I SA/Bd 688/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia WSA Leszek Kleczkowski Sędziowie: sędzia WSA Ewa Kruppik - Świetlicka sędzia WSA Urszula Wiśniewska (spr.) Protokolant: starszy sekretarz sądowy Marcin Frydrych po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 08 października 2013 r. sprawy ze skargi M. G. Sp. z o.o. w K. na postanowienie Dyrektora Izby Celnej w T. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie obciążenia kosztami badania sprawdzającego oddala skargę Zaskarżonym postanowieniem z dnia [...] Dyrektor Izby Celnej w T. utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Celnego w T. z dnia 26 marca 2013r., na podstawie którego organ obciążył "M." sp. z o.o. w K.(skarżąca) kosztami badania sprawdzającego w wysokości 900 zł. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ podał, że w dniu [...] upoważniona przez Ministra Finansów jednostka badająca, tj. Izba Celna w P., Wydział Laboratorium Celne, wydała opinię nr [...] z badania sprawdzającego automatu do gier DAYTONA CLASSIC nr fabryczny [...], nr rejestracyjny [...]. Z opinii tej wynikało, że wskazany automat nie spełniał warunków wymaganych przepisami prawa (wynik badań - negatywny). Wskutek powyższego Naczelnik Urzędu Celnego w T. postanowieniem z dnia [...] obciążył stronę kosztami przedmiotowego badania sprawdzającego, wskazując w szczególności na art. 23b ust. 5 ustawy z 19 listopada 2009r. o grach hazardowych (Dz.U. z 2009r., nr 201, poz. 1540 ze zm.) - dalej u.g.h. We wniesionym zażaleniu spółka zarzuciła organowi przede wszystkim, że obciążając ją kosztami badania rozstrzygnął sprawę co do istoty. Zdaniem spółki dopiero wydanie decyzji kończącej sprawę w zakresie cofnięcia poświadczenia rejestracji, w toku której organ zweryfikuje prawidłowość opinii jednostki badającej, może spowodować obciążenie jej kosztami tego badania. Ponadto zdaniem strony opinia została wydana przez podmiot nieuprawniony. Jednocześnie spółka zakwestionowała, aby w sprawie zaszły podstawy do zastosowania art. 23b ust. 5 u.g.h.. Rozpoznając sprawę w postępowaniu odwoławczym Dyrektor Izby Celnej w T. na wstępie wyjaśnił, że postanowienie w przedmiocie spornych kosztów jest odrębnym aktem administracyjnym, niezwiązanym z istotą sprawy, lecz z czynnościami postępowania. Zatem rozpoznając zażalenie na postanowienie wydane w kwestii kosztów organ nie jest upoważniony do merytorycznej oceny przesłanek rozstrzygnięcia głównego – o cofnięciu lub odmowie cofnięcia rejestracji automatu. Następnie przechodząc do głównego zarzutu zażalenia organ podał, że wbrew stanowisku strony zaskarżone postanowienie nie zawiera rozstrzygnięcia co do istoty sprawy, a jedynie obciąża stronę kosztami badania sprawdzającego stosownie do art. 23b ust. 1 i 3-5 u.g.h. Zdaniem organu w sprawie istniało uzasadnione podejrzenie usprawiedliwiające wystąpienie z żądaniem poddania automatu badaniu. W wyniku kontroli przeprowadzonej przez funkcjonariuszy celnych Urzędu Celnego w T. w zakresie urządzania i prowadzenia gier na automatach o niskich wygranych, w ramach której przeprowadzono w drodze eksperymentu grę na automacie o niskich wygranych, stwierdzono przekroczenie maksymalnej stawki za udział w jednej grze. Działanie automatu niezgodne z przepisami prawa potwierdził również biegły sądowy Sądu Okręgowego w K. w wydanej w tym zakresie opinii, sporządzonej na potrzeby postępowania karnego-skarbowego. W związku z powyższym Naczelnik Urzędu Celnego w T., działając na podstawie art. 23b ust. 1 u.g.h. zwrócił się do strony z żądaniem poddania automatu badaniu sprawdzającemu przez jednostkę badającą - Izbę Celną w P., Wydział Laboratorium Celne. W ocenie organu, wbrew twierdzeniu skarżącej, spełniony został również warunek przeprowadzenia badania sprawdzającego przez jednostkę upoważnioną przez ministra właściwego do spraw finansów publicznych, albowiem Izba Celna w P., Wydział Laboratorium Celne na dzień zlecenia oraz wykonania badania dysponowała upoważnieniem Ministra Finansów nr [...] z dnia [...]., co zostało wskazane również w treści opinii. Odnośnie kwestii obciążenia strony kosztami, które nie powinny przekraczać średnich stawek za badanie konkretnego automatu, organ wskazał, że koszt badania określono na podstawie rozporządzenia z dnia 26 kwietnia 2004r. w sprawie ryczałtowych stawek opłat za badania lub analizy przeprowadzane przez laboratoria celne (Dz.U. Nr 94, poz. 913 ze zm.), a skarżąca nie zakwestionowała wysokości kosztów, którymi ją obciążono. Organ odwoławczy zauważył, że organ I instancji w treści zaskarżonego postanowienia wyraźnie wskazał na przesłankę uzasadniającą wydanie swojego rozstrzygnięcia, którą była negatywna opinia z badań sprawdzających zawierająca opis stwierdzonych nieprawidłowości. Zatem nie zgodził się z zarzutem spółki dotyczącym niewskazania w treści zaskarżonego postanowienia, z czego wynika, że automat o niskich wygranych nie spełnia warunków określonych w ustawie oraz jakich wymagań nie spełnia. Za chybiony organ uznał także zarzut, że Naczelnik Urzędu Celnego w T. wydał postanowienie w przedmiocie obciążenia strony kosztami opinii jednostki badającej w oderwaniu od analizy stanu oraz przebiegu postępowania, w którym dowód ten przeprowadzono (postępowania głównego). Organ wyjaśnił, że w postępowaniu dotyczącym kosztów badał jedynie wystąpienie przesłanek uzasadniających nałożenie na stronę kosztów tego badania. Nie zgadzając się z rozstrzygnięciem organu odwoławczego strona złożyła na nie skargę, w której wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia oraz poprzedzającego je postanowienia organu w całości, zarzucając naruszenie: 1. art. 269 w zw. z·art. 267 § 1 pkt 4) w zw. z art. 216 § 2 w zw. z art. 217 § 2 i art. 219 ustawy z 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012r., nr 749 ze zm.,) - dalej O.p. w zw. z art. 8 w zw. z art. 23a ust. 7 w zw. z art. 23b ust. 1 i 5 ustawy o grach hazardowych poprzez: a) wydanie zaskarżonego postanowienia w przedmiocie obciążenia strony kosztami opinii jednostki badającej (postępowanie incydentalne) w oderwaniu od analizy stanu oraz przebiegu postępowania, w którym dowód ten przeprowadzono (postępowania głównego), w sytuacji, gdy organ powinien uwzględnić wzajemną relację oraz zależność wymienionych postępowań, b) wydanie zaskarżonego postanowienia w przedmiocie obciążenia strony kosztami opinii jednostki badającej (postępowanie incydentalne) bez jednoczesnego wydania decyzji w postępowaniu, w którym dowód ten przeprowadzono (postępowanie główne), w szczególności w sytuacji, gdy możliwość obciążenia strony kosztami badania jednostki badającej zależna jest od prawidłowego zastosowania normy prawa materialnego, tj. art. 23 ust. 7 w zw. z art. 23b ust. 5 u.g.h., a zatem postanowienie w przedmiocie obciążenia strony kosztami badania nie może być wydane bez jednoczesnego wydania decyzji w sprawie, 2. z ostrożności naruszenie art. 269 w zw. z art. 267 § 1 pkt 4) w zw. z art. 216 § 2 w zw. z art. 217 § 2 w zw. z art. 217 § 2 i art. 219 w zw. z art. 191 w zw. z art. 187 § 1 w zw. z art. 188 w zw. z art. 197 § 1 w zw. z art. 121 § 1, art. 122, 124 w zw. z art. 210 § 4 O.p. w zw. z art. 8 w zw. z art. 23a ust. 7 w zw. z art. 23b ust. 1 i 5 u.g.h. poprzez niedokonanie w toku postępowania weryfikacji wątpliwości zgłoszonych przez stronę zawierających merytoryczne zarzuty względem opinii jednostki badającej stanowiącej podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia, poprzez niewyjaśnienie tych wątpliwości wskutek błędnego stwierdzenia przez organ, ze nie jest możliwa ich merytoryczna ocena w postępowaniu w przedmiocie obciążenia strony kosztami opinii jednostki badającej (postępowanie incydentalne) gdyż taka czynność może być dokonana wyłącznie w postępowaniu, w którym dowód ten przeprowadzono (w postępowaniu głównym), 3. z ostrożności - naruszenie art. 269 w zw. z art. 267 § 1 pkt 4) w zw. z art. 216 § 2 w zw. z art. 217 § 2 w zw. z art. 217 § 2 i art. 219 w zw. z art. 8 w zw. z art. 23a ust. 7 w zw. z art. 23b ust. 1 i 5 u.g.h. poprzez niewskazanie w treści zaskarżonego rozstrzygnięcia m.in. z czego wynika iż a.n.w. weryfikowany w toku postępowania nie spełnia warunków określonych w ustawie oraz jakich to wymagań w ocenie organu nie spełnia to urządzenie, 4. z ostrożności - naruszenie art. 269 w zw. z art. 267 § 1 pkt 4) w zw. z art. 216 § 2 w zw. z art. 217 § 2 w zw. z art. 217 § 2 i art. 219 w zw. z art. 8 w zw. z art. 23a ust. 7 w zw. z art. 23b ust. 1 i 5 w zw. z art. 23f ust. 1 u.g.h. poprzez obciążenie strony kosztami opinii jednostki badającej, która nie może stanowić dowodu w sprawie gdyż została wydana przez podmiot nie posiadający faktycznych kwalifikacji do przeprowadzania badań automatów o niskich wygranych, 5. z ostrożności - naruszenie art. 23b ust. 5 w zw. z art. 23b ust. 1 w zw. z art. 23a ust. 7 u.g.h. wskutek błędnego przyjęcia, że wyłącznie na podstawie negatywnego wyniku badania sprawdzającego można obciążyć stronę jego kosztami, w sytuacji, gdy niezgodne w tym zakresie jest ustalenie, do czego wprost odsyła art. 23b ust. 5 u.g.h., że "automat lub urządzenie do gier nie spełnia warunków określonych w ustawie", co oznacza, że bez wydania merytorycznej decyzji przesądzającej wskazaną materialnoprawną kwestię organ nie może obciążyć strony kosztami opinii jednostki badającej. W uzasadnieniu skargi strona podobnie jak w odwołaniu podniosła, że organ wydając postanowienie w sprawie obciążenia strony kosztami opinii jednostki badającej rozstrzygnął sprawę, co do istoty. Ponadto wydał to postanowienie w oderwaniu od analizy stanu oraz przebiegu postępowania głównego, w którym ten dowód przeprowadzono. W ocenie Strony, bez potwierdzenia oraz weryfikacji prawidłowości opinii jednostki badającej w toku postępowania, w którym została ona przeprowadzona, nie można obciążyć strony kosztami postępowania w tym zakresie. Ponadto zdaniem skarżącej oba postępowania nie tylko, że są ze sobą w ścisłym związku, co wywodzi Strona z brzmienia art. 23b ust. 1 i 5 oraz art. 23a ust. 7 u.g.h., to dodatkowo winny kończyć się jednocześnie, co z kolei wg Strony wynika z art. 269 O.p. Co więcej, możliwość obciążenia strony kosztami badania jednostki badającej zależna jest od prawidłowego zastosowania normy prawa materialnego,1j. art. 23 ust. 7 w związku z art. 23b ust. 5 u.g.h.. Zdaniem Strony, jakkolwiek niezręcznie jest sformułowany wskazany zapis, należy go interpretować w ten sposób, że to nie samo postępowanie sprawdzające przesądza, że automat lub urządzenie nie spełnia warunków określonych w ustawie, lecz kwestia ta jest przesądzana dopiero w określonym postępowaniu, w którym dopuszczono dowód w postaci badania sprawdzającego. Zatem, w ocenie spółki, postanowienie w przedmiocie obciążenia strony kosztami badania nie może być wydane bez jednoczesnego wydania decyzji w sprawie. Konsekwentnie, brak wydania decyzji w postępowaniu głównym powinien skutkować tym, że organ nie mógł wydać postanowienia w przedmiocie obciążenia strony kosztami opinii jednostki badającej, która była dowodem przeprowadzonym w postępowaniu głównym. Uzasadniając powyższe Skarżąca powołała się na orzeczenia sądów administracyjnych, w tym na orzeczenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 13 września 2007r. w sprawie o sygn. akt I SA/Bk 362/06 oraz orzeczenie Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 czerwca 2010r. w sprawie o sygn. akt II FSK 390/2009. Z uwagi zatem na fakt, że organ w niniejszej sprawie wydał zaskarżone postanowienie w przedmiocie obciążenia strony kosztami jednostki badającej (postępowanie incydentalne) bez jednoczesnego wydania decyzji w postępowaniu głównym, zdaniem skarżącej, należy je uchylić. W dalszej części uzasadnienia skarżąca podniosła, że organ w wydanym rozstrzygnięciu nie odniósł się do zgłoszonych przez nią wątpliwości, co do merytorycznej zawartości opinii jednostki badającej. Zdaniem strony organ błędnie przyjął, że ocena ta jest możliwa wyłącznie w postępowaniu, w którym dowód ten przeprowadzono (w postępowaniu głównym). Strona natomiast w postępowaniu w sprawie kosztów w całym zakresie zakwestionowała ustalenia zawarte w opinii jednostki badającej. W jej ocenie opinia jest nieprecyzyjna, nie poddaje się weryfikacji a niezależnie jest błędna. Nie może zatem ona stanowić podstawy do obciążenia strony kosztami badania związanymi z wydaniem opinii. Ponadto spółka podniosła także, że w treści zaskarżonego rozstrzygnięcia organ nie wskazał, z czego wynika, iż weryfikowany w toku postępowania automat o niskich wygranych nie spełnia warunków określonych w ustawie oraz jakich to wymagań nie spełnia to urządzenie. W ocenie skarżącej wskazane elementy powinny znaleźć się w treści postanowienia. Zdaniem strony nie sposób przyjąć prawidłowości zaskarżonego rozstrzygnięcia w przedmiocie kosztów w sytuacji, gdy opiera się ono tylko i wyłącznie na treści opinii jednostki badającej. Interpretacja art. 23b ust. 5 u.g.h. w ten sposób, że to badanie sprawdzające przesądza, że automat lub urządzenie nie spełnia warunków określonych w ustawie, jest nieprawidłowa. Zdaniem skarżącej nie można obciążyć jej kosztami badania wyłącznie na podstawie treści opinii. Poza tym skarżąca podtrzymała stanowisko wyrażone w zażaleniu, że opinia jednostki badającej została wydana przez podmiot nie posiadający faktycznych kwalifikacji do przeprowadzania badań automatów o niskich wygranych. Strona w tym zakresie kwestionuje nie tyle ważność upoważnienia udzielonego jednostce, co same kompetencje jednostki i w konsekwencji moc wydanej przez nią opinii. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie. Pismem z dnia 19 września 2013r. Sąd zwrócił się do Dyrektora Izby Celnej w T. o podanie czy w sprawie, w której wydano zaskarżone postanowienie zostało zakończone postępowanie merytoryczne dotyczące rejestracji przedmiotowego automatu, a jeżeli tak to o nadesłanie kopii stosownej decyzji. W odpowiedzi organ odwoławczy przesłał kserokopię decyzji z dnia [...], którą po rozpatrzeniu odwołania od decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w T. cofającej rejestrację przedmiotowego automatu, uchylił decyzje organu I instancji i umorzył postępowanie w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny, zważył, co następuje : Skarga podlega oddaleniu, gdyż zaskarżone postanowienie nie narusza prawa w stopniu, o którym mowa w art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm., dalej: "p.p.s.a."), który pozwalałby na wyeliminowanie rozstrzygnięcia z obrotu prawnego. Istota sporu sprowadza się do rozstrzygnięcia zasadności obciążenia skarżącej kosztami badania sprawdzającego automatu do gier o niskich wygranych w sytuacji, gdy organ pisemnie zażądał takiego badania uznając, że istnieje uzasadnione podejrzenie, co do tego, że zarejestrowany automat nie spełnia warunków określonych w ustawie gdyż na zatrzymanym automacie możliwa była gra o wyższych stawkach. Działanie automatu niezgodne z przepisami prawa potwierdził również biegły sądowy Sądu Okręgowego w C. mgr inż. R.R. w wydanej w tym zakresie opinii, sporządzonej na potrzeby postępowania karnego-skarbowego prowadzonego przez Referat Dochodzeniowo-Śledczy Urzędu Celnego w T.. W sprawie ma zastosowanie ustawa z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz. U. z 2009 r. Nr 201, poz. 1540 ze zm.) a w szczególności jej przepis art. 23 b pkt 5, zgodnie z którym: "W przypadku potwierdzenia w wyniku badania sprawdzającego, ze automat lub urządzenie nie spełnia warunków określonych w ustawie, koszty badania sprawdzającego obciążają podmiot eksploatujący ten automat lub urządzenie". Należy stwierdzić, że interpretacja zacytowanego przepisu nie może budzić żadnych wątpliwości. Koszty badania obciążają tego, kto eksploatuje urządzenie, w przypadku, gdy wynik badania wskazuje, że badane urządzenie nie spełnia warunków ustawowych. To oznacza, że kosztami badania można obciążyć podmiot jedynie w sytuacji stwierdzenia w wyniku badań sprawdzających, że automat nie spełnia wymagań. Ponadto należy stwierdzić, że organ może obciążyć stronę kosztami postępowania w trakcie postępowania, jak również po jego zakończeniu. W tym miejscu należy dodać, że art. 269 O.p. w brzmieniu obowiązującym w dacie wydania rozstrzygnięcia dał organom swobodę w podejmowaniu decyzji co do kosztów, bez ograniczenia czasowego. A zatem za nieuzasadniony należy uznać pogląd strony, że organ winien najpierw wydać decyzję merytoryczną i jednocześnie orzec o kosztach. Podkreślenia wymaga, że zastosowany w sprawie ustawowy przepis art. 23 b jest przepisem szczególnym, który ma pierwszeństwo przed przepisem ogólnym. Badanie automatu, jak wynika z zacytowanego przepisu, przeprowadzone zostało na pisemne żądanie organu, który uznał, że istnieje uzasadnione podejrzenie, że zarejestrowany automat nie spełnia warunków określonych w ustawie. Wówczas jak wynika z treści ww. przepisu, podmiot eksploatujący automat lub urządzenie jest zobowiązany poddać automat badaniu sprawdzającemu. Zatem badanie to przeprowadza się w celu uzyskania dowodu w postaci opinii jednostki badającej. Za wykonanie badania, w przypadku wyniku negatywnego jednostce przeprowadzającej badanie przysługuje opłata (art. 23 b pkt 5cyt. ustawy). Jak wynika z treści skargi, strona kwestionuje zarówno obciążenie ją kosztami badania (mimo wyniku negatywnego) jak i kompetencje jednostki badającej. Należy powtórzyć za WSA we Wrocławiu, który w wyroku z dnia 8 marca 2012 r. w sprawie o sygn. akt III SA/Wr 584/11 stwierdził że: "zarówno dopuszczenie automatu lub urządzenia do eksploatacji i użytkowania (zarejestrowanie) , jak i cofnięcie rejestracji wymaga przeprowadzenia przez jednostkę badającą odpowiednio badania poprzedzającego rejestrację i badania kontrolnego. W obu tych przypadkach, podstawą rozstrzygnięcia organu o zarejestrowaniu lub cofnięciu rejestracji automatu lub urządzenia do gier może być wyłącznie dowód w postaci opinii jednostki badającej" (podobnie NSA z dnia 29 listopada 2011 r. sygn. akt II OSK 1031/11). Wbrew stanowisku skarżącej, należy podkreślić, że badanie wykonała jednostka uprawniona, gdyż Izba Celna w P., Wydział Laboratorium Celne na dzień zlecenia oraz wykonania badania dysponowała i dysponuje do dnia datowania niniejszego postanowienia, upoważnieniem Ministra Finansów nr [...] z dnia [...] r. Wynik badania jest zatem dowodem w sprawie, który jak każdy inny dowód podlegać będzie ocenie. A zatem na tym etapie postępowania nie przesądza się jeszcze o wyniku decyzji merytorycznej, a ustalenie kosztów i obciążenie strony w przypadku wyniku negatywnego jest jedynie postępowaniem odrębnym od postępowania głównego, ma zatem charakter wpadkowy. W takim przypadku Sąd nie jest upoważniony do merytorycznej oceny przesłanek rozstrzygnięcia głównego, jakim w niniejszej sprawie jest cofnięcie rejestracji. W związku z tym poza sporem pozostaje decyzja merytoryczna, a w związku z tym ocenie sądu podlega wyłącznie sprawa obciążenia strony kosztami badania automatu. Stąd zarzuty skargi wykraczające poza kwestię kosztów badania sprawdzającego należy uznać za niezasadne. Należy w tym miejscu przywołać tezę wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku, jaki zapadł w dniu 13 września 2007 r. w sprawie o sygn. akt I SA/Bk 362/06: "Wydanie postanowienia o kosztach nie zamyka drogi do wydania decyzji związanej z istotą sprawy. W doktrynie i orzecznictwie wskazuje się, że zgodnie z art. 269 O. p. postanowienie w sprawie kosztów postępowania jest odrębnym aktem administracyjnym (ma odrębny byt) dotyczącym kwestii incydentalnej, nie związanej z istotą sprawy, lecz z czynnościami postępowania." Z powyższym poglądem skład orzekający w niniejszej sprawie w pełni się zgadza. Odnosząc się do ewentualnej kwestii bezprzedmiotowości postępowania, związanej z wydaniem przez Dyrektora Izby Celnej decyzji z dnia [...] uchylającej decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w T. o cofnięciu rejestracji przedmiotowego automatu i umorzeniu postępowania wskazać należy, że postępowanie w sprawie cofnięcia rejestracji przedmiotowego automatu zostało umorzone z uwagi na wygaśnięcie poświadczenia rejestracji tego automatu z dniem 12 kwietnia 2013r. z mocy prawa. W konsekwencji organ nie miał podstaw do rozstrzygania o przesłankach cofnięcia jego rejestracji w sytuacji gdy stosowne poświadczenie przestało obowiązywać w obrocie prawnym. Jednocześnie podkreślić należy, że w dniu wystąpienia przez Naczelnika Urzędu Celnego w T. z żądaniem poddania automatu badaniu sprawdzającemu, jak też w czasie wykonywania badania automat posiadał ważne poświadczenie rejestracji. Nie został również wycofany z eksploatacji. Zatem, z uwagi na istnienie podejrzenia, że zarejestrowany automat nie spełniał warunków określonych w ustawie, wystąpienie przez organ z żądaniem poddania tego automatu badaniu sprawdzającemu było uzasadnione. Z kolei w związku z negatywnym wynikiem badania przeprowadzonego przez upoważnioną do tego jednostkę badającą, obciążenie podmiotu eksploatującego automat kosztami tego badania było uzasadnione i zgodne z przepisami prawa. Okoliczność, że poświadczenie rejestracji tego automatu wygasło z mocy prawa w późniejszym okresie, co spowodowało umorzenie postępowania w sprawie cofnięcia jego rejestracji, nie dawała organowi podstaw do odstąpienia od obciążania strony tymi kosztami. Mając powyższe na względzie Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. skargę oddalił.