I SA/Kr 1066/11

Sygn. akt I SA/Kr 1066/11 | | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 25 stycznia 2012 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Ewa Michna, Sędzia: WSA Maja Chodacka (spr.), Sędzia: WSA Grażyna Firek, Protokolant: Patryk Jawor, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 stycznia 2012 r., sprawy ze skargi "R" S.A. w T., na decyzję Dyrektora Izby Celnej, z dnia 9 maja 2011r. Nr [...], w przedmiocie zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za wrzesień 2004r. - skargę oddala - W dniu 25 października 2004r. skarżąca spółka "R" S.A. złożyła deklarację dla podatku akcyzowego AKC – 3 wykazując w niej min. produkcję olejów niskokrzepnących oraz preparatu Antykor RT i zadeklarowała, że ich produkcja jest opodatkowana stawką 60 zł/1000 właściwą dla olejów opałowych pozostałych - z poz. 2 b załącznika nr 1 do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. z 2004 r. Nr 87, poz. 825 ze zm.). Decyzją z dnia 22 lipca 2005 r., nr [...] organ I instancji określił skarżącej spółce zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za wrzesień 2004 r. Po rozpoznaniu odwołania skarżącej spółki, decyzją z dnia 30 grudnia 2005r., nr [...] Dyrektor Izby Celnej utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Na skarżąca spółka złożyła skargę na powyższą decyzję do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, który to wyrokiem z dnia 12 listopada 2008r., sygn. akt I SA/Kr 873/08 uchylił zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Celnej oraz decyzję Naczelnika Urzędu Celnego. W uzasadnieniu wyroku Sąd wskazał, że decydujące znaczenie w sprawie miało prawidłowe zaklasyfikowanie spornych produktów skarżącej spółki w odniesieniu do symbolu PKWiU oraz nadanie właściwego kodu CN. W tym zakresie Sąd nakazał uzupełnienie materiału dowodowego. Wyrokiem z dnia 25 sierpnia 2009r., sygn. akt I FSK 399/09 Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną organu, w konsekwencji czego sprawa wróciła do rozpoznania przez organ podatkowy I instancji. Dnia 24 listopada 2010r. Naczelnik Urzędu Celnego wydał decyzję nr [...], w której określił skarżącej spółce zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za wrzesień 2004 r. w wysokości 37 611 508 zł. W toku ponownego rozpoznania sprawy włączono do postępowania obszerne materiały z postępowania karnego prowadzonego przez Prokuraturę Apelacyjną przeciwko G. Ś. będącego prezesem "R" i innym. Dopuszczono jako dowody w sprawie materiały otrzymane z Sądu Okręgowego, Wydział III Karny, pochodzące ze sprawy o sygn. akt III K 182/09. Na dowody te składały się m.in. protokoły przesłuchań świadków oraz podejrzanych, dokumentacja produkcyjna projektowa, cenniki sprzedaży paliw, protokoły z posiedzeń zarządu, decyzje zarządu, dokumentacja z przeprowadzonych audytów, dokumentacja organów podatkowych, dane dotyczące wykorzystania olejów technologicznych w przemyśle oraz opinie różnych instytucji i osób. Na podstawie tych materiałów ustalono, że oleje technologiczne nadawały się do napędzania silników, a wiedza o tym była powszechna na rynku. Sporne wyroby skarżącej spółki dystrybuowane były pod różnymi nazwami, ale w rzeczywistości stanowiły niepełnowartościowe pod względem jakości paliwa silnikowe. Przeznaczenie spornych wyrobów wskazane przez skarżącą spółkę było teoretyczne i całkowicie fikcyjne, a rzeczywiste przeznaczenie dotyczyło sprzedaży tych wyrobów jako paliw i komponentów paliw. Ustalono, że po stronie osób kierujących działaniami skarżącej spółki istniała pełna świadomość o rzeczywistych właściwościach sprzedawanych produktów i faktycznym celu ich wykorzystania jako niepełnowartościowy olej napędowy - oleje Flonaft i FL lub jako frakcje benzynowe i dodatki do benzyn – Antykor RT. Kontrahenci Rafinerii zainteresowani byli rzeczywistymi parametrami produktów oraz ich ceną, nie interesowało ich natomiast przeznaczenie wynikające z kart charakterystyk oraz parametry, które miały warunkować ich formalne przeznaczenie. Odbiorcami ww. olejów nie były kopalnie – na co wskazywałoby przeznaczenie tych produktów określone formalnie przez skarżącą spółkę - ale firmy zajmujące się sprzedażą paliw oraz stacja paliw. Organ uznał, że decydujące znaczenie przy opodatkowaniu spornych wyrobów ma fakt przeznaczenia ich do wykorzystania jako paliwa silnikowe, a nie ich formalna klasyfikacja, czy też teoretyczne zastosowanie. Określając stawkę podatku akcyzowego powołano się na rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego, zgodnie z którym stawki akcyzy określone w art. 65 ust. 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm.) obniżone zostały do wysokości określonej w załączniku nr 1 do rozporządzenia - dla wyrobów akcyzowych sprzedawanych w kraju. Z załącznika Nr 1 do ww. rozporządzenia wynika, iż dla wyrobów wymienionych w poz. 4, tj. bez względna symbol PKWiU wyrobów przeznaczonych do użycia jako paliwa silnikowe, albo jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych, inne niż wymienione w poz. 1 i 3 z wyłączeniem komponentów uzyskiwanych w wyniku katalitycznego przerobu odpadów z tworzyw sztucznych, stosuje się stawkę 1820 zł/1000 l. Od powyższej decyzji skarżąca spółka wniosła odwołanie do Dyrektora Izby Celnej. Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie przepisów prawa materialnego oraz przepisów proceduralnych, a w szczególności: - art. 124 oraz art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), poprzez sprzeczności w treści decyzji w zakresie wskazania podstaw określenia zobowiązania podatkowego skarżącej spółki w podatku akcyzowym za wrzesień 2004 r.; - art. 122 w związku z art. 3 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym z 23 stycznia 2004r., poprzez nie ustalenie grupowania PKWiU i kodu CN oleju Flonaft, oleju FL i Preparatu Antykor RT, niezbędnego do prawidłowego zastosowania art. 2 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym, treści załącznika nr 1 do ustawy o podatku akcyzowym oraz rozporządzeń wykonawczych do ustawy o podatku akcyzowym; - art. 121, art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez dowolną ocenę materiału dowodowego, oparcie się na wybiórczo wybranych dowodach, przy braku uwzględnienia innych dowodów zgromadzonych w trakcie postępowania i odmowie przeprowadzenia dowodów wskazanych przez skarżącą spółkę; - art. 122, art. 180 i art. 181 Ordynacji podatkowej, poprzez niepodjęcie działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i oparcie rozstrzygnięcia przede wszystkim na materiałach zgromadzonych w ramach postępowania karnego; - art. 120, art. 122, art. 123, art. 180 i art. 188 Ordynacji podatkowej, poprzez naruszenie zasady czynnego udziału strony i zasady dopuszczenia wszelkich dowodów przyczyniających się do wyjaśnienia sprawy, w związku z odmową przeprowadzenia dowodu z przesłuchania świadków w sytuacji, w której dołączone do akt protokoły przesłuchań świadków i podejrzanych budzą wątpliwości i dotyczą innego okresu rozliczeniowego; - art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów; - art. 153 ustawy z 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, poprzez niezastosowanie się przez Naczelnika Urzędu Celnego do wskazań dotyczących dalszego postępowania przez organ administracji publicznej, przede wszystkim w zakresie pozwalającym na zastosowaniu w sprawie § 3 ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów z 22 kwietnia 2004r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego; - art. 4 ust. 1 pkt 1, 2 i 3, art. 62 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym oraz ust. 1 pkt 1 i § 3 ust. 3 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z 22 kwietnia 2004r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego poprzez uznanie, że przepisy znajdują zastosowanie w zaistniałym stanie faktycznym; - art. 2 i 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z 2 kwietnia 1997 r. w związku z art. 2 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym i art. 62 ustawy o podatku akcyzowym poprzez uznanie, że przeznaczenie wyrobu na określony cel w całkowitym oderwaniu od klasyfikacji PKWiU i CN stanowi wyłączną przesłankę do uznania wyrobu za wyrób akcyzowy; - art. 65 ustawy o podatku akcyzowym w związku z § 3 ust. 3 rozporządzenia o obniżeniu stawek z 22 kwietnia 2004 r. w zw. z § 1 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów 29 marca 2004 r. w sprawie znakowania i barwienia paliw silnikowych przeznaczonych na cele opałowe oraz olejów opałowych poprzez uznanie, że olej Flonaft, olej FL i preparat Antykor stanowią oleje opałowe podlegające barwieniu i znakowaniu; - art. 62 ust. 1 pkt 2 i art. 65 ustawy o podatku akcyzowym w zw. z § 3 ust. 3 rozporządzenia o obniżeniu stawek poprzez ustalenie na ich podstawie, że właściwą stawką dla opodatkowania oleju Flonaft, oleju FL i Preparatu Antykor RT będzie stawka 1820 zł/1000 litrów; - art. 65 ustawy o podatku akcyzowym w zw. z § 2 ust. 1 pkt 1 w zw. z poz. 4 załącznika nr 1 do rozporządzenia o obniżeniu stawek poprzez faktyczne oparcie rozstrzygnięcia na jego podstawie pomimo nie powołania tego przepisu w sentencji decyzji i w sytuacji, gdy przesłanki do jego zastosowania nie zostały spełnione; - art. 65 ustawy o podatku akcyzowym w zw. z § 2 ust. 1 pkt 1 w zw. z poz. 33 załącznika nr 1 do rozporządzenia o obniżeniu stawek poprzez niezastosowanie tych przepisów i nieuzasadnione uznanie, iż sprzedaż na terenie kraju oleju Flonaft oleju FL i preparatu Antykor RT nie podlega stawce podatku 0,00 zł; - art. 125 i art. 139 Ordynacji podatkowej poprzez naruszenie zasady szybkości działania poprzez stopniowe gromadzenie materiału dowodowego na przestrzeni wielu lat i kilkukrotne zmienianie podstaw prawnych wydawanych rozstrzygnięć. Decyzją z dnia 9 maja 2011 r., Nr [...] Dyrektor Izby Celnej utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu organ odwoławczy w pierwszej kolejności podniósł, że w związku z pojawieniem się na etapie ponownego rozpoznania sprawy nowych dowodów, zalecenia Sądu przedstawione w wyroku z dnia 12 listopada 2008r., sygn. akt I SA/Kr 873/08 dotyczące metodyki ustalenia czy wyroby produkowane przez "R" mogą podlegać znakowaniu i barwieniu, nie mogą znaleźć zastosowania w ustalonym stanie faktycznym. Argumentowano, że materiał dowodowy, w oparciu o który wydano zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji nie był znany w 2005r. kiedy zapadły pierwsze rozstrzygnięcia w sprawie. W dalszej części uzasadnienia, w pełni podzielając stanowisko organu pierwszej instancji, organ odwoławczy odniósł się do poszczególnych zarzutów odwołania, udzielając w tym zakresie obszernych wyjaśnień. Konkludując uznano, że skarżąca spółka z pełną świadomością produkowała i sprzedawała produkty przeznaczone do użycia, jako paliwa silnikowe albo jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych. Te okoliczności zdaniem organu stanowią podstawę do opodatkowania. Jednocześnie podkreślono, że organ nie kwestionuje klasyfikacji statystycznej przyjętej dla spornych wyrobów przez spółkę, a jedynie uważa, że spółka zastosowania nieprawidłową stawkę dla tych wyrobów. Stawka ta, zdaniem organu, wynika z ich rzeczywistego przeznaczenia, nie z klasyfikacji statystycznej. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie oraz pismach procesowych z dnia 13 czerwca 2011r. i 12 stycznia 2012r. , skarżąca spółka zarzuciła zaskarżonej decyzji następujące naruszenia: - art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2002 r., Nr 153, poz. 1270 ze zm.), poprzez niezastosowanie się przez organy podatkowe do wskazań Sądu dotyczących dalszego postępowania; - art. 124 oraz art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej, poprzez niewskazanie Spółce podstaw określenia zobowiązania podatkowego za wrzesień 2004 r.; - art. 122 i art. 180 i art. 181 Ordynacji podatkowej poprzez niepodjęcie działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i oparcie rozstrzygnięcia przede wszystkim na materiałach zgromadzonych w ramach postępowania karnego; - art. 120, art. 122, art. 123, art. 180 i art. 188 Ordynacji podatkowej poprzez naruszenie zasady czynnego udziału strony i zasady dopuszczenia wszelkich dowodów przyczyniających się do wyjaśnienia sprawy, w związku z odmową przeprowadzenia dowodów z przesłuchania świadków w sytuacji, w której dołączone do akt protokoły przesłuchań świadków i podejrzanych budzą wątpliwości i dotyczą innego okresu rozliczeniowego, materiałów z postępowań podatkowych kontrahentów skarżącej spółki w sytuacji, w której decyzja wymiarowa narusza zasadę jednofazowości i jednokrotności opodatkowania oraz obowiązujące przepisy ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi; - art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów w związku z uznaniem, że to skarżąca spółka przeznaczała sporne wyroby do użycia jako paliwa silnikowe albo jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych; - art. 125 i art. 139 Ordynacji podatkowej poprzez naruszenie zasady szybkości działania poprzez stopniowe gromadzenie materiału dowodowego na przestrzeni wielu lat i kilkukrotne zmienianie podstaw prawnych wydawanych rozstrzygnięć i nie wyjaśnienie ich skarżącej spółce; - art. 4 ust. 1 pkt 1, 2 i 3, art. 62 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym oraz § 2 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego poprzez uznanie, że przepisy te znajdują zastosowanie w zaistniałym stanie faktycznym; - art. 4 ust. 5 ustawy o podatku akcyzowym w zw. z art. 217 Konstytucji RP oraz z art. 4 ust. 2 pkt 10 ustawy o podatku akcyzowym poprzez określenie zobowiązania podatkowego po stronie skarżącej spółki pomimo, że powstał już obowiązek podatkowy w związku z wykonaniem czynności, o której mowa w art. 4 ust. 2 pkt 10 ustawy o podatku akcyzowym, a kwota akcyzy została określona w należnej wysokości; - art. 121, art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez do wolną ocenę materiału dowodowego, oparcie się na wybiórczo wybranych dowodach, przy braku uwzględnienia innych dowodów zgromadzonych w trakcie postępowania i odmowie przeprowadzenia dowodów wskazanych przez Spółkę; - art. 2 i 211 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z 2 kwietnia 1997 r. w zw. z art. 1, art. 2 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym i art. 62 ustawy o podatku akcyzowym poprzez uznanie, że przeznaczenie wyrobu na określony cel w całkowitym oderwaniu od klasyfikacji PKWiU i CN stanowi wyłączną przesłankę do uznania wyrobu za wyrób akcyzowy; - art. 65 ustawy o podatku akcyzowym w zw. z § 3 ust. 3 rozporządzenia o obniżeniu stawek z 22 kwietnia 2004 r. w zw. z § 1 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z 29 marca 2004 r. w sprawie znakowania i barwienia paliw silnikowych przeznaczonych na cele opałowe oraz olejów opałowych ( Dz.U. z 2004r., Nr 53, poz. 527) poprzez uznanie, że olej Flonaft, olej FL i preparat Antykor stanowią oleje opałowe podlegające barwieniu i znakowaniu - art. 62 ust. 1 pkt 1 i art. 65 ustawy o podatku akcyzowym w zw. z § 2 ust. 1 pkt 1 oraz póz. 4 załącznika nr 1 rozporządzenia o obniżeniu stawek w zw. z art. 65 ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym poprzez przyjęcie, że zróżnicowanie stawek w rozporządzeniu nie musi odpowiadać ustalonym w ustawie o podatku akcyzowym przedmiotom opodatkowania oraz zależy od rodzaju wyrobu ale od sposobu jego wykorzystania przez niektórych odbiorców skarżącej spółki; - art. 62 ust. 1 pkt 1 i art. 65 ustawy o podatku akcyzowym w zw. z § 2 ust. 1 pkt 1 oraz poz. 4 załącznika nr 1 rozporządzenia o obniżeniu stawek w zw. z art. 2 Dyrektywy Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej poprzez ustalenie na podstawie, że właściwą stawką opodatkowania oleju Flonaft, oleju FL i preparatu Antykor RT będzie stawka 1.820 zł/1.000 litrów; - art. 65 ustawy o podatku akcyzowym w zw. z § 2 ust. 1 pkt 1 w zw. z poz. 33 załącznika nr 1 do rozporządzenia o obniżeniu stawek poprzez niezastosowanie tych przepisów i nieuzasadnione uznanie, iż sprzedaż na terenie kraju oleju Flonaft, oleju FL i preparatu Antykor RT nie podlega stawce podatku 0,00 zł. Skarżąca spółka wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji oraz zwrot kosztów postępowania według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko i wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje. Zgodnie z treścią art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, a kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Decyzja administracyjna jest zgodna z prawem, jeżeli jest zgodna z przepisami prawa materialnego i przepisami prawa procesowego. Sąd bada zgodność z prawem obowiązującym w dniu podjęcia zaskarżonej decyzji. Nadto, zgodnie z przepisem art. 3 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, sądy te sprawując kontrolę działalności administracji publicznej stosują środki określone ustawą. Środki te określone zostały przez przepisy art. 145 do art. 150 wyżej ustawy. Wskazując na powyższe należy stwierdzić, iż skarga nie jest zasadna. Rozpoznawana przez organy podatkowe obu instancji sprawa dotyczyła określenia właściwej stawki podatku akcyzowego od wyprodukowanych we wrześniu 2004r. przez "R" olejów niskokrzepnących Flonaft, oleju FL oraz preparatu Antykor RT. Strona skarżąca początkowo przyjęła dla ww. produktów stawkę właściwą dla olejów opałowych pozostałych, tj. 60 zł za 1000 kg, następnie przyjęła stawkę podatku akcyzowego 0 zł za 1000kg. Natomiast organy podatkowe stanęły na stanowisku, że produkty te zostały wyprodukowane z przeznaczeniem użycia ich jako paliwa silnikowe albo jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych i tak też były oferowane do sprzedaży, a zatem bez względu na symbol PKWiU oraz kod CN podlegają stawce 1820 zł za 1000 kg. W pierwszej kolejności rozważań nad zgodnością z prawem zaskarżonej decyzji należy wskazać na to, że została ona wydana po uprzednim uchyleniu przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, wyrokiem z dnia 12 listopada 2008 r. sygn. akt I SA/Kr 873/08, ostatecznej decyzji Dyrektora Izby Celnej z dnia 30 grudnia 2005r., nr [...], utrzymującej w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego z dnia 22 lipca 2005r., nr [...] W uzasadnieniu wyroku Sąd stwierdził naruszenie przepisów postępowania i zalecił uzupełnienie materiału dowodowego w zakresie właściwego klasyfikowania spornych produktów pod kątem symbolu PKWiU oraz kodu CN, jako podstawy określenia właściwej stawki podatkowej. Powołując się na treść art. 62 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym w brzmieniu obowiązującym w dacie powstania obowiązku podatkowego Sąd rozróżnił dwie drogi zaliczenia danego produktu do paliw silnikowych i olejów opałowych – jedną z nich jest ustalenie, w której z wymienionych pozycji 1-12 załącznika nr 2 do ustawy dany wyrób się mieści, a drugą wykazanie, że bez względu na klasyfikację statystyczną, wyrób ten podlega opodatkowaniu, gdyż jest przeznaczony do użycia, oferowany na sprzedaż lub przeznaczony na cele opałowe. Sąd zaznaczył przy tym, że w toku postępowania organy odwoływały się do pierwszej z ww. opcji, tj. z art. 62 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym. Kwestia przeznaczenia, oferowania do sprzedaży oraz wykorzystywania produktów na cele opałowe nie były podstawą ostatecznej decyzji Dyrektora Izby Celnej z dnia 30 grudnia 2005r. Przepis art. 153 p.p.s.a. stanowi, że ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność były przedmiotem zaskarżenia. Zauważyć trzeba, iż ocena prawna zawarta w wyroku sądu administracyjnego utraci moc wiążącą w wypadku zmiany stanu prawnego, jeżeli to spowoduje, że pogląd sądu stanie się nieaktualny (por. wyr. NSA z dnia 22 września 1999 r., I SA 2019/98). Podobnie istotne zmiany w stanie faktycznym sprawy mogą powodować nieaktualność i, co za tym idzie, ustanie mocy wiążącej uzasadnienia orzeczenia sądu administracyjnego (por. T. Woś, Postępowanie..., s. 268-269,wyrok Sądu Najwyższego z dnia 25 lutego 1998 r., III RN 130/97, OSP 1999, z. 5, poz. 101 z glosą B. Adamiak). W ocenie orzekającego Sądu taka sytuacja miała miejsce w niniejszej sprawie. Wobec okoliczności faktycznych istotnych dla sprawy, które zostały ujawnione w momencie, gdy niniejsza sprawa była rozpoznawana przez Naczelny Sąd Administracyjny stwierdzić należy, że organy podatkowe w toku ponownego rozpoznania sprawy miały obowiązek wzięcia pod ich uwagę w ramach realizacji zasady prawdy obiektywnej określonej w art. 122 Ordynacji podatkowej. Tym samym wskazania Sądu co do dalszego toku postępowania – którymi organ jest związany - stały się nieaktualne, nie miało bowiem znaczenia dokonywanie ustaleń w zakresie prawidłowej klasyfikacji spornych produktów, skoro wyszły na jaw okoliczności wskazujące na spełnienie przesłanek warunkujących określenie stawki podatkowej od przeznaczenia do użycia, oferowania na sprzedaż lub używania kontrolowanych wyrobów na cele paliwowe. W konsekwencji stwierdzić należy, że w sprawie nie doszło do naruszenia art. 153 p.p.s.a. Zdaniem Sądu obszerny materiał dowodowy zebrany w sprawie daje jednoznacznie podstawę do stwierdzenia, że skarżąca spółka z pełną świadomością produkowała i oferowała na sprzedaż produkty przeznaczone do użycia jako paliwa silnikowe lub domieszki do paliw silnikowych. Na prawdziwość tej tezy wskazuje szereg okoliczności, min.: a/ przedmiotowe produkty miały parametry zbliżone do gotowych olejów napędowych, przy tym korzystniejsze, niż podane w warunkach technicznych tych wyrobów, b/ produkty te były wytwarzane na tej samej bazie węglowodorowej, co wytwarzany wcześniej produkty będące olejem napędowym, komponentem oleju napędowego, czy dodatkiem do benzyn silnikowych, c/ olej Fl i Flonaft przed rokiem 2003 r. były produkowane w stosunkowo niewielkich ilościach, jednak miały wtedy inny skład - parametry były mniej zbliżone do gotowych olejów napędowych i sprzedawano je na cele górnictwa, d/ karty technologiczne produktów posiadały sformułowania ogólne w zakresie ich przeznaczenia w konsekwencji czego odbiorcami stawała się nieograniczona liczba odbiorców, co z kolei było pomocne przy kamuflowaniu rzeczywistego celu ich wytwarzania i oferowania do sprzedaży, e/ produkcja Rafinerii w zakresie spornych wyrobów przekraczała kilkadziesiąt razy zapotrzebowania krajowe na wyroby o podobnym charakterze skierowane dla potrzeb górnictwa, f/ mimo, że typowym przeznaczeniem oleju FL i oleju Flonaft są procesy wzbogacenia i flotacji węgla w górnictwie, podmioty z branży górniczej nie korzystały ze specyfików flotacyjnych R, ani też nie były one im oferowane. Kopalnie nawet nie znały tych produktów, g/ skarżąca spółka przyznała, że produkcja była uzależniona od przepisów podatkowych; postępowanie wykazało, że wycofywano z produkcji wyroby, które stawały się opodatkowane podatkiem akcyzowym wprowadzając w to miejsce do produkcji inne (jednakże o nieomal identycznym składzie), w stosunku do których można zastosować zwolnienie podatkowe, h/ przedmiotowe produkty nie były transportowane przez spółkę, odbiorcami byli pośrednicy, od których odbierano oświadczenia o nie przeznaczeniu produktów na cele paliwowe, w dokumentach przewozowych nie wypełniano rubryki "miejsce przeznaczenia", a wśród głównych odbiorców nie ma firm kooperujących z górnictwem; w ten sposób skarżąca spółka próbowała zakamuflować rzeczywistego odbiorcę produktów, a przy tym ich rzeczywiste przeznaczenia na cele paliwowe, i/ spółka nie prowadziła żadnego rozeznania rynku ani działań marketingowych, a osiągnięcie już w pierwszym roku wprowadzenia do masowej produkcji tych wyrobów, sprzedaży powyżej 150 000 ton oznacza, że skarżąca spółka wiedziała pod jaki segment rynku będą produkowane te wyroby i oferowane do sprzedaży, j/ fakt, że sporne produkty były przeznaczone oraz oferowane do sprzedaży w celach paliwowych potwierdzają też zeznania świadków, których protokoły przesłuchań zostały włączone do niniejszego postępowania. Świadkowie, ci to: P.K., M.W., T.R., A. Z., J. G., P. K. oraz G.S.. Sąd uznał, że zebrany w sprawie materiał dowodowy jest kompletny, a organy dokonując jego oceny nie przekroczyły granic zasady swobodnej oceny materiału dowodowego określonej w art. 191 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z treścią 187 § 1 Ordynacji podatkowej, organ podatkowy obowiązany jest zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy poprzez ustosunkowanie się do wszystkich dowodów i dokonanie ich łącznej oceny, które powinno prowadzić do jednoznacznych ustaleń faktycznych i prawnych (por. B. Dauter [w:] Ordynacja podatkowa. Komentarz, S. Babiarz,B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka – Medek, wyd. 6, s. 760–763). Natomiast w myśl art. 191 tej ustawy, ocena, czy dana okoliczność została udowodniona, powinna zostać dokonana na podstawie całego zebranego materiału dowodowego. Wskazany przepis konstytuuje zasadę swobodnej oceny dowodów. Organ podatkowy oceniając wiarygodność i moc dowodów nie jest ograniczony kryteriami formalnymi ustalającymi wartość poszczególnych dowodów, dokonuje jej na podstawie własnego przekonania, opartego na wszechstronnym rozważeniu całego zebranego materiału dowodowego. Wskazana zasada nie jest nieograniczona, gdyż istnieją granice swobodnej oceny dowodów, których organy podatkowe nie mogą przekroczyć. Swobodna ocena dowodów powinna zostać oparta na całym zebranym w sprawie materiale dowodowym i dokonana zgodnie z zasadami logiki oraz doświadczenia życiowego (por. B. Brzeziński, M. Kalinowski, A. Olesińska, M. Masternak, J. Orłowski, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Tom II, Toruń 2007 r., s. 296–297). W niniejszej sprawie organy podatkowe w pełnym zakresie zastosowały się do ww. reguł postępowania. Ponadto w celu dokładnego ustalenia stanu faktycznego włączono do postępowania min. obszerne materiały z postępowania karnego prowadzonego przez Prokuraturę Apelacyjną przeciwko G. Ś. i innym. Dopuszczono jako dowody w sprawie materiały otrzymane z Sądu Okręgowego, pochodzące ze sprawy o sygn. akt III K 182/09. Na dowody te składały się m.in. protokoły przesłuchań świadków oraz podejrzanych, dokumentacja produkcyjna projektowa, cenniki sprzedaży paliw, protokoły z posiedzeń zarządu, decyzje zarządu, dokumentacja z przeprowadzonych audytów, dokumentacja organów podatkowych, dane dotyczące wykorzystania olejów technologicznych w przemyśle oraz opinie różnych instytucji i osób. W ocenie Sądu włączenie materiałów dowodowych z postępowania karnego było w rozpatrywanej sprawie w pełni uzasadnione i zgodne z art. 181 Ordynacji podatkowej, który stanowi, że dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności materiały zgromadzone w toku postępowania karnego. Jak trafnie stwierdzono w wyroku NSA z dnia 24 września 2008 r. (sygn. akt I FSK 1128/07, LEX nr 969631) przepis art. 181 Ordynacji podatkowej wprowadza odstępstwo od reguły bezpośredniego prowadzenia postępowania dowodowego przez organ podatkowy i w istotny sposób ogranicza zasadę bezpośredniości. Dopuszcza, aby w postępowaniu podatkowym były wykorzystane dowody i materiały zgromadzone w innych postępowaniach i w konsekwencji powoduje, że nie istnieje prawny nakaz, aby w toku postępowania podatkowego koniecznym było powtórzenie przesłuchania świadka, który zeznawał w takim postępowaniu. W konsekwencji korzystanie z tak uzyskanych zeznań samo w sobie nie narusza zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym ani też nie może naruszać jakichkolwiek innych przepisów Ordynacji podatkowej (por. wyroki NSA: z dnia 21 grudnia 2007 r. sygn. akt II FSK 176/07, LEX nr 364727 i z dnia 18 maja 2006 r. sygn. akt I FSK 831/05, LEX nr 283665). Zdaniem Sądu dołączone do akt protokoły przesłuchań świadków i podejrzanych przedstawiają spójny obraz prowadzonego przez skarżącą spółkę procederu produkcji i oferowania do sprzedaży olejów technologicznych i Antykoru RT przeznaczonych w rzeczywistości na cele paliwowe. W ocenie Sądu nie znajduje uzasadnienia też zarzut, że prowadzone przez organy podatkowe postępowanie dotyczyło niewłaściwego okresu rozliczeniowego. Charakter niniejszej sprawy jest tego rodzaju, że dla zobrazowania mechanizmu funkcjonowania skarżącej spółki (co miało miejsce także we wrześniu 2004r.) konieczne było objęcie analizą szerszego okresu czasu. Spółka nie rozpoczęła produkcji spornych wyrobów we wrześniu 2004r., a z punktu widzenia przeznaczenia tych produktów, istotny był początek okresu wprowadzenia ich do masowej produkcji, tj. początek 2003r. Powyższe wskazuje zatem, że nie znajduje uzasadnienia zarzut naruszenia art. 120, 122, art. 123, art. 180 i art. 181, art. 188 Ordynacji podatkowej, poprzez niepodjęcie działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i oparciu rozstrzygnięcia przede wszystkim na materiałach zgromadzonych w ramach postępowania karnego. Sąd nie dopatrzył się także naruszeń w zakresie nie włączenia do postępowania w niniejszej sprawie materiałów z postępowań prowadzonych wobec kontrahentów spółki, z których wynikałoby, na którym etapie obrotu dochodziło do niezgodnej z prawem zmiany przeznaczenia wyrobów, w kontekście jednofazowości podatku akcyzowego. W ocenie Sądu organy miały podstawy do oddalenia wniosku dowodowego strony w tym zakresie albowiem podstawę dowodową dla stwierdzenia, że skarżąca spółka podawała nierealne przeznaczenie spornych produktów, a działanie to miało charakter zamierzony była dokumentacja samej spółki. Zgromadzony materiał dowodowy wykazał, że towary te nie były zużywane do celów, jakie podawała skarżąca spółka w oficjalnych dokumentach, a końcowi nabywcy zużywali je do napędu pojazdów. Zatem włączenie do niniejszego postępowania dokumentów z postępowań podatkowych prowadzonych wobec kontrahentów skarżącej spółki nie wniosłoby nic do sprawy wobec braku związku między określeniem zobowiązań podatkowych dla podmiotów zużywających czy dystrybuujących sporne wyroby, a powstaniem obowiązku podatkowego z tytułu przeznaczenia spornych wyrobów przez spółkę na cele paliwowe lub dodatki czy domieszki do paliw silnikowych. Odnośnie zarzutu nieprawidłowego rozumienia pojęcia "przeznaczenia" spornych produktów, Sąd w pełni podziela stanowisko organów podatkowych. Realizowanie zasady prawdy materialnej w toku postępowania uprawnia organy do weryfikowania, tudzież kwestionowania przewidzianego przez producenta przeznaczenia produktu. Jest to istotne zwłaszcza w sytuacji, kiedy rzeczywiste przeznaczenie produktu determinuje wysokość stawki podatkowej w podatku akcyzowym. Przyjęcie argumentacji spółki doprowadziłoby do sytuacji, w której producent mógłby dowolnie określać przeznaczenie produktu pod kontem dogodności podatkowej. Zdaniem Sądu z treści art. 62 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym wynika, że stawkę podatkową determinuje realne przeznaczenie produktu, a nie formalne przeznaczenie określone przez producenta. Zaznaczono bowiem, że nie ma w tym przypadku znaczenia symbol PKWiU i kod CN. Tymczasem sklasyfikowanie produktu w ramach PKWiU i nadanie kodu CN następuje na podstawie przeznaczenia określonego przez producenta. Wynika z tego, że art. 62 ust. 1 pkt 2 zawiera swoiste rozszerzenie paliw silnikowych oraz olejów z uwagi na realny cel produkcji, oferowania na sprzedaż lub używania. Odnosząc się do stanowiska skarżącej spółki o braku możliwości określenia zobowiązania podatkowego z tytułu wykorzystania spornych wyrobów niezgodnie z przeznaczeniem, stwierdzić należy, że analiza zasady jednofazowości podatku akcyzowego w sytuacji, gdy w obrocie znajdują się wyroby, które używane są jako paliwo silnikowe lub dodatki czy domieszki do paliw silnikowych - czemu skarżąca spółka nie przeczyła – nasuwa wniosek, że przeznaczenie, zasadniczo należy do producenta. Jeśli przeznaczeniem wytwarzanych wyrobów jest szeroko rozumiany cel "paliwowy" (jako paliwo albo jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych) to wyroby te należy opodatkować stawką z poz. 4 zał. nr 1 do rozporządzenia Ministra Finansów. W art. 24 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym ustawodawca przewidział możliwość zwolnienia od akcyzy dodatków lub domieszek do paliw silnikowych oraz towarów przeznaczonych do użycia jako paliwa silnikowe innych niż paliwa silnikowe lub oleje opałowe wymienione w poz. 5 załącznika nr 1 do ustawy, w przypadku gdy są zużywane do innych celów niż napędowe, opałowe lub jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych. Warunki dla zastosowania tego zwolnienia zostały określone w § 11 rozporządzenia Ministra Finansów z 26 kwietnia 2004 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 97, póz. 966 ze zm). Producent w przypadku wytwarzania wyrobów na cele paliwowe ma prawo do zastosowania zwolnienia przy ich odsprzedaży na cele inne niż paliwowe przy zastosowaniu warunków szczegółowo uregulowanych w wyżej cytowanym § 11 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego. Zasadę jednokrotności opodatkowania podatkiem akcyzowym, wyrażoną w art. 4 ust. 5 ustawy o podatku akcyzowym, według którego jeżeli w stosunku do wyrobu akcyzowego powstał obowiązek podatkowy w związku z wykonaniem jednej z czynności, o których mowa w ust. 1-3, to nie powstaje obowiązek podatkowy na podstawie innej czynności określonej w tych przepisach, jeżeli kwota akcyzy została określona lub zadeklarowana w należnej wysokości, należy w takim przypadku tłumaczyć w ten sposób, że jeżeli powstał obowiązek podatkowy z tytułu produkcji i wyprowadzenia wyrobów akcyzowych zharmonizowanych ze składu podatkowego (przekazania do konsumpcji) - tutaj wyrobów przeznaczonych do użycia jako paliwo silnikowe, dodatki lub domieszki do paliw silnikowych - która to czynność jest opodatkowana u producenta tych wyrobów, to nie powstanie obowiązek podatkowy u odbiorców tych wyrobów jeżeli kwota akcyzy została określona lub zadeklarowana we właściwej wysokości. Tym samym u zużywających przedmiotowe wyroby na cele paliwowe czy dystrybuujących je na te cele, nie powstanie obowiązek podatkowy jeżeli producent zadeklaruje podatek akcyzowy według stawki określonej w poz. 4 zał. nr 1 do rozporządzenia, lub zostanie u niego wydana decyzja określająca wysokość podatku akcyzowego według tej stawki. W takiej sytuacji obowiązek producenta przeznaczającego wyroby na cele paliwowe wyprzedza obowiązek dystrybutora czy zużywającego. Inna sytuacja będzie miała miejsce gdy odbiorca zużyje nabyte wyroby do produkcji paliw czyli jako dodatek lub domieszka do paliwa silnikowego. Wtedy, powstanie u niego obowiązek podatkowy z tytułu produkcji wyrobów akcyzowych zharmonizowanych z możliwością odliczenia podatku akcyzowego jaki producent przeznaczający te wyroby zapłacił z tytułu przekazania ich do konsumpcji na cele paliwowe. Odnosząc powyższe rozważania do niniejszego stanu faktycznego, należy podkreślić, że w stosunku do skarżącej spółki - producenta do momentu wydania zaskarżonej decyzji, nie istniała inna decyzja, określająca zobowiązanie w podatku akcyzowym skarżącej jako producenta wyrobów przeznaczonych na cele paliwowe, dodatki albo domieszki do paliw silnikowych. Tym samym postępowania, które obejmowały kontrahentów spółki skupiały się na dowodach świadczących o tym, że to one przeznaczały sporne wyroby na cele paliwowe. Kontrahenci spółki mogliby podlegać opodatkowaniu na podstawie art. 4 ust. 1 pkt 3 w zw. z ust. 2 pkt 9 lub art. 4 ust. 3 jako zużywający lub nabywający na cele paliwowe wyroby nie przeznaczone na te cele przez ich wytwórcę. Sytuacja ta zmieniła się wraz z wydaniem decyzji przez organ II instancji w zakresie rozpoznania spraw podmiotów zużywających sporne wyroby wytworzone przez skarżącą we wrześniu 2004r. Z powyższego wynika zatem brak związku pomiędzy określeniem zobowiązań podatkowych dla podmiotów zużywających czy dystrybuujących sporne wyroby, a powstaniem obowiązku podatkowego z tytułu przeznaczenia spornych wyrobów przez spółkę na cele paliwowe lub dodatki czy domieszki do paliw silnikowych. Sąd nie dopatrzył się również naruszenia skutkującego koniecznością wyeliminowania zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego, w zakresie zarzutu wskazania podstaw określenia zobowiązania podatkowego skarżącej spółki, tj. art. 124 i art. 210 §1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej. Analiza sentencji zaskarżonej decyzji dowodzi, iż wskazano w niej jako podstawę prawną przepis art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z tym przepisem organ odwoławczy wydaje decyzję, w której utrzymuje w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Porównanie tego przepisu z zawartym w sentencji zwrotem "utrzymuje w mocy" wskazuje na zgodność treści przytoczonego przepisu z rozstrzygnięciem organu odwoławczego, a w konsekwencji na prawidłowo przyjętą przez ten organ podstawę prawną. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, przyznano, że podstawa prawna wskazana przez organ pierwszej instancji jest częściowo wadliwa, jednakże rozstrzygnięcie odpowiada prawu. Istotne jest także i to, że w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ wskazał przepisy materialno - prawne, przytoczył ich treść, wyjaśnił wynikające z nich przesłanki, a następnie dokonał ich analizy na tle okoliczności niniejszej sprawy. Podkreślić też należy, że orzecznictwo sądowe powszechnie przyjmuje, iż brak wskazania podstawy prawnej w sentencji decyzji jakkolwiek stanowi uchybienie art. 210 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej, nie jest ono jednak istotne, a tylko takie zobowiązywałoby Sąd kontrolujący zaskarżaną decyzję do jej wyeliminowania z obrotu prawnego. Brak wskazania przepisu prawa materialnego w sentencji decyzji nie dyskwalifikuje decyzji, jeśli tylko jej rozstrzygnięcie jest zgodne z obowiązującym, ale nie wskazanym w podstawie prawnej, przepisem materialno – prawnym. W niniejszej sprawie podstawa taka istnieje, co nie jest sporne miedzy stronami. Sąd uznał za prawidłową podstawę prawną rozstrzygnięcia, tj. art. 62 ust. 1 pkt 1 w zw. z poz. 9 załącznika nr 2 do ustawy o podatku akcyzowym z 2004r. w zw. z poz. 4 załącznika nr 1 do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego. Analizując regulacje prawne obowiązujące w badanym okresie, a mające zastosowanie w niniejszej sprawie, wskazać należy, że zgodnie z art. 62 ust. 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm.) do paliw silnikowych i olejów opałowych w rozumieniu ustawy zalicza się: 1) wyroby wymienione w poz. 1-12 załącznika nr 2 do ustawy; 2) pozostałe wyroby przeznaczone do użycia, oferowane na sprzedaż lub używane jako paliwa silnikowe albo jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych, bez względu na symbol PKWiU i kod CN. W załączniku nr 2 do ustawy o podatku akcyzowym ustawodawca wskazał, które wyroby są wyrobami akcyzowymi, zharmonizowanymi wyroby te zostały zdefiniowane przez kod PKWiU, odpowiadający mu kod CN oraz ich odpowiedni opis. Pod pozycją 9 tego załącznika widnieją wyroby mające kod 24.66.31-57, określone jako "preparaty smarowe o zawartości olejów z ropy naftowej w masie mniejszej niż 70 %, pozostałe", kod CN 3403 19, nazwa wyrobu - pozostałe. Bezsporna między stronami była przynależność spornych produktów do ww. grupy. Ponadto w celu nie pozostawienia poza opodatkowaniem żadnych innych wyrobów, które mogą zostać użyte jako paliwo silnikowe, dodatki lub domieszki do paliw silnikowych, za paliwa silnikowe uznano pozostałe wyroby przeznaczone do użycia, oferowane na sprzedaż lub używane jako paliwa silnikowe albo jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych bez względu na symbol PKWiU i kod CN (art. 62 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym). W myśl art. 65 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym stawka akcyzy na paliwa silnikowe i oleje opałowe wynosi 2.000 zł od 1.000 litrów gotowego wyrobu, a w przypadku ciężkich olejów opałowych, gazu płynnego i metanu 700 zł od 1.000 kilogramów gotowego wyrobu. W ust. 2 powołanego przepisu ustawodawca zastrzegł, że minister właściwy do spraw finansów publicznych może, w drodze rozporządzenia, obniżać stawki akcyzy określone w ust. 1 oraz różnicować je w zależności od rodzaju wyrobu, a także określać warunki ich stosowania, uwzględniając: 1) przebieg realizacji budżetu; 2) sytuację gospodarczą państwa oraz poszczególnych grup podatników; 3) potrzebę ochrony środowiska naturalnego, a także udział w tych wyrobach komponentów wytwarzanych z surowców odnawialnych. Zgodnie z § 2 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego, wydanym zgodnie z powyższą delegacją ustawową, stawki akcyzy określone min w art. 65 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym obniża się do wysokości określonej w załączniku nr 1 do rozporządzenia - dla wyrobów akcyzowych sprzedawanych w kraju. Wskazany wyżej załącznik nr 1 do rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego w żadnej pozycji (od 1 do 32) nie zawiera wyrobów zaklasyfikowanych do PKWiU 24.66.31-57, który to kod skarżąca spółka wskazywała, jako prawidłowy w stosunku do wyprodukowanych i sprzedanych przez siebie spornych wyrobów. Cytowane rozporządzenie w poz. 4 załącznika nr 1 wprowadza natomiast stawkę 1820 zł/1000 l dla wyrobów przeznaczonych do użycia jako paliwa silnikowe albo jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych, innych niż wymienione w poz. 1 i 3 z wyłączeniem komponentów uzyskiwanych w wyniku katalitycznego przerobu odpadów z tworzyw sztucznych PKWiU 24.66.32-90.00-bez względu na symbol PKWiU. Sąd stanął na stanowisku, że zaklasyfikowanie spornych wyrobów do poz. Nr 9 załącznika nr 2 do ustawy o podatku akcyzowym nie wyłącza klasyfikacji tych wyrobów do poz. 4 załącznika nr 1 do rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego. Świadczy o tym chociażby treść zawarta w poz. 4 zał. nr 1 do ww. rozporządzenia gdzie zastosowano wyłączenie dla wyrobów wymienionych w poz. 1 i 3 załącznika. Gdyby twierdzenie skarżącej spółki o niemożności zaklasyfikowania do poz. 4 załącznika nr 1 do rozporządzenia spornych produktów z poz. 1-12 zał. nr 2 do ustawy było prawdziwe powyższe wyłączenie w poz. 4 zał. nr 1 do rozporządzenia byłoby zbyteczne, gdyż te wyroby (z poz. 1 i 3 załącznika do rozporządzenia) z samej zasady nie powinny znaleźć się w tej pozycji, jako, że klasyfikowane są w poz. 4 załącznika nr 2 do ustawy. Ponadto w art. 24 ustawy o podatku akcyzowym ustawodawca przewidział możliwość zwolnienia od akcyzy dodatków lub domieszek do paliw silnikowych oraz towarów przeznaczonych do użycia jako paliwa silnikowe innych niż paliwa silnikowe lub oleje opałowe wymienione w poz. 5 załącznika nr 1 do ustawy w przypadku gdy są zużywane do innych celów niż napędowe, opałowe lub jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych. W sytuacji gdyby opodatkowanie towarów przeznaczonych do użycia jako paliwo silnikowe, dodatki lub domieszki do paliw silnikowych nie obejmowało wyrobów wymienionych w poz. 1-12 zał. nr 2 do ustawy nie byłoby potrzeby wyłączenia poz. 5 załącznika nr 1 do ustawy w którym wymieniono wszystkie produkty rafinacji ropy naftowej o PKWiU 23.20, tj. wyroby wymienione w poz. 4 załącznika nr 2 do ustawy. Również w art. 62 ust 1 pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym zawarto zapis, że za paliwa silnikowe uznaje się pozostałe wyroby przeznaczone do użycia, oferowane na sprzedaż lub używane jako paliwa silnikowe albo jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych, bez względu na symbol PKWiU i kod CN. W poz. 4 zał. nr 1 do rozporządzenia zawarto zapis o określeniu stawki dla wyrobów przeznaczonych do użycia jako paliwa silnikowe albo jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych, innych niż wymienione w poz. 1 i 3 z wyłączeniem komponentów uzyskiwanych w wyniku katalitycznego przerobu odpadów z tworzyw sztucznych PKWiU 24.66.32-90.00 - bez względu na symbol PKWiU. Zapis ustawowy rozszerza grupę czynności związanych z węższą, jak wskazano powyżej, grupą wyrobów. Mianowicie inne niż wymienione w art. 62 ust. 1 pkt 1 ustawy wyroby są paliwami silnikowymi gdy są przeznaczone do użycia, oferowane na sprzedaż lub używane jako paliwa silnikowe albo jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych. Stawką 1820 zł/1000 l (więc stawką z poz. 4 załącznika nr 1 do rozporządzenia) opodatkowane są wszystkie wyroby, ale tylko gdy są przeznaczone do użycia jako paliwa silnikowe albo jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych, inne niż wymienione w poz. 1 i 3 z wyłączeniem komponentów uzyskiwanych w wyniku katalitycznego przerobu odpadów z tworzyw sztucznych PKWiU 24.66.32-90.00 - bez względu na symbol PKWiU. Zatem w tej pozycji nie mieszczą się wyroby oferowane na sprzedaż i używane jako paliwa silnikowe albo jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych. W standardowej zatem sytuacji należy stwierdzić, że poz. 4 zał. nr 1 do rozporządzenia będzie stosowana wyłącznie do producenta (wytwórcy) gdyż zasadniczo to właśnie producent określa przeznaczenie wyrobów. Zauważyć też należy, że art. 62 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym, obejmuje całą gamę wyrobów, które następnie nie zostały w całości ujęte w załączniku nr 1 do rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego, co nie oznacza, że wyroby te były opodatkowane stawką 0 zł z pozycji 33 ww. załącznika w przypadku przeznaczenia ich do użycia jako paliwa silnikowe albo jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych. Przyjęcie odmiennego stanowiska w powyższej kwestii oznaczałoby, że np. ropa naftowa i oleje z minerałów bitumicznych (PKWiU 11.10.10) z poz. 1 załącznika nr 2 do ustawy o podatku akcyzowym przeznaczone do użycia jako paliwa silnikowe albo jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych podlegałyby opodatkowaniu stawką 0 zł, albowiem nie są to wyroby wprost wymienione w poz. 1-32 załącznika nr 1 do rozporządzenia w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego. Byłoby to sprzeczne zarówno z logiką jak i celem ustawy, która w tej mierze powtarza rozwiązania dyrektywy energetycznej, tj. Dyrektywy Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej. Dyrektywa ta w ocenie Sądu została należycie implementowana do krajowego porządku prawnego zarówno w zakresie ustawy o podatku akcyzowym z 2004r. jak i wydanych na jej podstawie aktów wykonawczych. Powyższe rozważania dowodzą zatem prawidłowości zastosowanej przez organy podatkowe stawki podatku akcyzowego, co czyni niezasadnym zarzut przyjęcia przez organy podatkowe niewłaściwej stawki podatkowej. Reasumując stwierdzić należy, że po przeprowadzeniu analizy sprawy Sąd nie dopatrzył się naruszenia przepisów prawa materialnego, czy też przepisów procedury, które skutkowałyby koniecznością wyeliminowania zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego. Mając powyższe na uwadze Sąd orzekł jak w sentencji wyroku na podstawie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi