I SA/Wr 1217/13

Dnia 4 października 2013 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Anetta Chołuj, Sędziowie Sędzia WSA Barbara Ciołek, Sędzia WSA Zbigniew Łoboda (sprawozdawca), Protokolant Barbara Głowaczewska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 4 października 2013 r. sprawy ze skargi A spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą we W. na uchwałę Nr [...] Rady Gminy K. z dnia [...] listopada 2012 r. w przedmiocie stawek podatku od nieruchomości i zwolnień w tym podatku oddala skargę. Przedmiotem skargi A spółki z ograniczoną odpowiedzialnością we W. była uchwała Rady Gminy K. z dnia [...] listopada 2012 r. (nr [...]) w sprawie stawek podatku od nieruchomości i zwolnień w tym podatku - w zakresie jej § 2 pkt 1. Z akt sprawy wynikało, że pismem z dnia 15.04.2013 r. (data wpływu do organu – 18.04.2013 r.) A sp. z o.o. wystąpiło do Rady Gminy K. z wezwaniem do usunięcia naruszenia prawa, powołując jako podstawę wystąpienia przepis art. 101 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz.U. z 2013 r., poz. 594). W ocenie strony, uchwała Rady Gminy K. z dnia 26 listopada 2012 r. w sprawie stawek podatku od nieruchomości i zwolnień w tym podatku, narusza porządek prawny w zakresie, w jakim w § 2 pkt 1 tej uchwały generalnie zwalniając od podatku od nieruchomości grunty, budynki i budowle związane z działalnością kulturalną, sportową i rekreacyjną – wyłącza z tego zwolnienia przedmioty opodatkowania wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej. Naruszone zostały przepisy art. 7 ust. 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych w związku z art. 217 Konstytucji RP, a także art. 32 Konstytucji. Rady Gminy K. na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa nie udzieliła odpowiedzi, zaś spółka (w dniu 13.06.2013 r. – data stempla pocztowego) wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, żądając stwierdzenie nieważności przedmiotowej uchwały w zakresie w jakim ze zwolnienia podatkowego odnoszącego się do nieruchomości związanych z działalnością kulturalną, sportową i rekreacyjną, wyłączone zostały nieruchomości wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej. W stosunku do uchwały rady gminy sformułowano w skardze takie same zarzuty, jak w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa. Skarżąca spółka uzasadniła, że stosownie do art. 7 ust. 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U. z 2010 r., Nr 95, poz. 613 z późn. zm. – dalej "u.p.o.l.") rada gminy może wprowadzać zwolnienia od podatku od nieruchomości jedynie o charakterze przedmiotowym, a nie podmiotowym, czy też o mieszanym charakterze – przedmiotowo-podmiotowym. W przedmiotowej sprawie zwolnienie miałoby przedmiotowy charakter jedynie wówczas, gdyby nie ograniczało zakresu zwolnienia do nieruchomości będących własnością wyłącznie jednego podmiotu. Precyzowanie zakresu zwolnienia poprzez wyłączenie z niego określonej kategorii podmiotów przesądza, zdaniem skarżącej, o jego podmiotowym charakterze. Wyjaśniając zarzut naruszenia art. 32 Konstytucji RP strona stwierdziła, że będąc przedsiębiorcą nie może skorzystać ze zwolnienia od podatku od nieruchomości w odniesieniu do budynku basenu (budynek związany z działalnością rekreacyjną, położony w na działce w K.) z uwagi na fakt prowadzenia działalności gospodarczej. Poza tym w momencie rozpoczęcia przez spółkę inwestycji – budowy basenu, zwolnienie obowiązywało wszystkie podmioty, zaś zapis "za wyjątkiem wykorzystywanych do prowadzenia działalności gospodarczej" dopisano dopiero w przedmiotowej uchwale. W odpowiedzi na skargę, Rada Gminy K. wniosła o jej oddalenie. Podniesiono, że zwrot "za wyjątkiem wykorzystywanych do prowadzenia działalności gospodarczej" nie odnosi się do przedsiębiorców, tylko do nieruchomości związanych z działalnością kulturalną, sportową i rekreacyjną. Takie same lub zbliżone zwolnienia przedmiotowe przyjęte są przez inne gminy, zaś Regionalna Izba Obrachunkowa we W., badając uchwałę, nie stwierdziła naruszenia prawa. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje. Skarga nie była uzasadniona. Według art. 101 ust. 1 powołanej powyżej ustawy o samorządzie gminnym, każdy, czyj interes prawny lub uprawnienie zostały naruszone uchwałą lub zarządzeniem podjętymi przez organ gminy w sprawie z zakresu administracji publicznej, może - po bezskutecznym wezwaniu do usunięcia naruszenia - zaskarżyć uchwałę do sądu administracyjnego. Jak wynika ze zgodnych twierdzeń stron, skarżąca jest podatnikiem podatku od nieruchomości z tytułu posiadania zabudowanej działki nr [...] w K., zaś zabudowa ta obejmuje basen. Organ podał w odpowiedzi na skargę, że na wskazanej działce znajdują się jeszcze zabudowania hotelu (pałacu) i park. W świetle niespornych faktów uznać trzeba, ze A miało interes prawny w zaskarżeniu uchwały, albowiem zakres zwolnienia przewidzianego w § 2 pkt 1, odnoszącego się między innymi do przedmiotów opodatkowania związanych z działalnością rekreacyjną, bezpośrednio wyznaczał granice obowiązku podatkowego, ciążącego na spółce z tytułu posiadania przedmiotowej nieruchomości (zabudowanej). Według § 2 pkt 1 uchwały Rady Gminy K., zwalnia się od podatku od nieruchomości grunty, budynki i budowle związane z działalnością kulturalną, sportową i rekreacyjną, za wyjątkiem wykorzystywanych do prowadzenia działalności gospodarczej. Z przepisu art. 7 ust. 3 u.p.o.l. wynika, że rada gminy, w drodze uchwały, może wprowadzić inne zwolnienia przedmiotowe niż określone w ust. 1 oraz w art. 10 ust. 1 ustawy z dnia 2 października 2003 r. o zmianie ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych i niektórych ustaw. Niewątpliwie wynika z przytoczonego unormowania, że rada gminy nie może wprowadzać innych zwolnień od podatku od nieruchomości aniżeli o charakterze przedmiotowym. W tym stanie rzeczy kluczowa staje się odpowiedź na pytanie, czy podważany w skardze przepis § 2 pkt 1 uchwały Rady Gminy K. ma charakter przedmiotowy, co czyniłoby go w tym zakresie przepisem zgodnym z delegacją ustawową, czy też przeciwnie – ma charakter podmiotowy albo przedmiotowo-podmiotowy. Jak to przytoczono, zwolnienie określone w § 2 pkt 1 przedmiotowej uchwały dotyczy gruntów, budynków i budowli związanych z określoną działalnością, a zatem niewątpliwe jest, że odnosi się do przedmiotów opodatkowania, a więc ma przedmiotowy charakter. Omawiane zwolnienie nie traci przedmiotowego charakteru poprzez to, że z jego zakresu wyłączono nieruchomości (przedmiotu opodatkowania) wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej. W dalszym ciągu chodzi bowiem o kwalifikację przedmiotową, to jest obok przeznaczenia gruntu, budynku i budowli (ich związku z określonymi rodzajami działalności) - także rzeczywisty sposób wykorzystania nieruchomości (nie do prowadzenia działalności gospodarczej). Oczywiste jest to, że zwolnienie od podatku, także zwolnienie o charakterze przedmiotowym oddziaływa na sytuację określonego podmiotu – podatnika. Nie może być inaczej, skoro obowiązek podatkowy spoczywa na podmiotach. Z przepisu art. 4 O.P. wynika, że obowiązkiem podatkowym jest wynikająca z ustaw podatkowych nieskonkretyzowana powinność przymusowego świadczenia pieniężnego w związku z zaistnieniem zdarzenia określonego w ustawie. Natomiast według art. 7 tej ustawy, podatnikiem jest osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna mniemająca osobowości prawnej, podlegająca na mocy ustaw podatkowych obowiązkowi podatkowemu. Jednakże okoliczność, że zwolnienie podatkowe kształtuje sytuację prawną podmiotu, nie przesądza charakteru takiego zwolnienia. Zastosowane przez Radę Gminy K. kryteria nie odnoszą się do podmiotu lecz przedmiotów podatku. Wskazują na związek tych przedmiotów z określonym rodzajem działalności oraz rzeczywisty sposób ich wykorzystania. Należy podkreślić, że wykorzystywanie do działalności gospodarczej przedmiotów opodatkowania związanych z działalnością kulturalną, sportową i rekreacyjną, spowoduje wyłączenie ze zwolnienia bez względu na to, kto będzie w takim celu (do działalności gospodarczej) wykorzystywał określone grunty budynki czy budowle, a mianowicie podatnik, czy też inny podmiot, któremu podatnik udostępnił przedmioty opodatkowania na podstawie umowy najmu bądź dzierżawy (przykładowo). Ze względu na powyższe nie był uzasadniony zarzut naruszenia art. 7 ust. 3 u.p.o.l. w związku z art. 217 Konstytucji RP. Nie był usprawiedliwiony również kolejny zarzut, to jest naruszenia art. 32 Konstytucji RP, stanowiącego że wszyscy są wobec prawa równi, wszyscy mają prawo do równego traktowania przez władze publiczne (ust.1), a także że nikt nie może być dyskryminowany w życiu politycznym, społecznym, lub gospodarczym z jakiejkolwiek przyczyny (ust. 2). Przede wszystkim należy podnieść, że każde zwolnienie podatkowe, jeżeli tylko nie obejmuje wszystkich podatników, to prowadzi do zróżnicowania ich sytuacji prawnej, albowiem ogranicza zakres obowiązku podatkowego. Skarżąca jednak nie negowała samej zasady zwolnienia od podatku gruntów, budynków i budowli związanych z działalnością kulturalną, sportową i rekreacyjną, lecz jedynie to, że z zakresu preferencji wyłączono przedmioty opodatkowania wykorzystywane do działalności gospodarczej. Jednakże w tym zakresie nie sposób uznać, że doszło do naruszenia konstytucyjnej zasady równości wobec prawa, skoro różnicuje się w ten sposób dwie odmienne kategorie nieruchomości (a pośrednio ich posiadaczy – podatników), a mianowicie wykorzystywanych do działalności gospodarczej i nie wykorzystywanych w tym celu (w ramach nieruchomości związanych z preferowaną działalnością), a więc – zasadniczo – w celu zarobkowym i bez takiego nastawienia. Omawiany zarzut nie zasługiwał na uwzględnienie także ze względu na podniesioną okoliczność przystąpienia do inwestycji w sytuacji odmiennego brzmienia przepisu zwalniającego od podatku w poprzednim stanie prawnym (przed wejściem w życie wskazanej uchwały). Rada gminy, na podstawie art. 7 ust. 3 u.p.o.l. ma dużą swobodę w określeniu zakresu zwolnień przedmiotowych, co związane jest z tym, że podatek od nieruchomości stanowi dochód gminy. Rada gminy samodzielnie ocenia poziom wpływów z podatku od nieruchomości, konieczny do zapewnienia realizacji zadań samorządu terytorialnego, jak również potrzebę utrzymania, czy rozwoju preferowanych kierunków działalności prospołecznej. Dlatego nie ma uzasadnienia dla oczekiwania utrzymywania przez radę gminy zwolnień podatkowych przez kolejne lata. Dotąd powiedziane uzasadniało oddalenie skargi na podstawie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.