II FSK 39/14

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Jerzy Płusa (sprawozdawca), Sędzia NSA Antoni Hanusz, Sędzia WSA del. Wojciech Stachurski, Protokolant Joanna Bańbura, po rozpoznaniu w dniu 8 marca 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. [...] S.A. z siedzibą B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 8 października 2013 r. sygn. akt I SA/Sz 350/13 w sprawie ze skargi P. [...] S.A. z siedzibą B. na uchwałę Rady Miejskiej w Gryfinie z dnia 29 października 2012 r. nr XXVII/223/12 w przedmiocie określenia stawek podatku od nieruchomości na terenie Miasta i Gminy Gryfino 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od P. [...] S.A. z siedzibą B. na rzecz Burmistrza Miasta i Gminy Gryfino kwotę 180 (słownie: sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z dnia 8 października 2013 r. sygn. akt I SA/Sz 350/13 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie oddalił skargę P. [...] S.A. z siedzibą w B. (dalej jako "Spółka") na uchwałę Rady Miejskiej w Gryfinie w przedmiocie określenia stawek w podatku od nieruchomości na terenie Miasta i Gminy Gryfino. Przedstawiając w uzasadnieniu stan sprawy Sąd pierwszej instancji podał, że Rada Miejska w Gryfinie uchwałą z dnia 29 października 2012 r. określiła stawki podatku od nieruchomości na terenie Miasta i Gminy Gryfino. W § 1 ust. 1 lit. a) i b) ww. uchwały postanowiono, że od gruntów związanych z działalnością gospodarczą podatek będzie wynosił 0,73 zł za m2 powierzchni. Z kolei od gruntów związanych z działalnością gospodarczą polegającą na produkcji energii elektrycznej podatek od nieruchomości będzie wynosił 0,88 zł za m2 . Po bezskutecznym wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa Spółka wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, w której zaskarżonej uchwale zarzuciła naruszenie: - art. 5 ust. 2, 3 i 4 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2006 r. Nr 121 poz. 844, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "u.p.o.l.", poprzez wprowadzenie w uchwale stawek podatku od nieruchomości w oparciu o kryteria podmiotowe; - art. 2, art. 7, art. 32 i art. 168 Konstytucji RP, poprzez wprowadzenie w uchwale stawek podatku od nieruchomości, których jedynym adresatem jest Spółka, co prowadzi do naruszenia zasad równości i powszechności opodatkowania oraz zasady sprawiedliwości podatkowej; - art. 7 ust. 3 ustawy z dnia 30 kwietnia 2004 r. o postępowaniu w sprawach dotyczących pomocy publicznej (Dz. U. Nr 123, poz. 1291, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "ustawa o pomocy publicznej", w związku z przepisami Rozporządzenia Komisji (WE) nr 1998/2006 z dnia 15 grudnia 2006 r. w sprawie stosowania art. 87 i 88 Traktatu do pomocy de minimis (Dz. Urz. UE L 379 z 28 grudnia 2006 r. ze zm.) - powoływanego dalej jako "rozporządzenie KE", z uwagi na nieprzesłanie projektu uchwały do Prezesa Urzędu Ochrony Konkurencji i Konsumentów; - art. 31 ust. 3 Konstytucji RP, poprzez wprowadzenie w uchwale stawek podatku od nieruchomości nieodpowiadających standardom legislacyjnym, co stanowi naruszenie zasady określoności przepisów prawa. Sąd pierwszej instancji uzasadniając wydane rozstrzygnięcie stwierdził, że Rada Miejska w Gryfinie w zaskarżonej uchwale nie przekroczyła stawek maksymalnych podatku od nieruchomości, nie naruszyła w tym zakresie przepisów prawa. Następnie Sąd wskazał, że w przypadku zróżnicowania stawek określonych w § 1 ust. 1 lit. b) i § 1 ust. 2 lit. c) uchwały Rady Miejskiej zastosowane zostało wymienione w ustawie kryterium rodzaju prowadzonej działalności. W ocenie Sądu, "działalność gospodarcza polegająca na produkcji energii elektrycznej", jest rodzajem prowadzonej działalności. Jest to także rodzaj działalności gospodarczej, z całego zakresu działalności gospodarczej uchwałodawca wyodrębnił działalność gospodarczą polegająca na produkcji energii elektrycznej. Zdaniem Sądu, wbrew odmiennym twierdzeniom Spółki, nie zostało zastosowane tu kryterium podmiotowe, a ustawowe kryterium rodzaju prowadzonej działalności. Do członu "działalność gospodarcza" dodano człon "polegająca na produkcji energii elektrycznej", czyli doprecyzowano, na czym ma polegać działalność gospodarcza, z którą związane przedmioty opodatkowania podlegają opodatkowaniu według stawek wyższych. Wobec powyższego, Sąd nie dopatrzył się naruszenia przez Radę Miejską w Gryfinie art. 5 ust. 2, 3 i 4 u.p.o.l. W opinii Sądu, zastosowane w uchwale kryterium różnicujące nie może być uznane za podmiotowe, nie odnosi się do cech podmiotowych adresata normy, a do przedmiotu prowadzonej przez niego działalności. Działalność gospodarcza, w tym i działalność gospodarcza polegająca na produkcji energii elektrycznej, jest prowadzona przez podmioty, dlatego też sam ustawodawca w definicji z art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. odwołuje się do przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą. Według Sądu, zaskarżona uchwała nie narusza też wynikających z Konstytucji RP zasad sprawiedliwości społecznej, praworządności oraz równości wobec prawa. Sąd zaznaczył, że wszystkie podmioty prowadzące na terenie Miasta i Gminy Gryfino działalność gospodarczą polegającą na produkcji energii elektrycznej zostały potraktowane według tych samych zasad i to bez względu na skalę prowadzonej w tym zakresie działalności. Sąd nie dopatrzył się również naruszenia art. 31 ust. 3 Konstytucji RP. Zdaniem Sądu, przyjmuje się obecnie, że z przepisem tym wiąże się zasada określoności przepisów prawa, które powinny być klarowne i zrozumiałe dla adresatów. W ocenie Sądu, stawianie tezy o braku określoności pojęcia gruntów, budynków lub ich części "związanych z działalnością gospodarczą polegającą na produkcji energii elektrycznej" nie ma żadnych racjonalnych podstaw. Wobec powyżej przedstawionych rozważań i wyjaśnień w kontekście odwołania się do definicji ustawowej gruntów, budynków i budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, dodanie członu "polegającej na produkcji energii elektrycznej" nie wprowadza wątpliwości. Sąd odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 7 ust. 3 ustawy o pomocy publicznej w związku z przepisami rozporządzenia KE wskazał na treść art. 20c u.p.o.l. Sąd podkreślił, że jedynie udzielenie pomocy jako pozytywne rozstrzygnięcie w uchwale rady gminy jest pomocą udzielaną jako pomoc de minimis. Takim pozytywnym rozstrzygnięciem może być zatem zastosowanie stawki preferencyjnej. Według Sądu, nie jest dopuszczalne stosowanie rozumowania a contrario, tak jak to czyni Spółka. Zdaniem Sądu, z sytuacją pomocy publicznej mielibyśmy do czynienia, gdyby w ramach kryterium związania z działalnością gospodarczą polegającą na produkcji energii elektrycznej zastosowano stawki preferencyjne wobec pewnych podmiotów. Dalej Sąd wskazał, że w rozpoznawanej sprawie nie występują wątpliwości dotyczące ustalenia majątku, który powinien być opodatkowany według stawek dla gruntów i budynków związanych z działalnością gospodarczą, ani oceny związania majątku z produkcją energii elektrycznej. Na gruncie uregulowań przyjętych przez Radę Miejską w Gryfinie w zaskarżonej uchwale uprawniony jest wniosek, że grunty i budynki związane z działalnością gospodarczą polegającą na produkcji energii elektrycznej, to grunty i budynki będące w posiadaniu każdego przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą polegającą na produkcji energii elektrycznej, z wyjątkiem budynków mieszkalnych oraz gruntów związanych z tymi budynkami, a także gruntów, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. b) u.p.o.l., chyba że przedmiot opodatkowania nie jest i nie może być wykorzystywany do prowadzenia tej działalności ze względów technicznych. W ocenie Sądu, nie potrzeby badania stopnia związania poszczególnych przedmiotów opodatkowania z działalnością gospodarczą polegającą na produkcji energii elektrycznej w sytuacji, gdy podatnikiem jest przedsiębiorca prowadzący działalność gospodarczą, której przedmiotem jest produkcja energii elektrycznej. W skardze kasacyjnej Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego. W oparciu o art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "P.p.s.a.", podniosła zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 5 ust. 2, 3 i 4 u.p.o.l., polegające na uznaniu, że stawki dla gruntów i budynków związanych z działalnością gospodarczą polegającą na produkcji energii elektrycznej przyjęte w uchwale zróżnicowane są ze względu na cechy przedmiotowe, a nie podmiotowe. Na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a. Spółka podniosła ponadto zarzut naruszenia przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: - art. 147 § 1 P.p.s.a., poprzez ich niezastosowanie w okolicznościach wskazujących na konieczność ich zastosowania, w konsekwencji niestwierdzenie nieważności uchwały wydanej z naruszeniem art. 5 ust. 2, 3 i 4 u.p.o.l. oraz art. 2, art. 7, art. 31 ust. 3, art. 32 i art. 168 Konstytucji RP, a także art. 7 ustawy o pomocy publicznej w związku z przepisami rozporządzenia KE; - art. 151 P.p.s.a., poprzez jego zastosowanie i oddalenie skargi na uchwałę w okolicznościach, w których uzasadnione było uwzględnienie skargi i stwierdzenie nieważności uchwały z uwagi na treść art. 5 ust. 2, 3 i 4 u.p.ol. oraz art. 2, art. 7, art. 31 ust. 3, art. 32 i art. 168 Konstytucji RP, a także art. 7 ustawy o pomocy publicznej w związku z przepisami rozporządzenia KE; W odpowiedzi na skargę kasacyjną Rada Miejska w Gryfinie wniosła o oddalenie skargi kasacyjnej oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna jest niezasadna. W pierwszym zarzucie tej skargi Spółka wskazała na naruszenie art. 5 ust. 2, 3 i 4 u.p.o.l., poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na uznaniu, że przyjęte w zaskarżonej uchwale Rady Miejskiej w Gryfinie kryterium różnicujące wysokość poszczególnych stawek podatku od nieruchomości ma charakter przedmiotowy, a nie podmiotowy. Odnosząc się do tego zarzutu zauważyć na wstępie należy, że przyznane w art. 5 u.p.o.l. radom gmin kompetencje obejmują jedynie określenie stawek podatku od nieruchomości, jednakże z tym zastrzeżeniem, że nie mogą one przekroczyć maksymalnych stawek wyznaczonych przez ustawodawcę. Jak słusznie zauważył Sąd pierwszej instancji w pozostałym zakresie w pełni mają zastosowanie wszystkie regulacje u.p.o.l. W art. 5 ust. 1 tej ustawy określone zostały poszczególne kategorie nieruchomości, z wyznaczonymi dla nich stawkami maksymalnymi, natomiast w art. 5 ust. 2 - 4 ustanowione zostały kryteria, według których rady gmin uprawnione były do różnicowania stawek podatku dla poszczególnych przedmiotów opodatkowania. Wśród wspomnianych wyżej kategorii nieruchomości z art. 5 ust. 1 u.p.o.l., znalazły się, m.in. grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej oraz budynki lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, natomiast wśród kryteriów możliwego różnicowania stawek - rodzaj prowadzonej działalności. W kwestionowanej przez Spółkę uchwale Rada Miejska ustanawiając stawki podatku od nieruchomości na terenie miasta i gminy Gryfino trzymała się ram wyznaczonych przez ustawodawcę. Określiła bowiem oddzielne stawki dla przedmiotów opodatkowania, jakimi były grunty i budynki lub ich części związane z działalnością gospodarczą, według dopuszczalnego ustawowo kryterium, tj. rodzaju prowadzonej działalności, czyli w tym przypadku, działalności polegającej na produkcji energii elektrycznej. Pewna nieścisłość, mając na uwadze "wzorzec ustawowy", polegała jedynie na zastąpieniu w uchwale ustawowego określenia "związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej", zwrotem "związanych z działalnością gospodarczą", co jednak dla rozumienia przepisów uchwały zawierających ten zwrot nie miało istotnego znaczenia. Wbrew twierdzeniu skargi kasacyjnej, rację ma zatem Sąd pierwszej instancji, że zastosowane w uchwale ustawowe kryterium możliwego zróżnicowania stawek podatkowych w postaci "rodzaju prowadzonej działalności", w tym przypadku działalności gospodarczej polegającej na produkcji energii elektrycznej, nie jest kryterium o charakterze podmiotowym. Określenie to jest przy tym na gruncie językowym zrozumiałe i jednoznaczne, a hipotetyczne wątpliwości co do jego wykładni nie mogą stanowić uzasadnionego powodu stwierdzenia nieważności zaskarżonej uchwały. Natomiast zupełnie odrębną kwestą jest to, że opodatkowanie podatkiem od nieruchomości w ostatecznym rozrachunku zawsze dotyczy określonego podmiotu, a to z tej przyczyny, że konstrukcja podatku obejmuje zarówno przedmiot, jak i podmiot podlegający opodatkowaniu. Nie oznacza to jednak, że określenie przedmiotu opodatkowania nastąpiło w kwestionowanej uchwale według cech podmiotowych. Niezasadny jest więc, oparty na twierdzeniu przeciwnym, zarzut skargi kasacyjnej dotyczący naruszenia art. 5 ust. 2 - 4 u.p.o.l., a także nawiązujące do naruszenia tych przepisów zarzuty naruszenia przez Sąd pierwszej instancji przepisów postępowania, tj. art. 147 § 1 i art. 151 P.p.s.a. Niezasadne są także zarzuty odnoszące się do art. 7 ust. 3 ustawy o pomocy publicznej w związku z przepisami rozporządzenia KE. Nie ma uzasadnionych podstaw, aby przyjąć, iż określenie przez Radę Miejską stawki wyższej, w dopuszczalnej w ustawie wysokości, dla określonego rodzaju działalności gospodarczej miałoby oznaczać udzielenie pomocy publicznej wszystkim pozostałym przedsiębiorcom na terenie miasta i gminy - czyli tym, którzy działalności takiej nie prowadzą. Prawidłowe jest więc stanowisko Sądu pierwszej instancji, który z powołaniem się na poglądy wyrażane w tym zakresie w piśmiennictwie podatkowym, wskazywał, że jedynie pozytywne rozstrzygnięcie w uchwale rady gminy, tj. ustanowienie stawek preferencyjnych dla określonych grup podatników może być uważane za udzielenie pomocy de minimis i w tym przypadku rozumowanie a contrario jest zawodne. Innymi słowy, ustanowienie wyższej stawki w stosunku do stawki podstawowej nie oznacza, że miało miejsce udzielenie takiej pomocy, nie następuje bowiem w tym przypadku żadne przysporzenie dla przedsiębiorcy. Tym samym, w rozpoznawanej sprawie uchwalenie kwestionowanej przez Spółkę uchwały nie rodziło po stronie gminy, wynikającego z art. 7 ust. 3 ustawy o pomocy publicznej, obowiązku zgłoszenia Prezesowi Urzędu Ochrony Konkurencji i Konsumentów projektu programu pomocowego przewidującego udzielenie pomocy de minimis. Nie było zatem również obowiązku przesłania temu organowi projektu uchwały, stosownie do powyższego przepisu. Odnosząc się do zarzutów skargi kasacyjnej o charakterze konstytucyjnym należy zwrócić uwagę, że to przepisy u.p.o.l. stwarzały podstawę do różnicowania przez rady gmin stawek podatkowych według określonych w tych przepisach prawnie dopuszczalnych kryteriów. Jak już była o tym mowa w ramach oceny zasadności zarzutu dotyczącego naruszenia art. 5 ust. 2 - 4 u.p.o.l., kwestionowana przez Spółkę uchwała Rady Miejskiej w Gryfinie wydana została na podstawie i w granicach wyznaczonych przez ustawodawcę w uregulowaniach zawartych w art. 5 u.p.o.l. W skardze kasacyjnej nie podważano zgodności z Konstytucją tychże uregulowań, co oznacza, że nie ma również podstaw do zasadnego zarzucania tej uchwale naruszenia całego szeregu przepisów Ustawy Zasadniczej, co czyni także bezzasadnymi skierowane w tym aspekcie sprawy wobec Sądu pierwszej instancji zarzuty naruszenia art. 147 § 1 i art. 151 P.p.s.a. Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny uznając, że rozpoznawana skarga kasacyjna nie dostarcza uzasadnionych podstaw do uwzględnienia zawartych w niej żądań, działając na podstawie art. 184 P.p.s.a. - orzekł jak w sentencji wyroku. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 209 w związku z art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 P.p.s.a. w związku § 14 ust. 2 pkt 1 lit. c) i pkt 2 lit. a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. z 2013 r. poz. 490, z późn. zm.).