I SA/Kr 1310/13

|Sygn. akt I SA/Kr 1310/13 | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 8 października 2013 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Urszula Zięba (spr.), Sędziowie: WSA Stanisław Grzeszek, WSA Ewa Michna, Protokolant: Iwona Sadowska - Białka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 8 października 2013 r., sprawy ze skargi J.L., na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej, z dnia 28 maja 2013 r. Nr [...], w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres od stycznia do czerwca 2008 r., - s k a r g ę o d d a l a - Decyzją z dnia 12 września 2012 r. nr [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej określił J.L. wysokość zobowiązania w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do czerwca 2008 r. W wyniku postępowania kontrolnego organ pierwszej instancji stwierdził, że w rozliczeniach podatku VAT za poszczególne miesiące 2008 r. podatnik zaniżył podstawę opodatkowania sprzedaży samochodów używanych. W ocenie organu zaniżenie marży było spowodowane przyjęciem do jej obliczania ceny sprzedaży samochodów zaniżonej w stosunku do rzeczywiście otrzymanej od nabywców. Przy czym organ pierwszej instancji nie przeprowadził postępowania dowodowego w zakresie wystąpienia przesłanek określonych w art. 120 ust. 10 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54, poz. 535 ze zm., powoływanej dalej jako "u.p.t.u."), tj. przesłanek uprawniających podatnika do stosowania tej szczególnej procedury. Organ założył, że stanowiące przedmiot sprzedaży używane samochody podatnik nabył od podmiotów określonych przez art. 120 ust. 10 u.p.t.u. i w związku z tym zasadnie przyjął marżę pomniejszona o podatek VAT za podstawę opodatkowania ich sprzedaży. Sprzedawane przez podatnika w 2008 r. samochody to roczniki 1994-2005. Na wystawianych fakturach VAT-marża podatnik zamieszczał w opisie towaru informację, iż samochód jest używany, bez gwarancji, stan techniczny jest znany kupującemu. Wszystkie sprowadzone pojazdy były na zlecenie podatnika poddawane badaniom technicznym przez uprawnionych diagnostów oraz rejestrowane na jego nazwisko. Samochody posiadały zatem aktualne zaświadczenia o przeprowadzonym badaniu technicznym, z których wynika, że były pojazdami sprawnymi. Mając na uwadze, iż zgromadzony w sprawie materiał dowodowy dawał podstawę do uznania, że wystawione przez podatnika faktury VAT marża nie odzwierciedlają faktycznego stanu transakcji, w protokole badania ksiąg stwierdzono na podstawie art. 193 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz. U. z 2005r., nr, 8, poz. 60 ze zm.), iż podatkowa księga przychodów i rozchodów oraz ewidencja (rejestr) sprzedaży VAT za 2008 r. były nierzetelne i nie zostały uznane w tej części za dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów. W związku z tym stwierdzono przesłanki do ustalenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, w trybie art. 23 § 1 Ordynacji podatkowej. W ocenie organu kontroli skarbowej żadna z wymienionych w art. 23 § 3 Ordynacji podatkowej metod szacowania nie mogła jednak znaleźć zastosowania do oszacowania podstawy opodatkowania. Z uwagi na powyższe w stosunku do siedmiu transakcji organ przyjął metodę szacowania, w której jako rzeczywiste ceny przyjął ceny rynkowe stosowane w 2008 r. w oparciu o minimalną wartość rynkową danej marki i modelu pojazdu określoną w katalogu Info-Ekspert. W przypadku czterech transakcji przyjęto wartość sprzedaży na podstawie danych z ksiąg, uzupełnionych dowodami zebranymi w toku postępowania, przyjmując ceny wynikające z zeznań świadków. Zaniżanie przez podatnika cen sprzedaży samochodów podawanych w fakturach VAT-marża i uwzględnianych do obliczenia marży, organ pierwszej instancji ustalił na podstawie zebranych dowodów w postaci: 1) protokołów z zeznań nabywców samochodów przesłuchanych w charakterze świadków w postępowaniu karnym skarbowym, włączonych do materiału dowodowego w niniejszej sprawie postanowieniem Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 27 czerwca 2012 r. nr [...] (według wyroku WSA w Krakowie z dnia 19 grudnia 2008 r. sygn. akt I SA/Kr 1337/07 dopuszczalnym jest włączenie do postępowania dowodów w postaci zeznań świadków przeprowadzonych w innych postępowaniach), 2) faktur VAT-marża wystawionych przez firmę "I" w 2008 r., 3) prawomocnego wyroku Sądu Rejonowego w B. z dnia 10 sierpnia 2010 r. sygn. akt II Ks 6/10, w którym uznano podatnika za winnego popełnienia czynu stanowiącego przestępstwo skarbowe z art. 62 § 2 k.k.s. w związku z art. 6 § 2 k.k.s. 4) protokołów przesłuchania podatnika w charakterze podejrzanego w postępowaniu karno-skarbowym z dnia 15 czerwca 2010 r., 18 czerwca 2010 r. i 21 czerwca 2010r., 5) protokołu przesłuchania podatnika w charakterze strony w ramach postępowania kontrolnego w dniu 29 czerwca 2012 r., umów kupna - sprzedaży dotyczących dalszej sprzedaży samochodów nabytych w firmie podatnika, dostarczonych przez przesłuchanych świadków, 7) dowodów zakupu części i wykonanych usług w nabytych od podatnika samochodach, przedłożonych przez świadków (P.W., M.K., J.K., P.J., J. B.C.), 8) informacji pozyskanych ze Studia Promocji i Reklamy A. J.S. w B. dotyczących wszystkich przygotowanych przez tą firmę ogłoszeń reklamowych publikowanych w Autogiełdzie m. in. w 2008 r., dotyczących ofert sprzedaży pojazdów wystawionych przez Firmę I. 9) informacji pozyskanych z "O" sp. z o.o. dotyczących emitowania przez "O" w serwisie "O" ofert sprzedaży pojazdów wystawionych przez Firmę I. 10) wydruków komputerowych: Ewidencja zaświadczeń VAT-25 wydanych w okresie od 1 stycznia 2008 do 31 grudnia 2008 r. przez Naczelnika Urzędu Skarbowego, zestawienie zbiorcze operacji za okres od 2008/01/01 do 2008/06/16 oraz zestawienie operacji za okres od dnia 2008/08/04 do dnia 2008/12/31 dokonanych na rachunku bankowym związanym z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą pod nazwą Firma Import -Eksport przekazane przez PKO BANK POLSKI S.A.(objęte tajemnicą bankową), protokołów przesłuchań w charakterze świadków diagnostów, którzy dokonali pierwszych badań technicznych samochodów osobowych sprzedanych w 2008 r. przez Firmę "I" W odwołaniu od tej decyzji zarzucono organowi naruszenie: - art. 120 ustawy Ordynacja podatkowa przez uchybienie zasadzie praworządności, - zasady nakazującej organowi podatkowemu poszukiwanie prawdy materialnej przez naruszenie obowiązku zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia całego materiału, czyli art. 187 Ordynacji podatkowej, - art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez odmowę zapewnienia stronie czynnego udziału w przeprowadzonym postępowaniu, - art. 188, art. 190 i art. 192 Ordynacji podatkowej poprzez odmowę przeprowadzenia dowodów wnioskowanych przez podatnika w postępowaniu kontrolnym, w szczególności dowodu z przesłuchania świadków z zabezpieczeniem udziału strony w tych przesłuchaniach, w sytuacji gdy przeprowadzenie tych dowodów miało istotne znaczenie w przedmiotowej sprawie, - art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez dokonanie oceny dowodów w sposób dowolny, dając wiarę tylko dowodom przemawiającym na niekorzyść strony, - norm proceduralnych prawa podatkowego zawierających zasadę prawdy obiektywnej określoną w art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez przeprowadzenie postępowania podatkowego w sposób nie budzący zaufania do organów podatkowych art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej; - art. 23 § 4 i § 5 Ordynacji podatkowej poprzez uznanie, że określona podstawa opodatkowania jest zbliżona do rzeczywistej, - art. 120 ust. 4 w zw. z art. 2 pkt 27b oraz 29 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług oraz w zw. z art. 72 i art. 73 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE.L 2006 nr 347 poz. 1), bowiem w przedmiotowej sprawie organ kontroli skarbowej nie miał prawa szacować podstawy opodatkowania, jako iż tylko w wyjątkowych przypadkach wskazanych w Dyrektywie uzgodniona między stronami wartość wynagrodzenia może zostać kwestionowana. Decyzją z dnia 28 maja 2013r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy zaskarżone rozstrzygnięcie. Organ odwoławczy podkreślił szczegółowość postępowania dowodowego. Organ powołał się na zeznania przesłuchanych trzech diagnostów firmy, w której przeprowadzono badania techniczne sprowadzanych przez skarżącego pojazdów. Z zeznań tych wynikało, że drobne uszkodzenia (wgniecenia i porysowania karoserii, wypłowiały lakier, estetyka tapicerki) nie miały wpływu na wynik badania technicznego. Organ uznał więc, że skoro wszystkie sprzedane samochody przeszły badanie techniczne to były sprawne w chwili sprzedaży i nie było uzasadnienia, aby znacząco obniżać cenę w stosunku do poziomu cen rynkowych. Podobnie organ nie dał wiary zeznaniom samego skarżącego, uznając, że jego wyjaśnienia są wzajemnie sprzeczne i nielogiczne. Skarżący sprzedawał duże ilości samochodów, więc niezrozumiałe było powoływanie się przez niego na nieznajomość cen na rynku i sprzedaż poniżej cen rynkowych – tym bardziej, że skarżący bywał na giełdach samochodowych. Dalej skarżący tłumacząc obniżony poziom stosowanych cen, w sposób sprzeczny, z jednej strony zeznawał, że chciał sprzedać szybko samochody, żeby nie zamrażać cen; z drugiej, że samochody przez dłuższy czas nie znajdowały nabywców. W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie pełnomocnik podatnika powtórzył w całości zarzuty sformułowane uprzednio w odwołaniu. Wskazując na te zarzuty zażądano uchylenia zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej Według skarżącego, przepisy unijne zabraniały kwestionowania ceny transakcyjnej, a tym bardziej nie dawały prawa do jej szacowania. Nadto zaskarżona decyzja nie została oparta na rzetelnie przeprowadzonych dowodach. Organ kontrolny w zakresie dowodzenia i wysuwania wniosków z poszczególnych dowodów działał na zasadzie zupełnej dowolności. Z analizy uzasadnienia wynikać ma, że kontrolujący działali w myśl postawionej tezy, że faktury VAT za 2008 r. były zaniżone z tego powodu, iż ich wartość odbiegała od danych zawartych w katalogu I.. Inne dowody, a to z przesłuchań świadków, dowody z badanych faktur uznane zostały za niewiarygodne tylko z tego powodu, że w przedmiotowym katalogu były określone wyższe wartości. W dalszej kolejności wskazano, że wyrok skazujący, na który powoływały się organy zapadł w trybie dobrowolnego poddania się karze zgodnie z art. 17 §1 k.k.s., który to przepis nie wymaga przyznania się do winy, a skarżący do winy się nie przyznał. Zdaniem skarżącego, sama sentencja wyroku karnego sformułowana została również w sposób nieprawidłowy – nie wymieniono w wyroku dokładnie jakich 66 faktur orzeczenie dotyczyło. Organ podatkowy w postępowaniach podatkowych, w sposób sprzeczny z opisem czynu zawartym w wyroku karnym, zarzucił nierzetelne wystawienie 51 faktur w 2007 r., w 2005 – 61 faktur, a w 2006 – 81 faktur. Skarżący argumentował również, że sąd karny nie powinien był udzielić zezwolenia na dobrowolne poddanie się karze ponieważ Urząd Kontroli Skarbowej nie wezwał skarżącego o uiszczenie wartości uszczuplenia, co było warunkiem zastosowania tego trybu zgodnie z art. 142 § 1 k.k.s. Zdaniem skarżącego, skoro w sentencji wyroku karnego przyjęta została konstrukcja czynu ciągłego, to wszystkie inne faktury uznać należało za rzetelne. Skarżący na dowód prawidłowości swojej interpretacji dołączył kserokopię postanowienia z dnia 19 stycznia 2011 r. Inspektora Kontroli Skarbowej umarzającego śledztwo z uwagi na fakt, że postępowanie karne co do tego samego czynu i tej samej osoby zostało prawomocnie zakończone. Z uzasadnienia postanowienia wynikało, że skoro w przedmiotowym wyroku karnym przyjęto konstrukcję czynu ciągłego to ujawnienie ewentualnie dalszych zachowań w tych samych ramach czasowych uniemożliwiało ich ściganie. Skarżący zarzucił, że siedmiu świadkom potwierdzającym zgodność zapłaconej ceny z fakturą organ nie dał wiary, ponieważ ceny te odbiegały od cen katalogowych. W ocenie skarżącego świadkowie przesłuchiwani w postępowaniu karnym skarbowym powinni być przesłuchani w postępowaniu podatkowym, co dawało możliwość skarżącemu zadawania im pytań. Dalej skarżący wywodził, że świadkom sugerowano ceny katalogowe. Podkreślał, że powinny zostać zgromadzone dokumenty ubezpieczeniowe na okoliczność wartości samochodów, a także powinny zostać przeprowadzone oględziny samochodów. Dla wyjaśnienia okoliczności sprawy Urząd Kontroli Skarbowej winien przeprowadzić przed wydaniem decyzji jeszcze szereg dowodów wnioskowanych na poprzednim etapie postępowania. Za celowe uznano dokonanie oględzin samochodów połączonych ze sporządzeniem dokumentacji fotograficznej w celu wykorzystania tego materiału do badań przez biegłego rzeczoznawcę sądowego z zakresu wyceny samochodów. Zdaniem skarżącego organ bezzasadnie oparł się na katalogach I. bezkrytycznie posiłkując się tekstami marketingowymi firm tworzących te katalogi. Organ nie wziął pod uwagę innych katalogów jak np. E. jak to uczynił w postępowaniu podatkowym za 2007 r. Rozbieżności w cenach zawarte w dwóch różnych katalogach, pozwalają na stwierdzenie, iż przyjęta metoda oszacowania i ustalana na jej podstawie wartość samochodów odbiega od ich wartości rzeczywistej, a tym samym nie odpowiada również średniej wartości rynkowej. Bardzo istotna w sprawie jest zdaniem strony okoliczność że protokoły zeznań świadków, na których oparto rozstrzygnięcia zwarte w decyzji zostały włączone do postępowania kontrolnego z postępowania karno skarbowego, co uniemożliwiło stronie zadawanie pytań nabywcom, mimo że okoliczności będące przedmiotem tych dowodów mają istotne znaczenie w sprawie i strona ma prawo czynnie w nich uczestniczyć . Postępowanie karno skarbowe i postępowanie kontrolne służą rożnym celom i rządzą się różnymi procedurami, które przewidują różniące się od siebie uprawnienia i gwarancje procesowe stron. Zdaniem strony przepisy unijne zabraniały kwestionowania ceny transakcyjnej, a tym bardziej nie dawały prawa do jej szacowania. W odpowiedzi na skargę organ podtrzymując w całości swe dotychczasowe stanowisko w sprawie wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Przedmiotem sporu było służące za podstawę wydania zaskarżonej decyzji ustalenie, jakoby skarżący nierzetelnie wystawiał faktury, zaniżając w nich ceny sprzedaży samochodów w stosunku do kwot rzeczywiście zapłaconych przez nabywców. W tym zakresie skarżący zarzucał błędy w prowadzeniu postępowania dowodowego oraz kwestionował możliwość szacowania podstawy opodatkowania z uwagi na brak wyraźnych podstaw w przepisach unijnych do takiego działania państwa członkowskiego. Podważał też wiążącą moc wyroku karnego skazującego z uwagi na niemożność rozszerzenia zarzutów nierzetelności w sytuacji gdy wyrok karny skazujący dotyczył 66 faktur bez wymieniania ich szczegółowo za lata 2005 - 2008, a suma wszystkich zakwestionowanych faktur w postępowaniach podatkowych za lata 2005-2007 przekraczała tę ilość. Zdaniem orzekającego Sądu w niniejszej sprawie, stan faktyczny został ustalony przez organy w sposób prawidłowy. Sąd podziela przy tym poglądy Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie wyrażone w wydanych po rozpoznaniu skarg J.L. wyrokach; z dnia 8 marca 2013 r., I SA/Kr 1895/11(podatek od towarów i usług za poszczególne miesiące 2005 r.), z dnia 9 lipca 2013r. I SA/Kr 695/13 (podatek od towarów i usług za poszczególne miesiące 2006r, oraz z 9 lipca 2013r. sygn. I SA/Kr 716/13 (podatek od towarów i usług za poszczególne miesiące 2007r.), że zapadły w sprawie skarżącego wyrok Sądu Rejonowego w B. z dnia 10 sierpnia 2010 r., sygn. akt II K 6/10, na mocy którego skazano skarżącego za przestępstwo z art. 62 § 2 k.k.s. w zw. z art. 6 § 2 k.k.s. ma taki sam walor jak wyrok zapadły po przeprowadzeniu rozprawy i pełnego postępowania dowodowego, o czym świadczy choćby treść art. 387 § 2 k.p.k., z którego wynika, że sąd karny może uwzględnić wniosek oskarżonego o wydanie wyroku skazującego m.in. tylko wówczas, gdy okoliczności popełnienia przestępstwa nie budzą wątpliwości. Podobnie brzmi warunek przewidziany w art. 335 § 1 k.p.k. dla możliwości zamieszczenia przez prokuratora w akcie oskarżenia wniosku o wydanie wyroku skazującego. Wreszcie nie ma znaczenia podkreślany przez skarżącego fakt, że wydanie wyroku w trybie dobrowolnego poddania się karze nie oznacza przyznania się do winy oskarżonego i że skarżący do takiej winy formalnie się nie przyznał. Zgodnie z art. 11 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.) ustalenia wydanego w postępowaniu karnym prawomocnego wyroku skazującego co do popełnienia przestępstwa wiążą sąd administracyjny. Tym samym ustalenia te wiążą również organy podatkowe, których rozstrzygnięcia są kontrolowane przez ten sąd. Zaznaczyć należy, że ww. art.11 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi wymienia jedynie "wyrok skazujący"; nie rozróżnia trybów postępowania, w jakim nastąpiło skazanie. Skarżący prawomocnym wyrokiem Sądu Rejonowego z dnia 10 sierpnia 2010 r., II K 6/10 został skazany za przestępstwo skarbowe z art. 62 § 2 k.k.s. w zw. z art. 6 § 2 k.k.s. polegające na tym, iż w okresie od lutego 2005 r. do czerwca 2008 r. wystawił co najmniej 66 faktur VAT marża z tytułu sprzedaży samochodów w nierzetelny sposób, zaniżając w nich obrót ze sprzedaży samochodów o kwotę co najmniej 390.600 zł. Tak sformułowana treść sentencji wyroku, wbrew argumentom podnoszonym przez skarżącego, nie pozwala na stwierdzenie, że w okresie od lutego 2005 r. do czerwca 2008 r. skarżący wystawił wyłącznie 66 nierzetelnych faktur, w których zaniżył obrót ze sprzedaży samochodów - zatem zakwestionowanie przez organy podatkowe większej ilości faktur w różnych latach podatkowych było niedopuszczalne z uwagi na powagę rzeczy osądzonej. Sąd karny użył bowiem określenia "co najmniej", co oznacza, że we wskazanym okresie mogło być wystawionych więcej nierzetelnych faktur. Orzekający w niniejszej sprawie Sąd nie ma kompetencji do oceny prawidłowości formułowania sentencji wyroków karnych przez sądy powszechne. Nie jest ani sądem odwoławczym od wyroków sądów karnych, ani też żaden przepis procesowy nie daje takiego uprawnienia do weryfikacji prawidłowości orzeczenia sądu karnego. Nie bada zatem, czy użycie określenia "co najmniej" było zasadne, czy też nie. Nie ma też prawa do wypowiadania się czy sąd karny wydając powyższy wyrok uczynił to z naruszeniem przepisów procesowych – skoro wyrok jest prawomocny. Konsekwencją takiego skonstruowania sentencji, wiążącego sąd administracyjny i organy podatkowe orzeczenia, jest stwierdzenie, że sąd karny nie musiał badać i skazać skarżącego za wszystkie przypadki wystawienia faktur nie odzwierciedlających faktycznej ceny nabycia, zwłaszcza, że w treści wyroku nie zostały opisane konkretne zakwestionowane faktury, nie zostało również wyszczególnione jaka ilość nierzetelnych faktur wystawiona została w konkretnym roku. Konstrukcja czynu ciągłego istniejąca w procedurze karnej nie ma swojego odpowiednika w procedurze podatkowej – organ podatkowy zobowiązany jest więc ustalić zgodnie z tą procedurą wszystkie przypadki powstania obowiązku podatkowego i określić należny podatek. Argumenty skarżącego oparte na treści późniejszego postanowienia Inspektora Kontroli Skarbowej umarzającego śledztwo nie mają znaczenia w sprawie. Czym innym jest bowiem procedura karna, a czym innym procedura podatkowa lub sądowo-administracyjna. Fakt, że ze względów wyłącznie procesowych (konstrukcja czynu ciągłego) skarżący nie mógł odpowiadać w postępowaniu karno - skarbowym za inne nierzetelne faktury wystawione w ww. okresie nie ma związku z możliwością określenia podstawy opodatkowania w postępowaniu podatkowym, skoro, jak już Sąd zauważał, organy podatkowe związane były jedynie określeniem "co najmniej" Co do zasady zatem należało przyjąć, że w okresie od lutego 2005 r. do czerwca 2008 r. skarżący wystawiał nierzetelne faktury i że było ich co najmniej 66 sztuk. W takim zakresie wiąże orzeczenie sądu karnego. Organy miały zatem pełne prawo do postawienia tezy, że w samym 2007 r. skarżący wystawił 51 nierzetelnych faktur, gdyż to ustalenie – jak wskazano wyżej - nie koliduje z treścią wyroku skazującego i zgodne jest z procedurą przewidzianą w Ordynacji podatkowej. Niezasadne więc były wszystkie zarzuty skargi dotyczące wzajemnych relacji pomiędzy postępowaniami w sprawie przestępstw i wykroczeń karnoskarbowych, a ustaleniami co do stanu faktycznego dokonanymi w postępowaniu podatkowym. Odnosząc się z kolei do zarzutów dotyczących nieprawidłowego sposobu prowadzenia postępowania dowodowego, to po pierwsze należy zauważyć, że sam fakt wystawiania nierzetelnych faktur w zw. z ww. art.11 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi należało uznać za udowodniony. Jednakże, ze względu na brak wymienienia w wyroku skazującym nierzetelnych faktur, postępowanie dowodowe dotyczyło każdej transakcji w celu ustalenia ceny jaka została zapłacona za sprzedawany samochód. W ocenie Sądu uprawnione było włączenie jako dowód protokółów z przesłuchań świadków z akt postępowania karnego skarbowego. Zgodnie bowiem z art.181 Ordynacji podatkowej dowodem mogą być również materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Przepis ten stanowi, że: dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej, z zastrzeżeniem art. 284a § 3, art. 284b § 3 i art. 288 § 2, oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Co do zasady, wykorzystanie w postępowaniu dowodowym przez organ podatkowy protokółów przesłuchań świadków zgromadzonych w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe nie wyklucza prawa strony do żądania powtórnego ich przesłuchania – w rozstrzyganej sprawie skarżący nie kwestionował przed sądem karnym powyższych zeznań, a nawet wniósł o dobrowolne poddanie się karze – mając zgodnie z procedurą prawo do zapoznania się z całym materiałem zgromadzonym w postępowaniu przygotowawczym. Ponadto trzeba zaznaczyć, że skoro oparty na tych przesłuchaniach wyrok skazujący sądu karnego wiązał organ na zasadzie ww. art.11 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi to niedopuszczalne było przesłuchiwanie świadków na okoliczność rzetelności skarżącego w wystawianiu faktur sprzedaży zmierzające w istocie do ustaleń sprzecznych treścią skazującego wyroku. Odnosząc się natomiast do zarzutów o braku czynnego uczestnictwa w postępowaniu w związku z brakiem powtórzenia przesłuchań i brakiem możliwości zadawania pytań podkreślić należy, że przesłuchania te były elementem materiału dowodowego, z którym zgodnie z procedurą karną miał prawo zapoznać się skarżący, składając wniosek o dobrowolne poddanie się karze. Skoro taki wniosek złożył, a tym bardzie skoro w sprawie zapadł wyrok skazujący – to, jak już Sąd zaznaczał, niedopuszczalne byłoby przesłuchiwanie ponowne świadków na okoliczność sprzeczną z treścią wyroku skazującego. Skarżącemu zależało aby w postępowaniu podatkowym wykazać, że rzetelnie wystawiał faktury tzn. zgodnie ze stanem faktycznym. Oznacza to, że skarżący domagał się przeprowadzenia dowodów na okoliczność sprzeczną z ustaleniami wyroku skazującego, co słusznie nie spotkało się z aprobatą organu podatkowego. Gwarancje procesowe (zawiadomienie o terminie i miejscu przesłuchania świadka, prawo do bycia obecnym przy przesłuchaniu świadka, prawo zadawania pytań) służą zapewnieniu realnej możliwości udowodnienia okoliczności, na które powołuje się strona postępowania. W rozstrzyganej sprawie wyrok skazujący ograniczył możliwość dowodzenia rzetelności faktur, co do których świadkowie zeznali w postępowaniu przygotowawczym, że faktyczne ceny zapłacone za nabywane przez nich samochody były inne. Jednocześnie, skoro skarżący miał możliwość zapoznania się z zeznaniami świadków w toku postępowania karnoskarbowego i zeznań tych nie kwestionował – wnosząc o dobrowolne poddanie się karze, to żądanie ponownego przesłuchania zmierzało do próby uchylenia się od ustaleń w zakresie okoliczności faktycznych w sposób sprzeczny z ww. art.11 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, a jednocześnie trudno było uznać, że nastąpiło ograniczenie czynnego uczestnictwa w postępowaniu, skoro wniosek o dobrowolne poddanie się karze miał związek z niekwestionowaniem zeznań świadków. W ocenie Sądu, organy nie naruszyły również prawa odwołując się do cen rynkowych (i to cen minimalnych) zawartych w katalogu "I". Powołany wyżej art.181 Ordynacji podatkowej zawiera otwarty katalog środków dowodowych, a zgodnie z art. 180 §1 Ordynacji podatkowej jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Skarżący nie negował, że znany mu jest ten katalog, jednakże – jak twierdził – ceny rynkowe w katalogu "E" są niższe od cen analogicznych modeli samochodów. W postępowaniu w sprawie VAT za 2007 rok mimo zastosowania także tego katalogu skarżący i tak uważał, że określone na jego podstawie ceny są zawyżone. W tej sytuacji Sąd uznał, że dokonywanie wyceny w oparciu o katalog "I" w powiązaniu z innymi dowodami było wystarczające i adekwatne do okoliczności sprawy. Katalog ten jest nadto powszechnie wykorzystywany nie tylko przez organy podatkowe ale także firmy ubezpieczeniowe, banki, autokomisy oraz rzeczoznawców czy biegłych sądowych, co dodatkowo uwarygadnia rzetelność zebranych tam danych. Sądy administracyjne, z uwagi na powszechność korzystania z obu typów baz danych i ich obecną renomę, akceptują posiłkowanie się przez organy oboma wydawnictwami (wyrok WSA w Rzeszowie z dnia 10 maja 2011, I SA/Rz 161/11, gdzie sąd zauważał, że: "...spółki wydające informatory o rynkowych wartościach pojazdów, w tym spółka "I ", prowadzą je w sposób profesjonalny. Dane zbierane przez te firmy pochodzą z największych giełd samochodowych, auto-komisów, salonów sprzedaży oraz ogłoszeń prasowych z całej Polski. (...) nie ma podstaw do kwestionowania danych z zastosowanego przez organy informatora "I ", jako wiarygodnych notowań wartości rynkowej samochodów używanych na terytorium kraju. (...) Katalog ten jest wyspecjalizowanym katalogiem motoryzacyjnym, służącym m. in. do obliczania należnych zobowiązań podatkowych, celnych czy z zakresu ubezpieczeń cywilnych. Jego dane pozwoliły również organowi wartość początkową samochodu skorygować o elementy związane ze stanem technicznym pojazdu powodujące obniżenie tej wartości...". Sąd uznał więc, że niezasadne były argumenty skarżącego o korzystaniu przy przesłuchaniach świadków z ww. katalogu. Trudno też zarzucać organom, że zawyżały swoje szacunki lub dokonywały ich automatycznie skoro jako punkt odniesienia przyjmowały określone w katalogu ceny minimalne – co było najkorzystniejsze dla skarżącego. W ocenie Sądu powyższe okoliczność dowodzą, że organy stosowały się do zasady procesowej wynikającej z art.191 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z tym przepisem organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Ocena dokonana przez organy podatkowe w rozpoznawanej sprawie nie wykraczała poza granice określone ww. art. 191 Ordynacji podatkowej; nie jest więc oceną dowolną. Zasadnie organy argumentowały, że skoro zakupione samochody posiadały jedynie typowe uszkodzenia związane z kilkuletnim użytkowaniem, a nabywcy lub skarżący nie potrafili wskazać poważniejszych napraw, które musieliby przeprowadzić, to w sytuacji gdy wszystkie samochody były sprawne, co potwierdzone zostało badaniami diagnostycznymi warunkującymi dopuszczenie ich do ruchu – nie było uzasadnienia zastosowania znacznie niższej ceny transakcyjnej niż ceny rynkowe potwierdzone danymi z katalogów motoryzacyjnych. W ocenie Sądu tego typu wnioskowanie było logiczne i zgodne z doświadczeniem życiowym. Trudno byłoby bowiem zrozumieć postępowanie skarżącego, który ze względu na rozmiar kilkuletniej działalności w branży handlu samochodami używanymi, posiadał doświadczenie i czerpał z tego typu handlu stałe dochody – że z niewyjaśnionych i nieracjonalnych przyczyn ustaliłby ceny w sposób niekorzystny (poniżej poziomu cen rynkowych) dla siebie wobec osób, które nie były powiązane z nim żadnymi więzami osobistymi. Organy słusznie wskazały, że tłumaczenia skarżącego są nielogiczne i wzajemnie sprzeczne – z jednej strony zeznawał on o zbyt długim pozostawaniu samochodów w ofercie, z drugiej wskazywał na działanie w celu bardzo szybkiej sprzedaży. Organy, na co należy zwrócić uwagę, badały dalsze losy samochodów i wykazały, że przy odsprzedaży samochody te osiągały wyższą cenę niż przy nabyciu od skarżącego, co uprawdopodobniło, zdaniem Sądu, że pierwotnie cena została zaniżona w wystawionych fakturach. Dodać należy, że właściwie w każdym przypadku zeznania świadków oceniane były w zestawieniu z innymi dowodami. Organ np. wskazywał, że nie ma podstaw kwestionowania wiarygodności tych świadków, skoro w sposób spójny i logiczny wyjaśniali przyczyny zaniżenia cen, a nie było podstaw do doszukiwania się konfliktu pomiędzy świadkami a skarżącym, skoro świadkowie byli zadowolenie z zakupu i nie zgłaszali wobec skarżącego pretensji. Odnosząc się do pozostałych zarzutów skargi, to zdaniem Sądu, bezzasadne było domaganie się przez skarżącego ustaleń w zakresie poziomu cen zawartych w podobnych wydawnictwach za granicą oraz na portalach internetowych wykorzystywanych do transakcji za granicą (typu "mobile.de", "autoscut.24"), skoro podstawę oceny zeznań świadków stanowiły ceny stosowane w Polsce. Prawidłowo również organy odmówiły przeprowadzenia oględzin samochodów i ustaleń dotyczących wartości samochodów w dniu zawarcia transakcji w oparciu o dokumenty dotyczące polis z wykazanymi w polisach wartościami samochodów do celów ubezpieczenia Autocasco. Przeprowadzanie oględzin samochodów w 2012 r. (w tym czasie organy prowadziły postępowanie), a więc po ok.4-5 latach użytkowania samochodu od daty jego zakupu było bezcelowe – tak długi okres wykorzystywania samochodu przez nowych użytkowników wiązał się niewątpliwie z uszkodzeniami samochodu w mniejszym lub większym zakresie, które to uszkodzenia miały związek z samym faktem użytkowania samochodu. W sposób oczywisty niemożliwe więc było ustalenie w toku oględzin stanu technicznego pojazdu na dzień jego nabycia. Dokonywanie ustaleń co do wartości samochodów wykazywanych w polisach ubezpieczenia Autocasco było również bezcelowe. Zgodnie z zasadami ubezpieczania majątku wartość ubezpieczanych samochodów podaje ubezpieczający. Wartość ta tak naprawdę weryfikowana jest przez towarzystwo ubezpieczeniowe dopiero przy likwidacji szkody – ewentualne odszkodowanie nie może bowiem przynieść zysku ubezpieczającemu – a tak by było, gdyby wartość samochodu została zawyżona w stosunku do zapłaconej ceny i w konsekwencji szkoda zostałaby obliczona przy zastosowaniu wyższej wartości niż wielkość poniesionych wydatków na nabycie samochodu. W konsekwencji ubezpieczający nie wskazują w polisach wyższych cen niż w fakturach zakupu, skoro w późniejszej likwidacji i tak nie uzyskaliby odszkodowania obliczonego od podanej w polisie ceny, a towarzystwo ubezpieczeniowe nie zwróciłoby im składek obliczonych od podanych wartości w polisie. Niezasadne były również zarzuty skupiające się na braku ustaleń porównawczych co do kształtowania się cen sprzedaży innych podmiotów prowadzących w 2008 r. podobną działalność. W specyfice działalności skarżącego – sprzedaży sprowadzanych z zagranicy samochodów używanych – dane o poziomie obrotów innych, podobnych przedsiębiorców byłyby nieadekwatne do przedmiotu ustaleń. Organ weryfikował bowiem ceny transakcyjne odrębnie dla każdego samochodu, gdzie istotnymi elementami wyceny były zindywidualizowane kryteria: marka, rok produkcji, wyposażenie dodatkowe, przebieg, stan techniczny. Bardziej efektywną metodą wyceny było więc wykorzystanie katalogu opartego na podobnych kryteriach wyceny samochodów, a nie poszukiwanie przedsiębiorcy, który handlowałby używanymi samochodami sprowadzanymi do kraju, o podobnych parametrach, w podobnych proporcjach i na tym samym rynku (woj. małopolskie). W konsekwencji, w ocenie Sądu, organy nie naruszyły wymienionych w skardze przepisów postępowania podatkowego, a ich ustalenia w zakresie zaniżania cen transakcyjnych nie budzą wątpliwości. Sąd uznał również, że w tym stanie faktycznym przyjęta przez organy metoda szacowania nie naruszyła art. 23 § 4 i 5 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z tymi przepisami w szczególnie uzasadnionych przypadkach, gdy nie można zastosować metod, o których mowa w 23 § 3, organ podatkowy może w inny sposób oszacować podstawę opodatkowania. Określenie podstawy opodatkowania w drodze oszacowania powinno zmierzać do określenia jej w wysokości zbliżonej do rzeczywistej podstawy opodatkowania. Organ podatkowy, określając podstawę opodatkowania w drodze oszacowania, uzasadnia wybór metody oszacowania. Uwzględniając specyfikę działalności skarżącego, uzasadnionym było zastosowanie metody umożliwiającej oszacowanie indywidualnie każdej ceny transakcyjnej. W przypadku przedsiębiorców sprzedających w Polsce używane samochody sprowadzane w tym celu do kraju, szacowanie ceny każdego z samochodów przy wykorzystaniu informacji zawartych w katalogach firm zawodowo gromadzących i udostępniających informacje o cenach rynkowych tego typu samochodów, umożliwia organom określenie takich cen w wysokości zbliżonej do rzeczywistej podstawy opodatkowania w rozumieniu art. 23 § 5 Ordynacji podatkowej. Taka metoda uwzględnia bowiem tak indywidualne cechy każdego z samochodów jak: marka, stopień zużycia, rok produkcji, wyposażenie dodatkowe. Organy przekonywująco wskazywały przy tym dlaczego w przypadku skarżącego niemożliwym było zastosowanie metod określonych w art. 23 § 3 Ordynacji podatkowej. Brak realnych danych uniemożliwiał bowiem zastosowanie każdej z tych metod. Sąd uznał również, że niezasadne były argumenty dotyczące naruszenia przepisów unijnych. Należy bowiem odróżnić dwie sytuacje; pierwszą: kiedy to podstawą opodatkowania jest wartość rynkowa, oraz drugą: kiedy to podstawą opodatkowania jest wartość transakcyjna, a tylko wobec braku możliwości jej ustalenia w sposób odpowiadający rzeczywistej cenie transakcyjnej stosowana jest metoda oszacowania. Innymi słowy podstawą opodatkowania może być wartość rynkowa przedmiotu dostawy wtedy gdy przepis prawa materialnego tak stanowi. W rozstrzyganej sprawie organy nigdy nie twierdziły, że zgodnie z art. 120 ust.4 ustawy o podatku od towarów i usług podstawą opodatkowania jest wartość rynkowa samochodów. Zgodnie z tym przepisem w przypadku podatnika wykonującego czynności polegające na dostawie towarów używanych, dzieł sztuki, przedmiotów kolekcjonerskich lub antyków nabytych uprzednio przez tego podatnika dla celów prowadzonej działalności lub importowanych w celu odprzedaży, podstawą opodatkowania podatkiem jest marża stanowiąca różnicę między całkowitą kwotą, którą ma zapłacić nabywca towaru, a kwotą nabycia, pomniejszoną o kwotę podatku. Organy określiły wartość ww. "kwoty, którą ma zapłacić nabywca towaru" w drodze oszacowania, czyli wykorzystując przepis natury procesowej, jak bowiem wykazały w uzasadnieniu decyzji, dane podawane przez skarżącego były nierzetelne, a więc niezgodne z rzeczywistością. Zdaniem organów, nabywcy samochodów płacili ceny rynkowe. Zastosowana metoda ustalenia rzeczywistej kwoty jaką zapłacili nabywcy samochodów (której mechanizm polega zgodnie z art. 23 § 5 Ordynacji podatkowej na zmierzaniu do "określenia jej w wysokości zbliżonej do rzeczywistej podstawy opodatkowania") nie zmieniała jednak samej zasady określania podstawy opodatkowania – Sąd nie dostrzegł więc zarzucanego w skardze naruszenia art. 23 § 1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 72 i 73 Dyrektywy 2006/112/WE, a także naruszenie art. 120 ust. 4 w zw. z art. 2 pkt 27 b oraz art. 29 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz w zw. z art. 72 i art. 73 Dyrektywy2006/112/WE. Powoływane w skardze poglądy komentatorów dotyczą natomiast możliwości określania przez materialne przepisy ustawy krajowej podstawy opodatkowania jako wartości rynkowej – nie mają więc związku z realiami rozpatrywanego sporu. Biorąc wszystkie wskazane wyżej okoliczności pod uwagę Sąd uznał, że skarga jest bezpodstawna i na zasadzie art.151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.) orzekł o jej oddaleniu.