stanowi inaczej. W tym trybie wpłynęła skarga kasacyjna w niniejszej sprawie i spełnia ona wymogi określone w art. 174, 175 § 1, 176 oraz 177 § 1 tej ustawy. Oznacza to, że zaistniały podstawy do merytorycznego jej rozpoznania. Przepis art. 183 § 1 powołanej wyżej ustawy obliguje Naczelny Sąd Administracyjny do rozpoznania sprawy w granicach skargi kasacyjnej. Sąd ten z urzędu bierze pod rozwagę tylko nieważność postępowania, której przesłanki w sposób enumeratywny wymienione zostały w art. 183 § 2 tej ustawy. Stwierdzić należy, że w sprawie niniejszej nie występuje żadna z okoliczności stanowiących o nieważności postępowania. Jak wskazano wyżej, skargę kasacyjną oparto na podstawie naruszenia przepisów procesowych w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy. Istota ich zmierza do wykazania, że postępowanie pierwszoinstancyjne stało się bezprzedmiotowe i należało umorzyć postępowanie w sprawie, a więc nie było podstaw do uchylenia zaskarżonej decyzji. Zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania obejmują naruszenie art. 3 § 1, 141 § 4, 145 § 1 pkt 1 lit. c/ jako pozostającymi w związku z przepisami Ordynacji podatkowej, tj. art. 208 § 1, 233 § 1 pkt 2 lit. a/ i 245 § 1 pkt 1 do 3. Odnosząc się do powyższych zarzutów należy podkreślić, że ich naruszenie kasator wiąże z wszczętym na wniosek strony trybem kwalifikowanym. Chodzi o wzruszenie decyzji ostatecznej w trybie przepisów wznowieniowych. Wniosek zatem strony zakreślił ramy tego postępowania, a wydane w sprawie postanowienie o jego wszczęciu, które jest tylko aktem procesowym, wbrew stanowisku zaprezentowanemu przez Sąd I instancji, nie rozstrzyga sprawy wznowienia postępowania, a jedynie otworzyło postępowanie w sprawie. Oznacza to, że postanowienie o wszczęciu postępowania wywiera jedynie skutki procesowe i nie przesądza o bycie prawnym decyzji ostatecznej. W związku z tym, na tym etapie wyznaczana jest forma załatwienia sprawy bądź przez przepisy prawa materialnego, bądź w ograniczonym zakresie przez przepisy prawa procesowego. Niewątpliwie, w fazie tej badana jest tożsamość rozstrzygnięcia pod względem podmiotowym, przedmiotowym i podstawy prawnej sprawy rozstrzygniętej decyzją ostateczną. Stanowi to nieprzekraczalne granice postępowania rozpoznawczego wznowionego postępowania, których przekroczenie stanowi rażące naruszenie prawa. Zmiana jednego z elementów składających się na tożsamość sprawy powoduje, że mamy do czynienia z inną sprawą. W tej części postępowania mieści się zatem ocena prawidłowości wszczętego postępowania w sprawie. O ile w wyniku wadliwej oceny organ wszczął postępowanie, pomimo że występują przyczyny niedopuszczalności wznowienia postępowania, bo brak jest któregoś z elementów, wówczas postępowanie takie jako bezprzedmiotowe podlega umorzeniu na podstawie art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej. Powyższe wskazuje, że rację ma kasator odwołując się do naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, w ramach którego powołał się na art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej i art. 233 § 1 pkt 2 lit. a/ także Ordynacji podatkowej. Umorzenie postępowania przez organ odwoławczy w wypadku uchylenia decyzji organu I instancji jest dopuszczalne tylko w związku z art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej, gdyż wówczas kieruje się przesłankami tam określonymi, czyli spowodowanymi przyczynami bezprzedmiotowości postępowania. Do nich należy niewątpliwie brak przedmiotu zaskarżenia jako istniejąca podstawa jeszcze przed organem I instancji. Nie można zatem podzielić poglądu Sądu I instancji, że wydanie postanowienia o wznowieniu postępowania zobowiązuje do przeprowadzenia dwóch kolejnych następujących po sobie etapów postępowania, a mianowicie określony w art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej i kolejny, rozstrzygnięcie istoty sprawy. Zmiana decyzji ostatecznej na wniosek strony w odrębnym postępowaniu w sposób trwały i ostateczny załatwiła sprawę przez wydanie decyzji, rozstrzygając ją co do istoty. Oznacza to brak elementu zmiany decyzji, a to jest podstawa do stwierdzenia, że nie można dokonać zmiany czegoś co już nie istnieje. W konsekwencji, nie można było dokonać zmiany decyzji ostatecznej ani też odmówić dokonania takiej zmiany. Brak zatem elementu strony przedmiotowej sprawy spowodował jej bezprzedmiotowość. Obowiązek badania przesłanek postępowania wznowieniowego, do którego zobligował Sąd I instancji, jest kwestią wtórną do badania przedmiotowej bezprzedmiotowości postępowania. Kwestia zaistnienia, czy też nie, przesłanek z art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej była w sprawie bez znaczenia. Naruszenia powyższe miały istotny wpływ na wynik sprawy, skoro brak podstaw prawnych i faktycznych stanowił przeszkodę do merytorycznego rozpatrzenia sprawy. Wadliwe uzasadnienie wyroku oraz sformułowanie błędnych wskazówek stanowi naruszenie art. 141 § 4 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, do którego trafnie odwołał się kasator. Kwestionowanie przy tym przez kasatora obowiązku zastosowania art. 245 § 1 pkt 1 do 3 Ordynacji podatkowej jako podstaw wydania nowej decyzji jest także w pełni uzasadnione. Naczelny Sąd Administracyjny przyjął do podstawy wyrokowania stan faktyczny jaki Sąd I instancji przyjął w zaskarżonym orzeczeniu. Podstawy te stanowiły uprawnienie do orzekania reformatoryjnego na podstawie art. 188 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z nadawaniem się jej do ostatecznego rozstrzygnięcia. Z przyczyn powyższych orzeczono jak wyżej. Orzeczenie o kosztach znajduje swoje podstawy w treści art. 203 pkt 2 cytowanej wyżej ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.