III SA/Wa 764/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Marta Waksmundzka-Karasińska (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Katarzyna Golat, sędzia WSA Anna Wesołowska, Protokolant referent stażysta Katarzyna Smaga, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 8 października 2013 r. sprawy ze skargi E. sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] grudnia 2012 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego oraz kwoty do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za listopad i grudzień 2007 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) stwierdza, że uchylona decyzja nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz E. sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 416 zł (słownie: czterysta szesnaście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Dyrektor Izby Skarbowej w W. po rozpoznaniu odwołania E. Sp. z o. o. z siedzibą w W. (zwanej dalej Skarżącą) z dnia 30.11.2012r. od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...].11.2012r. nr [...] określającej Skarżącej zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za listopad 2007r. w kwocie 8.583 zł, za grudzień 2007r. w kwocie 3.850 zł, oraz określającej kwotę do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za listopad 2007r. i grudzień 2007r. w wysokości 0 zł, decyzją z dnia [...].12.2012r. nr [...] utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu podatkowego pierwszej instancji. W uzasadnieniu powyżej decyzji Dyrektor Izby Skarbowej w W. wskazał, że na podstawie upoważnienia z dnia 06.08.2009r., nr [...] pracownicy Urzędu Skarbowego W. w dniach 6,11,12,14.08.2009r. przeprowadzili czynności kontrolne wobec Skarżącej w zakresie prawidłowości rozliczeń w podatku od towarów i usług za listopad i grudzień 2007r. Następnie postanowieniem z dnia [...].01.2010r. nr [...] wszczęto postępowanie podatkowe w zakresie podatku od towarów i usług za listopad i grudzień 2007r., w wyniku którego decyzją z dnia [...].09.2011r., nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego W. określił Skarżącej zobowiązanie w podatku od towarów i usług za listopad i grudzień 2007r. Skarżąca zaskarżyła następnie powyższą decyzję organu pierwszej instancji wnosząc odwołanie w pismach z dnia 23 i 24.10.2011r. Po rozpoznaniu odwołania Skarżącej, Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia [...].03.2012r. nr [...] uchylił powyższą decyzję organu pierwszej instancji z dnia [...].09.2011r. i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ. Uzasadniając swoje rozstrzygnięcie organ odwoławczy wskazał, iż w przedmiotowej sprawie zasadnym jest dokonanie określonych przez ten organ ustaleń faktycznych. Z kolei w wydanej na skutek ponownego rozpatrzenia sprawy decyzji z dnia [...].11.2012r., nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego W. wskazał, że Skarżąca dokonując odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez firmę T.: nr [...] z dnia 09.11.2007r. i nr [...] z dnia 15.11.2007r. zawyżyła podatek naliczony podlegający odliczeniu od podatku należnego w korekcie deklaracji VAT-7 za listopad 2007r. o kwotę 10.342,20 zł, ponieważ ww. faktury nie dokumentują rzeczywistych transakcji. Doszło zatem do naruszenia art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 2 lit. a) oraz art. 88 ust. 3 a pkt 4 lit. a) ustawy o podatku od towarów i usług. Organ podatkowy pierwszej instancji stwierdził też, że Skarżąca w grudniu 2007r. nie rozliczyła sprzedaży udokumentowanej fakturą VAT nr [...], wystawioną dla C. Sp. z o.o., czym spowodowała naruszenie art. 19 ust. 1, art. 29 ust. 1 i art. 41 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Powyższe spowodowało zaniżenie podatku należnego w korekcie deklaracji VAT-7 za grudzień 2007r. o kwotę 3.520 zł. Organ podatkowy pierwszej instancji odnotował również w uzasadnieniu przedmiotowej decyzji, że podjął działania zalecone przez organ odwoławczy. Skarżąca złożyła następnie odwołanie z dnia 30.11.2012r. od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...].11.2012r., nr [...] zarzucając jej naruszenie: 1) przepisów prawa procesowego, tj.: - art. 187, art. 191 w związku z art. 210 § 3 O.p., poprzez niezebranie i nierozpatrzenie w sposób wszechstronny całości materiału dowodowego oraz celowe pomijanie kluczowych dla rozstrzygnięcia dowodów, dokonanie dowolnej oceny dowodów z przekroczeniem zasady swobodnej oceny, a w konsekwencji niewyjaśnienie i nieudowodnienie okoliczności spornych; - art. 121, art. 122, art. 124 O.p., poprzez przeprowadzenie postępowania podatkowego w sposób naruszający zasadę zaufania Skarżącej do organów Państwa, zasadę prawdy obiektywnej oraz zasadę przekonywania, w szczególności wskutek braku rzetelnej i wnikliwej oceny materiału dowodowego w sprawie, brak wyjaśnienia Skarżącej zasadności przesłanek, którymi kierował się organ podatkowy przy załatwianiu sprawy; 2) przepisów prawa materialnego, tj.: - art. 29 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, poprzez jego zastosowanie wskutek błędnego uznania, iż Skarżąca dokonała sprzedaży potwierdzonej fakturą nr [...], a w konsekwencji przyjęcie, że wystąpił obrót; podczas, gdy taka faktura nie została nigdy wystawiona z uwagi na niewystępowanie sprzedaży opodatkowanej; - art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o podatku od towarów i usług, poprzez jego zastosowanie w związku z błędnym uznaniem, że usługi nabyte przez Skarżącą od podmiotu T. potwierdzone fakturami VAT nie zostały w rzeczywistości wykonane. Skarżąca w uzasadnieniu odwołania wskazała, że nie wie w jakim charakterze składał oświadczenie A. F. w dniu 10.05.2012r. - w charakterze strony, czy w charakterze świadka. Skarżąca podkreśliła, iż mające charakter dokumentu prywatnego ww. oświadczenie nie zostało "wprowadzone" do przedmiotowego postępowania w sposób zgodny z obowiązującymi przepisami w tym zakresie, tj. z pominięciem wydania postanowienia o włączeniu jako dowód ustaleń poczynionych przez organ podatkowy w K. Skarżąca zauważyła również, że w zaskarżonej decyzji zasada swobodnej oceny dowodów (wyrażona w art. 187 O.p.) została przekształcona w dowolną ocenę, poprzez nierozpatrzenie dowodu w postaci zeznań w charakterze świadka M. L. z dnia 24.09.2012r., pozostających w zupełnej opozycji do twierdzeń wynikających z dokumentu prywatnego sporządzonego przez A. F., za jaki należy uznać w świetle materiału zgromadzonego w aktach sprawy oświadczenie z dnia 10.05.2012r. W ocenie Skarżącej powyższe oświadczenie koreluje z dołączoną jako dowód umową z dnia [...].10.2007r. zawartą pomiędzy Skarżącą a C. Sp. z o.o., formalizującą oraz precyzyjnie wskazującą wobec skali przygotowywanego projektu wzajemne obowiązki stron w tym zakresie. Skarżąca stwierdziła, iż ww. zeznania świadka są spójne, logiczne, a przede wszystkim potwierdzone innymi dowodami w postaci ww. umowy, realnymi rozliczeniami pieniężnymi w ramach przygotowywanego projektu pomiędzy Skarżącą a C. Sp. z o.o., potwierdzonymi fakturami VAT i rozliczonymi prawidłowo od strony podatkowej przez Skarżącą, co nie pozwala na przyjęcie tezy o pozorności działań gospodarczych między tymi podmiotami. W swoim odwołaniu Skarżąca wykazywała również, że oświadczenie złożone w dniu 10.05.2012r. przez A. F. w świetle zgromadzonych dowodów jest nielogiczne i niespójne. W opinii Skarżącej wykazane przez nią obiektywne sprzeczności w uznanym za prawdziwe przez Naczelnika Urzędu Skarbowego oświadczeniu A. F. dyskwalifikują je jako wątpliwe pod względem wiarygodności dowodowej, szczególnie w odniesieniu do zeznań M. L. oraz załączonej przez Skarżącą dokumentacji, stanowiących logiczną w świetle doświadczenia życiowego oraz realiów faktycznego wykonywania działalności gospodarczej. Ponadto Skarżąca podniosła, że zaskarżona decyzja zdeterminowana została przez całkowite pomijanie przy końcowym rozstrzygnięciu dowodów potwierdzających prezentowane przez Skarżącą w postępowaniu stanowisko oraz przyjęcie na podstawie nieznanych przesłanek za wiarygodne niekorzystnych twierdzeń. Ponadto Skarżąca zwróciła również w swoim odwołaniu uwagę na to, iż w przedmiotowej decyzji organu pierwszej instancji została zmieniona podstawa prawna na art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o podatku od towarów i usług, podczas gdy ustalenia zawarte w protokole kontroli zaakceptowane przez ten organ w decyzji z dnia [...].09.2011r. nr [...] wywodziły kwestionowanie zasadności odliczenia podatku naliczonego ze spornych faktur z faktu niezarejestrowania świadczącego usługi podmiotu T. jako czynnego podatnika VAT, czyli na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a) ustawy o podatku od towarów i usług. Dodatkowo Skarżąca podniosła w swoim odwołaniu, iż nie rozpatrując istoty problemu odnośnie podatku należnego, tj. płatności w wysokości 19.520 zł organ podatkowy nie dokonał oceny znajdujących się w aktach sprawy pozostałych dowodów rozwiewających wszelkie wątpliwości w tym zakresie, pomijając je bez jakiegokolwiek odniesienia się do ich kluczowego znaczenia. Skarżąca podtrzymała również wyjaśnienia z dnia 20.09.2010r., z których organ podatkowy wywodzi uzasadnienie przyjętego rozstrzygnięcia o omyłkowym charakterze wpłaty otrzymanej od C. Sp. z o.o. na kwotę 19.520 zł, jedynie domyślając się, iż chodziło o wcześniej dokonaną już zapłatę za fakturę nr [...].Jednocześnie Skarżąca podniosła, że Naczelnik Urzędu Skarbowego pominął fakt, iż sporna, otrzymana omyłkowo na rachunek bankowy - na co Skarżąca nie miała wpływu - kwota 19.520 zł została w dniu 03.01.2008r. zwrócona na rzecz C. Sp. z o.o. Ponadto Skarżąca podkreśliła, iż w zaskarżonej decyzji pominięto zgłaszane przez nią dowody mające fundamentalne znaczenie dla końcowych ustaleń. Natomiast brak jakiegokolwiek wskazania przesłanek, którymi kierowano się przy przyjęciu wiarygodności oświadczeń A. F. wskazuje zdaniem Skarżącej, że Naczelnik Urzędu Skarbowego nie stosuje zasady wyrażonej w art. 124 O.p., tj. zasady wyjaśnienia Skarżącej przesłanek, jakimi organ podatkowy kierował się przy załatwianiu sprawy. Skarżąca podniosła też, że przyjęcie bez żadnej weryfikacji oraz chociażby zdawkowej oceny uznanej przez organ podatkowy wiarygodności, a tym samym mocy dowodowej zeznań świadka, jak też nieuwzględnienie zeznań świadka pozostających w całkowitej sprzeczności z twierdzeniami Skarżącej oraz celowe pomijanie dowodów składanych przez Skarżącą, a przesądzających o niewystępowaniu obrotu w zakresie spornym w rozliczeniu podatku należnego prowadzi do wniosku, iż zasada prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych zawarta w art. 121 O.p. nie była brana pod uwagę przez organ podatkowy w przedmiotowym postępowaniu. Mając powyższe na uwadze Skarżąca wniosła w swoim odwołaniu o: 1) zastosowanie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) O.p., tj. uchylenie w całości decyzji z dnia [...].11.2012r., nr [...] i umorzenie postępowania w sprawie z uwagi na naruszenie przepisów prawa materialnego oraz przepisów postępowania, ewentualnie 2) zastosowanie art. 233 § 2 O.p., tj. uchylenie w całości ww. decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego W. w przypadku uznania, że naruszenie przepisów postępowania uzasadnia przeprowadzenie powtórnego postępowania dowodowego. Dyrektor Izby Skarbowej w W. po analizie akt sprawy oraz opisanych powyżej zarzutów zawartych w odwołaniu Skarżącej z dnia 30.11.2012r., utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...].11.2012r. nr [...]. Przytaczając motywy swojego rozstrzygnięcia Dyrektor Izby Skarbowej w W. wskazał, iż istota sporu w przedmiotowej sprawie sprowadza się do ustalenia, czy Skarżąca mogła skutecznie obniżyć podatek należny o podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez firmę T. oraz czy Skarżąca była zobowiązana do rozliczenia sprzedaży udokumentowanej fakturą VAT nr [...], wystawioną dla C. Sp. z o.o. Zgodnie z przepisem art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy o podatku od towarów i usług wskazał, że aby podatnik mógł skorzystać z prawa do odliczenia określonego w tym przepisie muszą być spełnione łącznie trzy warunki i dopiero spełnienie tych warunków umożliwia podatnikowi odliczenie podatku naliczonego wynikającego z faktury potwierdzającej nabycie towarów lub usług, tj. prowadzenie działalności (wykonywanie czynności) opodatkowanej podatkiem od towarów i usług, do wykonywania której wykorzystywane są nabywane towary i usługi, wystawienie faktury, z której podatek naliczony wynika oraz otrzymanie faktury przez nabywcę. Odliczenie, o którym mowa w przywołanych wyżej przepisach nie może być jednak wiązane tylko z faktem posiadania faktury. Realizacja ustanowionego w art. 86 ust. 1 ww. ustawy prawa została obostrzona wieloma ograniczeniami wynikającymi z przepisów prawa. W myśl bowiem art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o podatku od towarów i usług, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Oznacza to, że podatnik może skorzystać z prawa do odliczenia podatku od towarów i usług z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług przez innego podatnika wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. Jeżeli brak takiej faktycznej czynności u wystawcy faktury, nie może z jej tytułu powstać obowiązek podatkowy. Tym samym brak jest prawa do odliczenia podatku z takiej faktury. W takich warunkach dysponowanie przez nabywcę fakturą wystawioną przez rzekomo wykonującego usługę lub dostarczającego towar stanowi jedynie formalny warunek skorzystania z uprawnienia do odliczenia podatku naliczonego. Nie stanowi to zaś samo w sobie uprawnienia do odliczenia podatku, jeżeli nie towarzyszy mu spełnienie warunku w postaci wykonania rzeczywistej czynności rodzącej u wystawcy faktury obowiązek podatkowy z tytułu jej realizacji na rzecz nabywcy. Na podstawie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego organ odwoławczy dokonał w uzasadnieniu swojej decyzji z dnia [...].12.2012r. o następujących ustaleń faktycznych: Skarżąca dokonała obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z nw. faktur wystawionych przez firmę T., ul. [...],[...] W., NIP [...]: 1) faktura VAT nr [...] z dnia 09.11.2007r. (wartość netto 27.880 zł, podatek VAT 6.133,60 zł, wartość brutto 34.013,60zł), przedmiot faktury: "usługi marketingowe", zaewidencjonowana w rejestrze zakupów za 1 l/2007r. pod poz. 39; 2) faktura VAT nr [...] z dnia 15.11.2007r. (wartość netto 19.130 zł, podatek VAT 4.208,60 zł, wartość brutto 23.338,60zł), przedmiot faktury: "usługi marketingowe", zaewidencjonowana w rejestrze zakupów za 1 l/2007r. pod poz. 40. Pismem z dnia 24.06.2010r., nr [...] Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. poinformował o tym, iż A. F. nie jest zarejestrowany jako podatnik VAT, został wykreślony w dniu 14.10.2002r. w związku z brakiem składania deklaracji, ostatnią deklarację VAT-7 złożył za 06/1998r., nie złożył deklaracji VAT-7 za 1 l/2007r. Z kolei pismem z dnia 28.05.2012r., nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w K. poinformował, iż wobec A. F. zam. [...] K., ul. [...] została przeprowadzona kontrola podatkowa w związku z transakcjami ze Skarżącą. W toku przeprowadzonej kontroli podatkowej w dniu 10.05.2012r. A. F. złożył pisemne oświadczenie, z którego wynika, iż cyt.: " (...) W roku 2007 wystawiłem faktury nr [...],[...] na rzecz firmy E. dokumentujące usługi marketingowe. Nigdy nie wykonałem usług udokumentowanych w/w fakturami i nie przyjąłem za ich zapłaty. Faktury te nie zostały ujęte w rozliczeniu podatku VAT ". Ponadto, na wniosek Skarżącej z dnia 18.05.2012r. przeprowadzono dowód z przesłuchania w charakterze świadka M. L., który zgodnie z informacjami zawartymi we wniosku o przeprowadzenie dowodu z przesłuchania był osobą upoważnioną przez firmę C. Sp. z o.o. do wdrażania obsługi, wprowadzania programu "A." na okoliczność m.in. współpracy ze Skarżącą w ramach projektu programu "A.", występowania w ramach tego programu jako podwykonawcy firmy T. Przesłuchiwany w dniu 24.09.2012r. M. L. na pytanie: "Czy świadczył Pan usługi marketingowe na rzecz T. w ramach projektu programu "A.", odpowiedział "Nie świadczyłem żadnych usług dla firmy T. Mieliśmy podpisaną umowę z E. Sp. z o.o". Biorąc powyższe pod uwagę organ odwoławczy wyraził stanowisku, iż analiza zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego prowadzi do stwierdzenia, że sporne faktury otrzymane przez Skarżącą od firmy T. nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych (tzn. stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane), zatem zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o podatku od towarów i usług, nie stanowią one podstawy do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z nich wynikający. Odnosząc się ponadto do drugiej kwestii spornej występującej w przedmiotowej sprawie, tj. czy Skarżąca była zobowiązana do rozliczenia sprzedaży udokumentowanej fakturą VAT nr [...], wystawioną dla C. Sp. z o.o. Dyrektor Izby Skarbowej w W. powołując się wcześniej na treść przepisów art. 19 ust. 1 i 11, art. 29 ust. 1 i art. 41 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, wskazał iż ze znajdującego się w aktach sprawy wyciągu bankowego nr 1 nr konta [...] Banku [...] SA stwierdzono w dniu 24.12.2007r. przelew przychodzący w kwocie 19.520 zł od firmy C. Sp. z o.o., ul. [...],[...] W., tytułem [...]. Skarżąca nie przedłożyła faktury nr [...], w okazanym rejestrze sprzedaży VAT za 12/2007r. przedmiotowa faktura nie została zaewidencjonowana, jak również nie została rozliczona w korekcie deklaracji VAT-7 za 12/2007r. Natomiast w dniu 20.09.2010r. prezes skarżącej Spółki wyjaśnił, iż cyt. "Faktura VAT [...] nie była w ogóle wystawiona, a więc i nie była doręczona firmie C. Spółka ta nie zapłaciła wcześniej [...] i najwidoczniej w wypisanym przelewie omyłkowo zapisała Nr f-ry ,, [...]" zamiast "[...]". Faktura VAT nr [...] z dnia 10.12.2007r. została wystawiona w wartościach: netto 14.510 zł, VAT 3.192,20 zł, brutto 17.702,20 zł, natomiast na konto Skarżącej wpłynęła kwota w wysokości 19.520 zł, tytułem [...]. Skarżąca nie przedstawiła żadnych dowodów potwierdzających, iż kwota w wysokości 19.520 zł jest zapłatą za fakturę nr [...] z dnia 10.12.2007r. Na wniosek Skarżącej z dnia 04.03.2011r. przeprowadzono dowód z przesłuchania w charakterze świadka K. D., która zgodnie z informacjami zawartymi we wniosku o przeprowadzenie dowodu z przesłuchania prowadziła w 2007r. księgowość firmy C. Sp. z o.o. W związku z przesłuchaniem K. D. właścicielka Biura Rachunkowego D., ul. [...],[...] R. w dniu 08.08.2011r. złożyła wyjaśnienia zgodnie, z którymi faktura nr [...] z dnia 10.12.2007r. została zapłacona gotówką w wysokości 17.702,20 zł w dniu 14.12.2007r. (dokument KW nr [...]). Organ odwoławczy zauważył w tym miejscu, że Naczelnik Urzędu Skarbowego podjął bezskuteczne próby przeprowadzenia czynności w celu ustalenia okoliczności faktycznych w zakresie transakcji zawartych z firmą C. Sp. z o.o. Skarżąca natomiast w trakcie trwania postępowania nie przedłożyła żadnych dowodów, potwierdzających treść złożonego w dniu 20.09.2010r. wyjaśnienia. Biorąc powyższe pod uwagę organ odwoławczy stwierdził, że Skarżąca nie rozliczając sprzedaży w wysokości 19.520 zł, udokumentowanej fakturą VAT nr [...] naruszyła art. 19 ust. 1, art. 29 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Z tego względu zgodnie z art. 19 ust. 1, art. 29 ust. 1, art. 41 ust. 1 ww. ustawy, rozliczenie sprzedaży w kwocie 19.520 zł, przedstawia się zdaniem organu następująco: podatek VAT 22 % = 19.520 zł x 22/122 = 3.520 zł. W związku z powyższym Skarżąca w grudniu 2007r. zaniżyła podatek należny 22 % VAT o kwotę 3.520 zł. Natomiast odnosząc się do poszczególnych zarzutów Skarżącej podniesionych w jej odwołaniu Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że organ podatkowy pierwszej instancji wypełniając dyspozycję art. 180 O.p. pismem z dnia 30.03.2012r., nr [...] wystąpił do Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. o przeprowadzenie czynności sprawdzających mających na celu sprawdzenie rzetelności i prawidłowości transakcji udokumentowanych fakturami VAT nr [...] z dnia 09.11.2007r. oraz nr [...] z dnia 15.11,2007r. wystawionymi przez A. F., odpowiedź na przedmiotowe pismo wraz z oświadczeniem dotyczącym transakcji udokumentowanych ww. fakturami również wpłynęła do Naczelnika Urzędu Skarbowego W. w trakcie postępowania podatkowego. Mając na uwadze fakt, iż przedmiotowe oświadczenie wpłynęło w trakcie trwającego postępowania podatkowego, nie zaś innego postępowania, w powyższej sytuacji nie ma konieczności wydania postanowienia o włączeniu jako dowód ustaleń poczynionych przez organ podatkowy w K. Zdaniem organu odwoławczego z treści uzasadnienia odwołania w części dotyczącej podatku naliczonego wynika ogólnie, że Skarżąca próbuje zakwestionować dowody zgromadzone przez Naczelnika Urzędu Skarbowego, interpretując je jedynie w taki sposób by wywieść korzystne dla siebie skutki. Ustosunkowując się natomiast do twierdzenia Skarżącej, że w przedmiotowej decyzji została zmieniona podstawa prawna na art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o podatku od towarów i usług, podczas gdy ustalenia zawarte w protokole kontroli podtrzymane w decyzji z dnia [...].09.2011r., nr [...] wywodziły kwestionowanie zasadności odliczenia podatku naliczonego ze spornych faktur z faktu niezarejestrowania świadczącego usługi podmiotu T. jako czynnego podatnika VAT, czyli na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a) ustawy o podatku od towarów i usług, organ odwoławczy wyjaśnił iż skoro organ podatkowy po ponownie prowadzonym postępowaniu w decyzji będącej przedmiotem rozpatrywanego odwołania wskazał na brak dowodów na dokonanie rzeczywistego zakupu, to w takich okolicznościach zasadnym była odmowa prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z ww. faktury nr [...] z dnia 09.11.2007r. i nr [...] z dnia 15.11.2007r. w oparciu przede wszystkim o art. 86 ust. 1 w związku z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o podatku od towarów i usług, tj. przedmiotowe faktury stwierdzały czynności, które nie zostały dokonane. Za nietrafne organ odwoławczy uznał również zarzuty naruszenia art. 121, art. 122, art. 124, art. 187, art. 191 w związku z art. 210 § 3 O.p Spółka zaskarżyła decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...].12.2012r. nr [...] do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, zarzucając jej naruszenie: 1) przepisów prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: a) art. 127 ustawy Ordynacja podatkowa, poprzez zaniechanie ponownego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy przez organ II instancji i ograniczenie się jedynie do polemiki z zarzutami podniesionymi w odwołaniu, czym pozbawiono Skarżącą prawa do dwukrotnego merytorycznego załatwienia sprawy, co skutkowało utrzymaniem w mocy decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...].11.2012r., b) art. 122, art. 187 oraz art. 191 O.p., poprzez brak wszechstronnego rozważenia wszystkich okoliczności sprawy oraz pomijanie istotnych dla rozstrzygnięcia dowodów w kontekście oceny całokształtu materiału dowodowego co w konsekwencji doprowadziło do błędnych ustaleń faktycznych w postaci przyjęcia, iż usługi świadczone przez T. były fikcyjne a otrzymana a następnie zwrócona od C. Sp. z o.o. kwota dokumentowała sprzedaż, c) art. 121, art. 122 oraz art 124 O.p., poprzez przeprowadzenie postępowania podatkowego w sposób naruszający zasadę budzenia zaufania Skarżącej do organów Państwa, zasadę prawdy obiektywnej oraz zasadę przekonywania w szczególności wskutek braku rzetelnej i wnikliwej oceny materiału dowodowego w sprawie, brak wyjaśnienia Skarżącej zasadności przesłanek, którymi kierował się organ podatkowy przy załatwianiu sprawy, d) art. 210 § 4 O.p., poprzez niewskazanie motywów podjętego rozstrzygnięcia i odniesienie się wyłącznie do zarzutów odwołania, co uniemożliwia dokonanie oceny legalności zaskarżonej decyzji, 2) przepisów prawa materialnego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: a) art. 29 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, poprzez jego zastosowanie wskutek błędu w ustaleniach faktycznych polegającego na uznaniu, iż Skarżąca dokonała sprzedaży potwierdzonej fakturą nr [...] a w konsekwencji przyjęcie, iż wystąpił obrót podczas gdy taka faktura nie została nigdy wystawiona z uwagi na nie wystąpienie sprzedaży opodatkowanej tym samym nie powstał obowiązek podatkowy, b) art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług, poprzez jego zastosowanie wskutek błędnie ustalonego stanu faktycznego, iż usługi nabyte przez Skarżącą od podmiotu T. potwierdzone fakturami VAT były fikcyjne, niewykonane. Biorąc pod uwagę powyższe zarzuty Skarżąca wniosła o: 1) uchylenie zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...].12.2012r. nr [...] w całości na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a. oraz w oparciu o art. 135 p.p.s.a. poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...].11.2012r. nr [...], 2) zasądzenie na rzecz Skarżącej zwrotu kosztów postępowania według norm prawem przepisanych. Skarżąca podniosła, że w zakresie rozliczenia podatku należnego za grudzień 2007r. organ podatkowy poprzez nierozpatrzenie materiału dowodowego, nielogiczną ocenę, a także pominięcie dowodu w postaci dokumentu potwierdzenia zwrotu na rzecz C. Sp. z o.o. omyłkowo otrzymanej, niedokumentującej żadnej transakcji kwoty 19.520 zł błędnie ustalił stan faktyczny wskutek przyjęcia, iż istnieje faktura o nr [...] dokumentująca sprzedaż na rzecz C. Sp. z o.o. W ocenie Skarżącej organ odwoławczy powielił błąd w ustaleniach faktycznych popełnionych przez Naczelnika Urzędu Skarbowego mimo, iż zgromadzony materiał dowodowy nie pozwala na przyjęcie takich ustaleń. Skarżąca wskazała, iż w dniu 24.12.2007r. otrzymała w formie przelewu bankowego kwotę 19.520 zł od C. Sp. z o.o. tytułem faktury [...]. Natomiast z uwagi na to, że Skarżąca w grudniu 2007r. nie wystawiała takiej faktury, ani nie dokonała sprzedaży na taką kwotę, brak jest w dokumentach księgowych faktury o nr [...]. Ponadto Skarżąca podkreśla, że dokonała zwrotu wskazanej kwoty na rzecz C. Sp. z o.o., co potwierdza dowód wpłaty (KW nr [...]) z dnia 03.01.2008r. W opinii Skarżącej dowód ten jest konsekwentnie pomijany przez organ podatkowy, mimo że znajduje się w aktach sprawy. Skarzaca wskazała, że oświadczenie A. F. złożone w dniu 10.05.2012r. w ocenie organu podatkowego jest wystarczającą i przesądzającą przesłanką w świetle końcowego rozstrzygnięcia w zakresie podatku naliczonego, pozwalającą uznać, iż usługi udokumentowane fakturami o nr [...] i nr [...] nie zostały wykonane. W opinii Skarżącej organ odwoławczy powiela błąd organu podatkowego pierwszej instancji, niedokonując jakiegokolwiek sprawdzenia prawdziwości takich twierdzeń, motywów złożenia takiego oświadczenia przez osobę, która twierdzi, że nie wykonywała usług, a wystawiała tylko faktury. Ponadto organ podatkowy w żaden obiektywny sposób nie podważył wiarygodności i mocy dowodowej nie tylko jej twierdzeń, ale też przede wszystkim zeznań M. L. Strona podnosiła, że mimo dokonania przez nią w odwołaniu obszernej oceny zgromadzonych dowodów brak jest nadal w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji oceny materiału dowodowego dokonanej przez organ odwoławczy. Skarżąca nadal nie wie dlaczego rozstrzygając przedmiotową sprawę organ podatkowy drugiej instancji oparł się na oświadczeniu A. F., uchylającego się od kilku lat od obowiązku płacenia podatków, w pełni obdarzając jego oświadczenia przymiotem wiarygodności, wywodząc z nich skutki dla Skarżącej, a nie wskazał dlaczego nie uwzględnił zupełnie przeciwnych twierdzeń Skarżącej, jak też zeznań świadka M. L., z których w ocenie Skarżącej wynika, że usługi zakupione od T. nie były fikcyjne. W ocenei Strony nie doszło do merytorycznego rozpoznania sprawy w drugiej instancji w pełnym zakresie. Natomiast skutkiem takiego stanu rzeczy jest trwające nadal naruszenie przepisów powołanych w zarzutach formalnych. W ocenie Skarżącej uzasadniony jest także zarzut, że przedmiotowa sprawa została załatwiona przez organ odwoławczy bez uwzględnienia wyrażonych w art. 121. art. 122 oraz art. 124 O.p. zasad postępowania podatkowego. Zdaniem Skarżącej wydanie decyzji z naruszeniem zasady dwuinstancyjności godzi w podstawowe prawa i gwarancje strony i musi być oceniane jako naruszenie przepisów postępowania, które może mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W piśmie z dnia 19.03.2013r. stanowiącym odpowiedź na powyższą skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując jednocześnie zaprezentowane wcześniej stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. Skarga zasługuje na uwzględnienie. Skarżąca zarzuciła naruszenie zarówno przepisów prawa materialnego jak i procesowego. Ponieważ prawidłowość zastosowania prawa materialnego jest uzależniona od pełnych i niewadliwych ustaleń faktycznych, w pierwszej kolejności należy się odnieść do zarzutów naruszenia przepisów postępowania. W tej grupie zarzutów Strona wskazała na naruszenie przepisu art. 121§1, 122, 187§1, art. 191, art. 210§4 Ordynacji podatkowej, poprzez przeprowadzenie postępowania w sposób nie budzący zaufania do organów podatkowych, brak wszechstronnego rozważenia wszystkich okoliczności sprawy, pomijanie istotnych dla rozstrzygnięcia dowodów oraz oparcie rozstrzygnięcia tylko z te dowody i fakty, które przemawiają na niekorzyść Skarżącej. Zdaniem Sądu tak sformułowane zarzuty okazały się trafne. Przypomnieć bowiem należy, że zgodnie z treścią art. 122 O.p. w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Przepis wyraża zasadę prawdy obiektywnej, będącej bez wątpienia naczelną zasadą postępowania podatkowego. Zasady ogólne postępowania podatkowego są integralną częścią przepisów regulujących procedurę podatkową i są dla organu podatkowego wiążące na równi z innymi przepisami tej procedury, przy czym, jak podkreślono w orzecznictwie i literaturze przedmiotu, art. 122 Ordynacji podatkowej jest nie tylko zasadą dotyczącą sposobu prowadzenia postępowania, lecz w równym stopniu wskazówką interpretacyjną prawa materialnego, na co wskazuje zwrot zobowiązujący do "załatwienia sprawy" zgodnie z tą zasadą (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 czerwca 1982 roku, sygn. akt I SA 258/82, Orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego 1982, nr 1, poz. 54; por. również J. Borkowski [w:] B. Adamiak, J. Borkowski: Polskie postępowanie administracyjne, Warszawa 1993, str. 126). Wykładnia ta, dotycząca art. 7 Kodeksu postępowania administracyjnego, bez wątpienia zachowuje swoją aktualność także w świetle regulacji zawartej w art. 122 Ordynacji podatkowej. Realizacja tej zasady wiąże się z przepisami o postępowaniu dowodowym. Przy tym celem postępowania dowodowego jest poczynienie ustaleń przez organ podatkowy odpowiadających rzeczywistemu stanowi rzeczy, jako że jedynie takie ustalenia mogą stanowić gwarancję realizacji prawdy obiektywnej. Przepis art. 187 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa stanowi konkretyzację zasady prawdy materialnej, przewidzianej w art. 122 ustawy Ordynacja podatkowa, poprzez wprowadzenie dyrektywy zupełności postępowania dowodowego. Na podstawie art. 187 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Natomiast zgodnie z treścią art. 180 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Ordynacja podatkowa nie definiuje pojęcia dowodu i posługuje się tym pojęciem w znaczeniu środka dowodowego, przyjmując zasadę otwartego katalogu tychże środków i równej ich mocy. Otwarty katalog systemu dowodów sprawia, że komentowany przepis znakomicie koresponduje z koniecznością dojścia do prawdy materialnej. Ponieważ przepisy Ordynacji podatkowej nie określają żadnych metod ani też reguł oceny przez organ podatkowy wyników prowadzonego postępowania dowodowego, zarówno w orzecznictwie sądowym, jak też w piśmiennictwie przyjmuje się jednolicie, że dokonywana przez organ ocena dowodów odbywa się w ramach swobodnej ich oceny. Potwierdzeniem niniejszego twierdzenia jest treść art. 191 ustawy ordynacja podatkowa, zgodnie z którą organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Zasada swobodnej oceny dowodów stanowi ukoronowanie całego procesu dowodowego. Stanowi bowiem jeden z koniecznych środków zapewniających podjęcie przez organ podatkowy rozstrzygnięcia zgodnie z rzeczywistym stanem rzeczy (por. H. Dzwonkowski, Z. Zgierski, op. cit. s. 801).Ocena dowodów nie może koncentrować się wokół jednego lub części dowodów. Musi opierać się na wszechstronnie zebranym i ocenionym materiale dowodowym. Odnosząc dotychczasowe spostrzeżenia do rozpatrywanej sprawy stwierdzić należy, że zdaniem Sądu organy podatkowe nie uczyniły zadość obowiązkom ciążącym na nich z mocy powołanych przepisów. Sąd za całkowicie nieuprawnione uznał stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej, zgodnie z którym Skarżąca nie rozliczając sprzedaży w wysokości. 19.520 zl udokumentowanej fakturą VAT nr [...] naruszyła art.19 ust.1 oraz 29 ust.1 ustawy o VAT. W ocenie Sądu zgromadzony w sprawie materiał dowodowy nie daje podstaw do przyjęcia, że wskazana faktura dokumentowała czynność opodatkowaną jaką jest sprzedaż. Skarżąca w toku postępowania wyjaśniała, że faktura o takim numerze nigdy nie została wystawiona, a tym samym nie została zaewidencjonowana w dokumentacji księgowej Spółki. Kwota 19.520 zł została przekazana jej omyłkowo przez firmę C. sp. z o.o., co w obrocie gospodarczym zdarza się nierzadko. Strona w dniu 3 stycznia 2008r. dokonała zwrotu rzeczonej kwoty na rzecz C. sp. z o.o. Zwrot ten potwierdzony został znajdującym się w aktach sprawy dowodem wypłaty (KW Nr [...]). Dodatkowo okoliczność zwrotu wspomnianej kwoty potwierdzona została przez K. D., która w badanym okresie prowadziła rachunkowość C. sp. z o.o. W swoich wyjaśnieniach z dnia 2 sierpnia 2011r. K. D. wskazała nadto, że faktura [...] nigdy nie została zarejestrowana w rejestrze zakupów C. sp.z o.o. Analiza uzasadnienia zaskarżonej decyzji prowadzi do wniosku, że organ dokonał oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego z naruszeniem wskazanych wyżej zasad postępowania, w tym z naruszeniem zasady swobodnej oceny dowodów, pomijając podnoszone przez Stronę, a znajdujące się w aktach sprawy dowody w postaci dokumentu wypłaty KW oraz wyjaśnień K. D. z dnia 2sierpnia 2011r. Konsekwencją błędnych ustaleń faktycznych było naruszenie prawa materialnego tj. art.29 ust.1 ustawy o VAT polegające na uznaniu, że wystąpił obrót, podczas gdy brak jest jakichkolwiek dowodów potwierdzających wystawienie faktury FV Nr [...]. Zgodnie z art. 29 ust.1 ustawy o VAT podstawą opodatkowania jest obrót, zaś obrotem kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. W świetle zgromadzonych w sprawie dowodów nie sposób przyjąć, aby kwota 19.520 zł, była kwota należną, skoro kwota ta została przez Spółkę otrzymana omyłkowo i jako kwota nienależna została kontrahentowi zwrócona. Przedstawione wyżej uwagi co do wybiórczej oceny materiału dowodowego pozostają aktualne także w odniesieniu do ustaleń dotyczących transakcji zakupu usług od T. Ustalenia organów co do fikcyjnego charakteru spornych faktur zostały oparte w zasadzie jedynie na oświadczeniu A. F., z którego wynika, że nigdy nie wykonywał żadnych usług na rzecz Skarzącej oraz nie przyjął za nie zapłaty. Organ nie rozpatrzył natomiast dowodu w postaci zeznań M. L. – osoby odpowiedzialnej z ramienia C. do wdrażania programu "A.", w tym sensie, że pominął najistotniejszy z punktu widzenia istoty sporu fragment zeznań, w którym świadek w odpowiedzi na pytanie jaką rolę pełnił A. F. w realizacji przedsięwzięcia "A." wyjaśnił, że " był to człowiek od M. J., z tego co pamiętam zajmował się stroną techniczną, był wykonawcą i dostawcą próbek reklamowych, przywoził ulotki, gadżety reklamowe, długopisy, kasetony". Jeśli organ dysponuje sprzecznymi ze sobą oświadczeniami czy zeznaniami świadków, nie może uchylić się od oceny wiarygodności tych dowodów, a tym samym i od dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. Organ może odmówić wiary określonym dowodom, ale dopiero po wszechstronnym ich rozpatrzeniu, wyjaśniając przyczyny takiej, a nie innej oceny dowodów. W tym stanie rzeczy Sąd za przedwczesne uznał rozstrzyganie, czy prawidłowo została zastosowana norma art. 86 ust.3a pkt4 lit a) ustawy o podatku od towarów i usług. Końcowo odnosząc się do zarzutu niezgodnego z prawem wprowadzenia do przedmiotowego postępowania oświadczenia A. F., z pominięciem wydania postanowienia po włączeniu jako dowód w sprawie, Sąd uznał, że uchybienie to nie miało wpływu na wynik sprawy. W ponownie przeprowadzonym postępowaniu organ uwzględni przedstawioną ocenę prawną. W tym stanie rzeczy Sąd działając na podstawie art. 145 §1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. Na podstawie art. 152 p.p.s.a. stwierdził, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana, a o kosztach orzekł na podstawie art. 200 p.p.s.a.