I FSK 88/14

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Sędzia NSA Grażyna Jarmasz (sprawozdawca), Sędzia NSA Marek Kołaczek, Protokolant Marta Sokołowska-Juras, po rozpoznaniu w dniu 26 listopada 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 8 października 2013 r. sygn. akt III SA/Wa 833/13 w sprawie ze skargi T. Sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2012 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie, 2) zasądza od T. Sp. z o.o. z siedzibą w W. na rzecz Ministra Finansów kwotę 280 (słownie: dwieście osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji 1.1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 8 października 2013 r., sygn. akt III SA/Wa 833/13, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, po rozpoznaniu skargi T. Sp. z o.o. w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2012 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług, uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną i zasądził na rzecz strony zwrot kosztów postępowania sądowego. 1.2. Z uzasadnieniu zaskarżonego wyroku wynika, że zaskarżona interpretacja indywidualna dotyczy tego, czy opisane we wniosku usługi świadczone przez spółkę, polegające na zapewnieniu trenerów do prowadzenia szkoleń zleceniodawcy (beneficjentowi środków z pomocy publicznej) mogą korzystać ze zwolnienia podatkowego wynikającego z art. 43 ust. 1 pkt 26 lub 29 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r., nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej jako "u.p.t.u."). 1.3. Oceniając zgodność z prawem wydanej przez organ interpretacji Sąd pierwszej instancji stwierdził przede wszystkim, że interpretacja ta zawiera sprzeczność pomiędzy stanowiskiem wyrażonym w jej tenorze a uzasadnieniem – Minister Finansów, mimo że zgodził się z konkluzją wniosku spółki, że powinna ona zastosować 23% stawkę VAT, w sentencji interpretacji indywidualnej orzekł o nieprawidłowości stanowiska wnioskodawcy. Zdaniem Sądu opowiedzenie się za konkluzją wnioskodawcy powinno skutkować uznaniem stanowiska spółki za prawidłowe. 1.4. Zwracając uwagę na specyfikę postępowania interpretacyjnego i dokonując wykładni art. 14c § 1 i 2 O.p. Wojewódzki Sąd Administracyjny wskazał, że zadaniem organu jest dokonanie oceny prawnej przedstawionego przez podatnika stanu faktycznego, bez możliwości jego modyfikowania, czy prowadzenia postępowania dowodowego w celu jego wyjaśnienia. Sąd podkreślił, że w skardze wnioskodawca nie może modyfikować (uzupełniać) stanu faktycznego, gdyż Sąd poddaje ocenie stanowisko wyrażone w interpretacji wydanej w oparciu o stan faktyczny podany we wniosku o jej wydanie. Tymczasem w sprawie skarżąca w sposób znacząco odmienny przedstawiła stan faktyczny we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej (z którego wynika, że usługi przez nią świadczone polegały na "wynajmie trenerów") i w skardze (z której należy wywodzić, że de facto to skarżąca świadczyła usługi szkolenia przez swoich trenerów), co nie może odnieść spodziewanych przez nią skutków, tj. skarżąca nie może skutecznie zarzucać organowi, że dokonał niewłaściwej kwalifikacji świadczonych przez nią usług przez przyjęcie, że nie są to usługi szkolenia. Zdaniem Sądu na tle stanu faktycznego przedstawionego we wniosku można przyjąć, że opisana tam usługa nie stanowi usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, lecz usługę polegającą na "dostarczeniu" zleceniodawcy personelu, który będzie prowadził szkolenia. Sąd zaznaczył, że to w interesie skarżącej leżało przedstawienie stanu faktycznego w sposób precyzyjny, zaś wobec dość zrozumiałego określenia usług świadczonych przez skarżącą organ nie miał obowiązku wzywać jej do doprecyzowania stanu faktycznego. 1.5. Jako przyczynę uwzględnienia skargi Sąd pierwszej instancji wskazał niedokonanie przez organ pełnej oceny prawnej stanu faktycznego podanego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Sąd zauważył, że organ przytoczył cały szereg przepisów prawa (na ponad dwóch stronach interpretacji), jednak nie dokonał ich wykładni i nie wyjaśnił, jakie znaczenie mają regulacje zawarte w tych przepisach w opisanej we wniosku sytuacji. Spośród wszystkich przytoczonych przepisów organ dokonał wykładni wyłącznie części art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c u.p.t.u., milczeniem pomijając tę część tego przepisu, w której mowa, że zwolnieniu podlegają również usługi i dostawa towarów ściśle związane z usługami kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego. Organ był zobowiązany wyjaśnić skarżącej, czy wykonywane przez nią usługi mają taki charakter (usług ściśle związanych z usługami kształcenia/przekwalifikowania zawodowego), a jeśli tak, to czy mogą być one objęte zwolnieniem z art. 43 ust. 1 pkt 29 u.p.t.u. Wyjaśnienie takie było konieczne wobec braku zastrzeżenia w omawianym przepisie, że warunkiem zwolnienia jest, by ten sam podmiot świadczył usługi kształcenia/przekwalifikowania zawodowego oraz usługi i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane. W związku z tym Sąd pierwszej instancji stwierdził, że organ nie dokonał subsumcji stanu faktycznego nawet na gruncie jednego przepisu w jego pełnym brzmieniu. Poza tym organ pominął inne istotne regulacje, pozostające w ścisłej korelacji z art. 43 ust. 1 pkt 29 u.p.t.u., jak choćby te zawarte w art. 43 ust. 17 i 17a u.p.t.u. Sąd podkreślił, że organ nie jest związany wskazanymi przez wnioskodawcę przepisami, w oparciu o które powinno nastąpić wyjaśnienie powstałych wątpliwości – wręcz przeciwnie, w odniesieniu do przedstawionego stanu faktycznego zobowiązany jest do podania pełnej oceny prawnej, uwzględniającej również przepisy pominięte we wniosku. Podkreślając, że uzasadnienie interpretacji powinno być na tyle wyczerpujące, aby wynikało z niego, że organ ocenił wszystkie, istotne dla sprawy argumenty wnioskodawcy, powinno także przedstawiać wywód prawny, z którego będzie można w sposób jednoznaczny wywieść, dlaczego stanowisko wnioskodawcy uznano za nieprawidłowe i jakie względy przemawiają za przyjęciem stanowiska organu Sąd pierwszej instancji stwierdził, że uzasadnienie takie nie może się ograniczać do przytoczenia przepisów prawa bez dokonania ich wykładni i oceny możliwości zastosowania w opisanej we wniosku sytuacji czy do ogólnikowego odwołania się do orzeczenia sądu, wydanego w innej sprawie bez wyjaśnienia, jakie znaczenie ma ono dla oceny stanowiska wnioskodawcy. Obowiązek wyczerpującego uzasadnienia interpretacji uznającej stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe wynika przy tym nie tylko z art. 14c § 2, ale i z art. 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p. Zdaniem Sądu okoliczność, że Minister Finansów nie podzielił argumentów spółki uzasadniających jej stanowisko nie mogła skutkować uznaniem stanowiska wnioskodawcy za nieprawidłowe, w gruncie rzeczy organ nie zgodził się jedynie z argumentacją prawną przedstawianą przez spółkę, a nie ze wskazanym przez nią finalnym stanowiskiem o wysokości stawki podatku VAT obowiązującej w stanie faktycznym wniosku. Podsumowując swoje stanowisko w sprawie Sąd stwierdził, że zaskarżona interpretacja nie spełnia wymogów określonych w art. 14c § 2 i art. 121 § 1 O.p. 1.6. Wojewódzki Sąd Administracyjny zobowiązał organ, by przy ponownym rozpoznaniu sprawy uwzględnił stanowisko przedstawione w wyroku, a w szczególności dokonał pełnej oceny prawnej stanu faktycznego podanego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. 2. Skarga kasacyjna 2.1. W skardze kasacyjnej organ zaskarżył powyższy wyrok w całości, wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia, a także o zasądzenie kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego, według norm przepisowych. 2.2. Zaskarżonemu wyrokowi na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r., poz. 270, dalej jako "P.p.s.a.") zarzucono naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 146 § 1 i art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 14b § 1-3 i art. 14c § 1-2 O.p. - w sposób mający wpływ na wynik sprawy - przez uwzględnienie skargi i uchylenie interpretacji na skutek przyjęcia, że organ nie dokonał pełnej analizy stanu faktycznego wniosku i wskazanych przez spółkę przepisów u.p.t.u. oraz że odmienne stanowisko organu co do oceny prawnej stanowiska spółki, przy jednoczesnym uznaniu prawidłowości zastosowanej stawki podatku VAT, nie mogło skutkować uznaniem stanowiska spółki za nieprawidłowe, podczas gdy organ wydał interpretację odpowiadającą prawu, w tym określającą, w jakiej części stanowisko wnioskodawcy jest nieprawidłowe z podaniem uzasadnienia prawnego. 2.3. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej organ wskazał, że z opisu stanu faktycznego wynika wyraźnie, że spółka świadczy usługi polegające na zapewnieniu trenerów na rzecz zleceniodawcy, a zatem nie świadczy ona usług kształcenia i wychowania jako jednostka objęta systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty, ani usług kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego (o takich usługach można mówić wyłącznie wtedy, gdy usługodawca faktycznie świadczy usługę szkoleniową, tj. organizuje i nadzoruje szkolenia, odpowiada za ich przeprowadzenie, a z takich przypadkiem nie mamy do czynienia w sprawie). W odniesieniu do zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 29 u.p.t.u. organ zwrócił też uwagę na to, że we wprowadzonym z dniem 1 kwietnia 2011 r. art. 43 ust. 17a u.p.t.u. ustawodawca sprecyzował, że zwolnienie dotyczące dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami zwolnionymi, m.in. tymi z art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a-c u.p.t.u., ma zastosowanie tylko wówczas, gdy te usługi dodatkowe bądź dostawy towarów są dokonywane przez ten sam podmiot, który świadczy główną usługę zwolnioną od podatku. Dostawy towarów bądź świadczenie usług dokonywane (jak w sprawie) przez osoby trzecie – choćby nawet były ściśle związane z usługami zwolnionymi – same nie będą korzystać ze zwolnienia. Z tych to przyczyn świadczone przez spółkę usługi zapewnienia trenerów do prowadzenia szkoleń opodatkowane są stawką VAT 23%. Stanowisko spółki, zgodnie z którym zwolnienie nie przysługuje, gdyż jest ona podwykonawcą, a nie bezpośrednim beneficjentem środków publicznych, znacząco różni się od prawidłowego stanowiska wskazanego przez organ wydający interpretację. 2.4. Zdaniem organu nie doszło w interpretacji do naruszenia art. 14c § 1-2 O.p., gdyż ocena przez organ stanowiska wnioskodawcy musi, obok krytyki lub aprobaty tego stanowiska, wyjaśniać, dlaczego takie, a nie inne, stanowisko zostało zajęte. Interpretacja indywidualna musi być tak sformułowana, by wnioskodawca uzyskał informację co do trafności swojego stanowiska i wyjaśniać, jakie przepisy znajdą zastosowanie w jego indywidualnej sprawie. Najistotniejsze znaczenie odgrywa zatem w interpretacji uzasadnienie, to bowiem w nim musi się znaleźć pełna i wyczerpująca argumentacja organu składająca się na ocenę prawną stanowiska wnioskodawcy wraz z przytoczeniem przepisów prawa. Ocena prawna stanowiska wnioskodawcy to nic innego jak wskazanie przez organ, czy stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe, czy też nieprawidłowe z punktu widzenia przepisów prawa podatkowego znajdujących zastosowanie w jego indywidualnej sprawie. Rozstrzygnięcie i uzasadnienie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego musi stanowić logiczną całość, co oznacza, że organ w sprawie nie mógł potwierdzić stanowiska wnioskodawcy (w zakresie wskazania właściwej stawki podatku VAT) pomijając stanowisko co do możliwości zastosowania zwolnienia od podatku, które było nieprawidłowe. Interpretacja podatkowa w żadnej mierze nie ogranicza się tylko do odpowiedzi tak lub nie na zadane przez wnioskodawcę pytanie. 2.5. Organ wskazał, że skoro Sąd pierwszej instancji zgodził się z jego stanowiskiem co do tego, że opisane we wniosku usługi nie stanowią usług kształcenia zawodowego (przekwalifikowania zawodowego), a jednocześnie sama spółka wskazała, że usługi związane z organizacją szkoleń, odpowiedzialnością za przeprowadzenie szkoleń oraz nadzorem nad ich przebiegiem realizuje beneficjent środków publicznych (a nie skarżąca, będąca podwykonawcą tego podmiotu), to organ nie był zobowiązany do rozważania, czy usługi te nie są przypadkiem objęte zwolnieniem z art. 43 ust. 17 czy art. 43 ust. 1 pkt 29 u.p.t.u. jako usługi ściśle związane z usługami kształcenia lub przekwalifikowania zawodowego, bowiem usługi opisane we wniosku są niewątpliwie dokonywane przez inny podmiot, niż ten, który świadczy główną usługę zwolnioną od podatku. 3. Odpowiedź na skargę kasacyjną 3.1. W odpowiedzi na skargę kasacyjną strona wniosła o oddalenie skargi kasacyjnej w całości, jako niemającej usprawiedliwionych podstaw, i o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego w wysokości czterokrotności stawki minimalnej, o której mowa w § 14 właściwego rozporządzenia. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 4. Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie. 4.1. W świetle podstawowego dla rozstrzygnięcia sprawy art. 14c § 1 O.p. interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie. Zgodnie natomiast z art. 14c § 2 O.p., w razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym. Z przytoczonej regulacji wynika, że zasadniczym elementem interpretacji indywidualnej jest wyrażenie oceny, co do stanowiska wnioskodawcy, zaprezentowanego we wniosku. Jeśli ocena stanowiska wnioskodawcy jest pozytywna, to interpretacja może ograniczyć się do stwierdzenia, że stanowisko wnioskodawcy ocenia się jako prawidłowe. Jeżeli natomiast dochodzi do negatywnej oceny stanowiska prezentowanego przez wnioskodawcę, to musi to znaleźć swoje odzwierciedlenie w interpretacji indywidualnej oraz jej uzasadnieniu prawnym. Indywidualna interpretacja pełni przede wszystkim funkcje gwarancyjne oraz informacyjne - podatnik z treści interpretacji powinien w sposób jednoznaczny dowiedzieć się, w jaki sposób organ interpretacyjny dokonuje wykładni wskazanych przepisów prawa materialnego w kontekście wskazanego stanu faktycznego. Dla podatnika najważniejsze jest zatem to, jaką ocenę prawną wyraża Minister Finansów. Właśnie o zapewnienie wnioskodawcy takiej wiedzy chodzi w art. 14c § 1-2 O.p. i ten cel regulacji należy mieć na względzie przy badaniu zgodności danej interpretacji indywidualnej z tymi przepisami. Analizując wydaną w niniejszej sprawie indywidualną interpretację z punktu widzenia wskazanych funkcji, należy stwierdzić, że uchybienie art. 14c § 1 i 2 O.p. nie mogło mieć istotnego wpływu na wynik sprawy. Choć zgodzić się należy z tym, że Minister Finansów w swojej interpretacji powinien był uznać stanowisko wnioskodawcy za prawidłowe, gdyż podatnik wyraził – tak jak organ – stanowisko o konieczności stosowania stawki 23%, to podkreślenia wymaga, iż zaskarżona interpretacja indywidualna bez wątpienia zawierała jednoznaczną ocenę prawną stanowiska podatnika oraz jasną wykładnię przepisów prawa materialnego. W tym zakresie wątpliwości także nie posiadał wnioskodawca wnosząc skargę do WSA, co jednoznacznie wynika z treści tego pisma procesowego, w którym strona podjęła merytoryczną dyskusję ze stanowiskiem organu co do prawidłowości dokonanej w interpretacji wykładni prawa materialnego. W takiej sytuacji trudno uznać, by wątpliwości takie (u strony) mogły powstać na dalszym etapie postępowania sądowego. W związku z tym Naczelny Sąd Administracyjny nie mógł zaakceptować oceny Sądu pierwszej instancji, że uznanie przez organ w zaskarżonej interpretacji, iż stanowisko strony jest nieprawidłowe, a następnie przychylenie się w uzasadnieniu tego aktu do zasadniczego poglądu wnioskodawcy co do stawki VAT, narusza art. 14c § 2 O.p. w takim zakresie, który by powodował konieczność uchylenia zaskarżonej interpretacji. Nie bez znaczenia jest też to, że – niezależnie od jej prawidłowości – taka konstrukcja interpretacji, jak w rozpoznawanej sprawie, gdzie organ generalnie wskazuje, że stanowisko strony jest nieprawidłowe, a następnie przychyla się do niektórych ocen podatnika, sprawia, że zainteresowana strona poświęca szczególną uwagę uzasadnieniu interpretacji – integralnej części omawianego aktu – aby móc prawidłowo zastosować się do interpretacji i z tego tytułu uzyskać ochronę, o której mowa w art. 14k § 1 O.p. 4.2. W ocenie Sądu pierwszej instancji organ dopuścił się także naruszenia prawa poprzez brak subsumcji stanu faktycznego podanego we wniosku nawet na gruncie jednego przepisu w jego pełnym brzmieniu, jak i pominięcie istotnych regulacji pozostających w ścisłej korelacji z art. 43 ust. 1 pkt 29 u.p.t.u, jak choćby art. 43 ust. 17 i 17a tej ustawy. Również z tym stanowiskiem Naczelny Sąd Administracyjny się nie zgadza. Jak słusznie wskazał organ w skardze kasacyjnej, skoro ze stanu faktycznego podanego przez stronę wynika jasno, że usługę podstawową (kształcenia/przekwalifikowania zawodowego) świadczy inny podmiot niż skarżąca spółka, to niewątpliwie – z uwagi na warunek zawarty w art. 43 ust. 17a u.p.t.u. – regulacja zawarta w art. 43 ust. 1 pkt 29 in fine nie mogła znaleźć zastosowania wobec spółki. Choć istotnie informacja ta mogła być zawarta w zaskarżonej interpretacji, czyniąc ją pełniejszą i bardziej wyczerpującą, nie można zgodzić się z Sądem pierwszej instancji, że nieodniesienie się przez organ do wskazanej części art. 43 ust. 1 pkt 29 u.p.t.u. stanowiło takie naruszenie art. 14c § 2 czy art. 121 § 1 O.p., które powodowało konieczność usunięcia zaskarżonej interpretacji z obrotu prawnego, zwłaszcza gdy weźmie się pod uwagę, że strona nie próbowała nawet podnosić, że w jej przypadku spełnione zostały wymogi z art. 43 ust. 17 i 17a u.p.t.u., dotyczące świadczenia usług i dostawy towarów ściśle związanych z usługami objętymi zwolnieniem od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 i 29 u.p.t.u. W sytuacji, gdy sama treść art. 43 ust. 17a u.p.t.u., bez jego głębszej analizy, wskazuje, że w stanie faktycznym sprawy wymóg zwolnienia z tego przepisu nie jest spełniony, a strona nie próbuje twierdzić inaczej, nadto nie wskazując na art. 43 ust. 17a u.p.t.u. jako przepis będący przedmiotem interpretacji indywidualnej (rubryka E.3. formularza ORD-IN), nie można uznać, że nieprzedstawienie tej kwestii w interpretacji indywidualnej narusza art. 14c § 2 O.p., zagadnienie to bowiem pozostaje bez wpływu na wyjaśnienie stronie stanowiska organu co do prawidłowości zaprezentowanej przez nią oceny prawnej stanu faktycznego podanego we wniosku, jak i na rzetelność i przejrzystość własnego stanowiska prawnego organu. 4.3. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny będzie zobowiązany do zbadania zasadności stanowiska zajętego przez organ w zaskarżonej interpretacji, tj. tego, czy wykładnia prawa materialnego dokonana przez organ była prawidłowa, przy uwzględnieniu zaprezentowanych wyżej rozważań. Nadto Sąd pierwszej instancji powinien mieć na względzie to, że spółka nie złożyła skargi kasacyjnej i tym samym nie został zakwestionowany pogląd zawarty w wyroku z 8 października 2013 r., III SA/Wa 833/13, iż "można przyjąć, tak jak uczynił to Minister Finansów, iż [opisany we wniosku "wynajem trenerów"] nie jest to usługa polegająca na świadczeniu usług kształcenia lub przekwalifikowania zawodowego, lecz (...) usługa polegająca na "dostarczeniu" zleceniodawcy personelu, który będzie prowadził szkolenia". 4.4. Ze wskazanych przyczyn Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 185 § 1 P.p.s.a., orzekł jak w sentencji. 4.5. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono w myśl art. 203 pkt 2 i art. 205 § 2-3 tej ustawy w związku z § 14 ust. 2 pkt 2 lit. b w zw. z § 14 ust. 2 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz.U. z 2013 r., poz. 490).