I FSK 1500/12

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz, Sędzia NSA Grażyna Jarmasz (spr.), Protokolant Marek Wojtasiewicz, po rozpoznaniu w dniu 8 października 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej W. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 24 lipca 2012 r. sygn. akt I SA/Po 194/12 w sprawie ze skargi W. K. na decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. z dnia 28 listopada 2011 r. nr [...] w przedmiocie odmowy uchylenia , po wznowieniu postępowania, decyzji w sprawie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2003 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od W. K. na rzecz Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. kwotę 180 (słownie: sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. NSA/wyr.1 – wyrok 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji 1.1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 24 lipca 2012 r., sygn. akt I SA/Po 194/12, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oddalił skargę W. K. na decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. z dnia 28 listopada 2011 r. w przedmiocie odmowy uchylenia, po wznowieniu postępowania, decyzji w sprawie podatku od towarów za poszczególne miesiące 2003 r. 1.2. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Sąd pierwszej instancji wskazał, że wniosek strony dotyczył decyzji z 20 grudnia 2006 r., którą Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w P. określił skarżącemu (prowadzącemu pozarolniczą działalność gospodarczą pod firmą "W.") kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za miesiące od stycznia do grudnia 2003 r. Decyzja stała się ostateczna z upływem dnia 10 stycznia 2007 r. Dnia 14 maja 2007 r. skarżący wniósł do Dyrektora Izby Skarbowej w P. pismo zatytułowane "Odwołanie - wniosek o dokonanie korekty decyzji z dnia 20.12.2006r. w sprawie nr [...]", w którym zawarł zastrzeżenia dotyczące tej decyzji. W odpowiedzi na pismo wzywające go do sprecyzowania zarzutów i żądań skarżący oświadczył, że wnosi o stwierdzenie nieważności powyższej decyzji oraz o wznowienie postępowania. Postępowanie w przedmiocie stwierdzenia nieważności zakończyło się odmową stwierdzenia nieważności przez Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej – skarga strony na decyzję w tym zakresie została przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalona prawomocnym wyrokiem z 23 października 2008 r., Ill SA/Wa 409/08. Z kolei w przedmiocie wznowienia postępowania Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w P. decyzją z 26 października 2009 r. odmówił wznowienia postępowania kontrolnego. Decyzja ta została utrzymana w mocy przez Dyrektora Izby Skarbowej w P., decyzją z 18 marca 2010 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu wyrokiem z 15 listopada 2010 r., I SA/Po 431/10, uchylił wskazane decyzje z przyczyn proceduralnych, zobowiązując organ I instancji do oceny m.in. tego, czy rozstrzygnięcie weszło w ogóle do obrotu prawnego i czy ma status decyzji ostatecznej. Postanowieniem z 18 lutego 2011 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w P. wznowił, na żądanie strony, postępowanie kontrolne zakończone ostateczną decyzją z 20 grudnia 2006 r. w celu zbadania zasadności powołanej przez skarżącego przesłanki z art. 240 § 1 pkt 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r., nr 8, poz. 60 ze zm., dalej jako "O.p."). Wobec niestwierdzenia zaistnienia w sprawie podstawy wznowieniowej organ, decyzją z 17 maja 2011 r., odmówił uchylenia w całości ostatecznej decyzji, w uzasadnieniu wskazując, że decyzja z 20 grudnia 2006 r. została prawidłowo i skutecznie doręczona skarżącemu, a tym samym weszła do obrotu prawnego. Po rozpoznaniu wniosku o ponowne rozpatrzenie sprawy organ kontroli skarbowej, decyzją z 28 listopada 2011 r., utrzymał w mocy decyzję z 17 maja 2011 r., z uwagi na brak podstaw do zmiany dotychczasowego stanowiska. 1.3. Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, że skarga strony nie zasługuje na uwzględnienie. 1.4. Sąd wskazał, że choć w skardze wskazany został art. 240 § 1 pkt 5 O.p., skarżący w istocie nie wskazał, jakie istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nieznane organowi, który wydał decyzję, wyszły na jaw, a w konsekwencji nie wystąpiła przesłanka uzasadniająca uchylenie ostatecznej decyzji z 20 grudnia 2006 r. 1.5. Za podstawową dla rozstrzygnięcia kwestię Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał to, czy skarżący nie z własnej winy nie brał udziału w postępowaniu, a więc, czy nastąpiło skuteczne doręczenie decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z 20 grudnia 2006 r. Rozpatrując okoliczności sprawy w tym zakresie Sąd wskazał, że ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, iż decyzja doręczona została przez pocztę w dniu 27 grudnia 2006 r. T. K. – osobie zatrudnionej w przedsiębiorstwie skarżącego. Ponadto Sąd zwrócił uwagę, że w piśmie z 9 lutego 2011 r. Naczelnik Urzędu Pocztowego w O. poinformował, iż skarżący "nie składał zastrzeżeń wskazujących pracowników, którym nie wolno doręczać przesyłek pocztowych adresowanych do skarżącego" jako przedsiębiorcy prowadzącego pozarolniczą działalność gospodarczą. Odwołując się do definicji "miejsca pracy" z art. 148 § 1 oraz art. 148 § 2 pkt 2 O.p. Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdził, że nastąpiło prawidłowe doręczenie decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z 20 grudnia 2006 r. Za istotne okoliczności faktyczne w tym względzie Sąd uznał to, że skarżący jest podmiotem profesjonalnym, prowadzącym działalność gospodarczą, a kierowana do niego decyzja z 20 grudnia 2006 r. była efektem prowadzonego postępowania kontrolnego i kolejną przesyłką z serii korespondencji wysyłanej na ten sam adres. Sąd podkreślił, że od podmiotów profesjonalnych prowadzących działalność gospodarczą należy oczekiwać należytej staranności przy organizowaniu swojej działalności, w tym w zakresie odbioru korespondencji, tj. zadbania, by odbioru korespondencji dokonywała wyłącznie osoba do tego upoważniona. Zdaniem Sądu to przedsiębiorca zobowiązany jest do takiego zoorganizowania swojej działalności, by odbioru korespondencji nie podejmowały się osoby, które nie są do tego upoważnione. Sąd podkreślił, że korespondencja kierowana była na adres prowadzenia działalności gospodarczej i był to adres wskazany w toku postępowania jako adres do doręczeń, a zatem nie ma wątpliwości, że organ wydający decyzję w sposób prawidłowy dokonał jej doręczenia. Akceptacja stanowiska skarżącego prowadziłaby do niemożności uzyskania przez organ podatkowy jakiejkolwiek pewności co do skuteczności doręczenia, w zależności bowiem od sytuacji procesowej adresat korespondencji mógłby formułować zarzut wadliwości doręczenia na skutek doręczenia korespondencji pracownikowi, który nie był do tego upoważniony. Zdaniem Sądu jeżeli organ prawidłowo wskazał adres, na który dokonano doręczenia, i adres ten został wskazany jako adres do doręczeń w toku prowadzonego postępowania, a odbioru dokonał pracownik skarżącego, to doręczenie takie należy uznać za skuteczne. Nadto za okoliczność nie bez znaczenia dla oceny zasadności zaskarżonego rozstrzygnięcia Sąd uznał fakt, że skarżący nie kwestionował wcześniejszych doręczeń dokonywanych pod ten sam adres i nie składał zastrzeżenia, jakim osobom korespondencji nie należy przekazywać. Zdaniem Sądu ustalony w sprawie sposób doręczenia korespondencji gwarantował skarżącemu możliwość jej otrzymania i zapoznania się z treścią decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej. Za trafne uznał Sąd także stanowisko organu, że nie można uznać, by skarżący nie brał udziału w przeprowadzonym w sprawie postępowaniu kontrolnym, z uwagi na kierowane przez niego do organu kontroli skarbowej w toku postępowania liczne pisma procesowe. W konkluzji swych rozważań Sąd za zasadne uznał stanowisko organu, że doszło do skutecznego doręczenia decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z 20 grudnia 2006 r., a decyzja ta stała się ostateczna wobec niewniesienia odwołania. Tym samym nie są zasadne zarzuty skarżącego, że nie brał udziału bez własnej winy w toczącym się postępowaniu. W konsekwencji nie było podstaw do uchylenia ostatecznej decyzji, z uwagi na niezaistnienie przesłanek, o których mowa w art. 240 § 1 O.p. oraz brak uchybienia przez zaskarżoną decyzję normom prawa procesowego i materialnego, także w zakresie nieobjętym skargą. 2. Skarga kasacyjna 2.1. W skardze kasacyjnej strona wniosła o uchylenie powyższego wyroku oraz poprzedzających go decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z 28 listopada 2011 r. i 17 maja 2011 r. oraz o wznowienie postępowania zakończonego decyzją Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z 20 grudnia 2006 r. i uchylenie tej decyzji, ewentualnie o uchylenie powyższego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, a w każdym z tych rozstrzygnięć o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. 2.2. Zaskarżonemu orzeczeniu zarzucono naruszenie art. 174 pkt 2 w zw. z art. 145 § 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej jako "P.p.s.a.") przez rażące naruszenie przepisów prawa procesowego, w szczególności art. 240 § 1 pkt 4 O.p., przez jego niezastosowanie i niewznowienie postępowania w sytuacji, gdy zostały spełnione przesłanki ustawowe, a także art. 148 § 2 pkt 2 O.p. przez jego zastosowanie w sprawie. 2.3. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej jej autor wskazał, że w sprawie miało miejsce zdarzenie wypełniające przesłanki z art. 240 § 1 pkt 4 O.p., gdyż skarżący bez własnej winy nie uczestniczył w postępowaniu z uwagi na nieprawidłowe doręczenie mu decyzji, jako że pracownik poczty wręczył przesyłkę osobie nieupoważnionej do jej odbioru, która przypadkowo znajdowała się w biurze przedsiębiorstwa. Decyzja była adresowana na nazwisko skarżącego, a doręczyciel nie miał prawa doręczać imiennych przesyłek poleconych nie do rąk adresata. Przepis art. 148 § 2 pkt 2 O.p. nie może być zdaniem strony w sprawie zastosowany, gdyż skarżący nie upoważnił pracowników do odbioru korespondencji kierowanej bezpośrednio do niego. Autor skargi kasacyjnej podkreślił, że w Ordynacji podatkowej brak jest przepisu tworzącego domniemanie prawne, że osoba przebywająca w biurze przedsiębiorstwa ma upoważnienie do odbioru pism adresowanych do osoby fizycznej, ale na adres tego przedsiębiorstwa. Nadto strona wskazała, że choć istotnie skarżący nie składał u Naczelnika Urzędu Pocztowego zastrzeżeń wskazujących pracowników, którym nie wolno doręczać przesyłek pocztowych adresowanych do skarżącego jako przedsiębiorcy, to ani organy ani Sąd nie wskazały podstawy do złożenia takiego zastrzeżenia, a dodatkowo Sąd nie wziął pod uwagę tego, że skarżący nie złożył na poczcie zastrzeżenia wskazującego na pracowników mogących odbierać pocztę kierowaną do skarżącego. 3. Odpowiedź na skargę kasacyjną 3.1. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie, wskazując na bezzasadność zarzutów kasacyjnych. 4. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie ma uzasadnionych podstaw. 4.1. Na wstępie należy przypomnieć, że zgodnie z art. 183 § 1 zdanie 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny – poza przypadkami nieważności postępowania wymienionymi w art. 183 § 2 P.p.s.a. – rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej. Oznacza to związanie Sądu kasacyjnego podstawami zaskarżenia oraz zakresem zaskarżenia. W konsekwencji Sąd kasacyjny – rozstrzygając w granicach tego środka odwoławczego – nie jest uprawniony do uzupełniania lub poprawiania podstaw skargi kasacyjnej, czy też samodzielnego formułowania jej zarzutów. 4.2. Należy przede wszystkim wskazać, że zaskarżony przez podatnika wyrok Sądu pierwszej instancji został wydany w ramach kontroli zgodności z prawem decyzji organu wydanej w wyniku przeprowadzenia postępowania nadzwyczajnego, tj. wznowienia postępowania wymiarowego w podatku VAT za miesiące od stycznia do grudnia 2003 r. Decyzją tą, z dnia 17 maja 2011 r., utrzymaną w mocy decyzją z dnia 28 listopada 2011 r., organ – na podstawie art. 245 § 1 pkt 2 O.p. – odmówił uchylenia decyzji ostatecznej z powodu niewystępującej, w jego ocenie, podstawy do wznowienia postępowania wymiarowego z art. 240 § 1 pkt 5 tej ustawy. Wobec tego ocena prawidłowości decyzji organu dokonana przez WSA dotyczyła kwestii, czy zasadnie dokonano tej odmowy. Autor skargi kasacyjnej winien zatem w pierwszej kolejności sformułować zarzut naruszenia przepisu prawa procesowego dającego podstawę, bądź nie, do wydania zaskarżonej do Sądu decyzji. Także zauważyć należy, że w art. 174 P.p.s.a. zostały wskazane podstawy skargi kasacyjnej, tj. naruszenie prawa materialnego przez jego błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1) lub naruszenie przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć wpływ na wynik sprawy (pkt 2). Przepis ten nie wymienia natomiast rażącego naruszenia przepisów prawa procesowego. Pomijając te kwestie i odnosząc się do zarzutów wniesionego środka zaskarżenia należy zauważyć, że jako naruszony wskazany został art. 240 § 1 pkt 4 O.p., a naruszenie to polegało, jak to określono w petitum skargi kasacyjnej, na "/.../ jego niezastosowaniu, niewznowieniu postępowania, w sytuacji gdy spełniono przesłanki ustawowe." Tymczasem, jak wynika z akt sprawy, postępowanie zostało wznowione postanowieniem Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. z dnia 18 lutego 2011 r. W uzasadnieniu zaś czytamy, że kwestią rozstrzyganą przez WSA było umożliwienie złożenia przez podatnika odwołania od decyzji, a za jego argumentacją przemawia treść art. 240 § 1 pkt 4 O.p., wskazująca, że w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli strona nie z własnej winy nie brała udziału w postępowaniu. Jak to już raz stwierdzono, postępowanie zostało wznowione, a zatem zarzut ten jest bezpodstawny Domyślając się intencji autora skargi kasacyjnej, tj. tego, że nie zgadza się on z wyrokiem oddalającym skargę, akceptującym odmowę organu uchylenia decyzji ostatecznej, gdyż w sprawie wystąpiło naruszenie prawa poprzez brak udziału strony w postępowaniu na skutek niedoręczenia jej decyzji wymiarowej, należy stwierdzić co następuje. Korzystając z możliwości, jaką daje Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu przepis art. 184 P.p.s.a., Sąd ten uznał, że skargę kasacyjną należało oddalić gdyż mimo częściowo błędnego uzasadnienia wydany przez WSA wyrok odpowiada prawu. Zasadnie bowiem w udzielonej odpowiedzi na skargę kasacyjną organ dostrzegł, że wniosek podatnika o wznowienie postępowania oparty został na przesłance wskazanej w art. 240 § 1 pkt 5 O.p., a dopiero w skardze dodano jeszcze art. 240 § 1 pkt 4 tej ustawy. Jak zauważył to już Sąd pierwszej instancji, wystąpienia zdarzeń wskazujących na to, że wyszły na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nieznane organowi, podatnik w składanych pismach nie wykazywał. W skardze kasacyjnej treści odnoszących się do tego przepisu nie ma. Natomiast jeśli chodzi o wadę procesową wymienioną w art. 240 § 1 pkt 4 O.p. w postaci niewzięcia udziału strony w postępowaniu bez jej winy, zauważyć należy, że szczególnie istotny w tym zakresie jest przepis art. 241 § 2 pkt 1 O.p. Postanawia on, że z tej przyczyny wznowienie postępowania następuje tylko na żądanie strony, i co wymaga podkreślenia, wniesione w terminie miesiąca od dnia powzięcia wiadomości o wydaniu decyzji. Nie mógł wobec tego WSA oceniać prawidłowości przeprowadzenia postępowania wznowieniowego w zakresie przesłanki z art. 240 § 1 pkt 4 O.p., ponieważ postępowanie takie nie zostało, zgodnie z obowiązującemu przepisami, przez stronę uruchomione. Niezbędny był bowiem jej wniosek i to złożony w określonym przez przepis, koniecznym do zachowania, terminie, co w sprawie nie miało miejsca. Kwestii tej nie rozważył Sąd pierwszej instancji, mimo to jednak zaskarżony wyrok odpowiada prawu, gdyż uwzględniając już to, co stwierdzono powyżej w zakresie niewystępowania przesłanki wznowienia z art. 240 § 1 pkt 5 O.p., skargę podatnika należało oddalić, co też Sąd ten uczynił. Już to, co stwierdzone zostało wcześniej, daje wystarczające podstawy do oddalenia wniesionego od wyroku Sądu pierwszej instancji środka zaskarżenia, ponieważ kwestia podnoszona przez podatnika, tj. braku doręczenia decyzji, związana była ze wskazywaną w skardze przesłanką wznowienia postępowania z powodu braku udziału strony w prowadzonym postępowaniu podatkowym w trybie zwykłym, która rozpatrywana być nie mogła. Wobec tego już na marginesie sprawy Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza niezasadność argumentów skargi kasacyjnej dotyczącej art. 148 § 2 pkt 2 O.p., tym samym potwierdzając prawidłowość stanowiska WSA. Co do zasady użyte w tym przepisie określenie "miejsce pracy" adresata odnosi się także do miejsca, w którym adresat prowadzi działalność gospodarczą. Nadto właśnie przepis ten, mówiący o miejscu doręczenia pism osobie fizycznej, przewiduje wyjątek od osobistego doręczenia do rąk samego adresata poprzez wskazanie także możliwości dokonania tej czynności w jego miejscu pracy osobie upoważnionej do odbioru korespondencji. Osoba ta, znajdująca się w miejscu określonym w art. 148 § 2 pkt 2 O.p., nie musi mieć pisemnego upoważnienia. Fakt, że podejmuje się ona pismo odebrać, doręczyć adresatowi, co potwierdza na zwrotnym potwierdzeniu odbioru, pozwala doręczycielowi przyjąć, że przesyłkę doręczył prawidłowo (patrz Ordynacja podatkowa - Komentarz, S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A Kabat, M. Niezgódka - Medek, Warszawa 2009 r.). Samo stwierdzenie po fakcie, że właśnie ta osoba nie była do tego uprawniona, nie może odnieść pożądanego przez podatnika skutku, zwłaszcza w okolicznościach występujących w sprawie, tj. odbioru w postępowaniu pism nie tylko osobiście przez podatnika, niekwestionowania wcześniejszych doręczeń dokonanych w analogiczny sposób pod wskazanym przez skarżącego adresem, jak też faktu złożenia korekt deklaracji VAT-7 w dniu 21 lutego 2007 r. z powodu, jak to podano w uzasadnieniu do korekt, wydania w dniu 20 grudnia 2006 r. decyzji wymiarowej w przedmiocie podatku VAT za styczeń do grudnia 2003 r. W sytuacji zatem, gdy skarżący nie powoływał się na to, że osoba, która odebrała sporną przesyłkę, nie była w ogóle upoważniona do odbioru pism kierowanych na adres prowadzonego przez skarżącego przedsiębiorstwa (argumentacja skargi kasacyjnej zdaje się dotyczyć korespondencji kierowanej bezpośrednio, tj. imiennie, do skarżącego), wywody skargi kasacyjnej, nawet w przypadku, gdyby kwestia ta była prawidłowo (tj. przede wszystkim w odpowiednim terminie) zgłoszona organowi skarbowemu – do czego, jak już wskazano wyżej, nie doszło – nie mogłyby odnieść pożądanych przez stronę rezultatów. 4.3. Ze względu na brak usprawiedliwionych podstaw kasacyjnych Naczelny Sąd Administracyjny – na podstawie art. 184 P.p.s.a. – orzekł jak w sentencji wyroku. 4.4. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono w myśl art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2-3 tej ustawy w związku z § 14 ust. 2 pkt 2 lit. c w zw. z § 14 ust. 2 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz.U. nr 163, poz. 1349 ze zm.).