I SA/Sz 444/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Alicja Polańska (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Marzena Kowalewska,, Sędzia WSA Joanna Wojciechowska, Protokolant Edyta Wójtowicz, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 8 października 2013 r. sprawy ze skargi "P." Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 8 marca 2013 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za sierpień, wrzesień i październik 2010 r. oddala skargę Zaskarżoną decyzją z dnia 8 marca 2013 r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w Szczecinie utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Szczecinie z dnia 10 grudnia 2012 r. nr [...] określającą P spółce z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w S w podatku od towarów i usług nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu za: sierpień 2010 r. w wysokości [...] zł, wrzesień 2010 r. w wysokości [...]zł, październik 2010 r. w wysokości [...]zł Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, że - po przeprowadzeniu postępowania kontrolnego wobec spółki w zakresie kontroli rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania podatku od towarów i usług za 2010 r. - Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Szczecinie ww. decyzją z dnia 10 grudnia 2012 r. określił spółce z tytułu podatku od towarów i usług, nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu za miesiące od sierpnia do października 2010 r. w innych kwotach od zadeklarowanych przez spółkę. Jak wynika dalej z uzasadnienia decyzji organu odwoławczego, organ kontroli skarbowej ustalił, że spółka w 2010 r. prowadziła działalność gospodarczą, głównie w zakresie handlu żywnością, napojami i alkoholem stanowiącymi zaopatrzenie statków i składała deklaracje podatkowe dla podatku od towarów i usług VAT-7 oraz informacje podsumowujące o dokonanych wewnątrzwspólnotowych nabyciach/dostawach VAT-UE oraz prowadziła za okresy miesięczne ewidencje VAT z podziałem na poszczególne stawki podatku od towarów i usług. Z ustaleń organu kontroli skarbowej wynika, że spółka wystawiła 4 faktury VAT na dostawy wewnątrzwspólnotowe napojów Red Bull dla niemieckiej firmy L. W dokumentacji źródłowej spółki do faktur były dołączone dokumenty CMR, a także dokumenty wystawione przez L pod nazwą: "potwierdzenie wywozu towaru do kraju należącego do Unii Europejskiej" oraz "potwierdzenie otrzymania dostawy". Spółka otrzymała zapłaty na rachunek bieżący w walucie EUR prowadzony w [...] BANK nr [...]. Z informacji zawartych w Polskiej Aplikacji VIES wynikało, że w 2010 r. firma L zmieniła adres z W, na nowy adres: A. Ponadto, według tej informacji firma L z niemieckim numerem [...] była aktywna do 30 września 2010 r. W związku z tym, spółka w deklaracji VAT-7 i w rejestrze sprzedaży VAT za październik 2010 r. wykazała już podatek należny w wysokości 22% z tytułu dwóch faktur wystawionych za dostawy wewnątrzwspólnotowe w październiku 2010 r. dla L (pomimo, że na fakturach wskazano stawkę podatku VAT 0%). I tak, w rejestrze VAT sprzedaży faktury VAT za październik 2010 r. dla kontrahenta L zaewidencjonowano sprzedaż wg stawki 22%: poz. 1 dla faktury nr [...]na kwotę netto [...]zł, podatek od towarów i usług [...]zł; poz. 2 dla faktury nr [...]na kwotę netto [...]zł i podatek od towarów i usług [...]zł. Firma L dokonała zapłat za ww. towar z rachunku [...]. Łącznie z tytułu wystawionych ww. faktur firma L wpłaciła na rachunek spółki [...]EUR, tj. [...]zł. Wykazany w fakturach sprzedaży wystawionych dla firmy L towar w całości został wcześniej wykazany w fakturach wystawionych przez firmę R NIP [...] dla kontrolowanej spółki. Na podstawie ustaleń poczynionych w sprawie, organ kontroli skarbowej stwierdził, że w obrocie napojami Red Bull wystąpiły transakcje "karuzelowe" (wyjaśniając na czym one polegają), a obrót towarem mimo, że poparty fakturami, płatnościami i dokumentami transportowymi, służył wyłudzeniu zwrotu podatku VAT. Według organu, opisane w decyzji transakcje dokonywane były w ten sposób, że niemiecka firma L , (którą reprezentował R M), wystawiała faktury na dostawy napojów Red Bull dla B - Sp. z o.o. z/s w S i E- Sp. z o.o. z/s w S (których prezesem, w momencie sporządzenia faktur sprzedaży był również R M). Następnie, spółki B - i E- wystawiały faktury sprzedaży napojów Red Bull dla R R C. Z kolei, R R C sprzedawał napoje do dwóch firm P Sp. z o.o. z/s w S (kontrolowanej spółki) i P K Gi. Obie firmy P ponownie dostarczały towar (WDT VAT 0%) do niemieckiej firmy L , która ponownie przesyłała go do polskich spółek E i B-. Ustalono także, że R M reprezentował równocześnie dostawcę spółkę B- lub spółkę E- jak i finalnego odbiorcę - firmę L . Zatem, według organu kontroli skarbowej, kontrolowana spółka, jako jedno z ogniw w łańcuchu transakcji, nabywała towar w kraju od R- R C i wystawiała faktury na dostawy wewnątrzwspólnotowe dla niemieckiej spółki L . Nadto, organ kontroli skarbowej ustalił, że - według formularza SCAC wypełnionego przez niemiecką administrację - firma L nie składała deklaracji podatkowych i informacji podsumowujących oraz, że jest tzw. "znikającym podatnikiem". Natomiast, z ustaleń polskich organów skarbowych, spółka B nie prowadziła rzeczywistej działalności gospodarczej oraz nie deklarowała dostaw czy nabyć towarów i usług związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej w okresie lipiec – grudzień 2010 r. i nie złożyła żadnych deklaracji, ani dokumentów związanych z zakresem kontroli. W odniesieniu także do spółki E- z ustaleń organów skarbowych wynikało, że od momentu, kiedy spółkę nabył R M, spółka zaprzestała wykonywać dotychczasowe roboty budowlane i zajęła się handlem napojami Red Bull. Co do działalności spółki R-, organy te ustaliły, że firma ta nie zatrudniała żadnych pracowników, nie posiadała środków transportu, sprzętu koniecznego do przeładunku towarów, ani magazynów. Końcowo, organ przywołał ustalenia faktyczne co do sposobu nawiązania kontaktu handlowego przez K G właściciela obu firm P , w tym kontrolowanej spółki, z R C właścicielem firmy R-, i wskazał, m.in. że z dowodów zgromadzonych w sprawie, wynika, iż J K poinformował K G, że R C dysponuje towarem w postaci napojów Red Bull w okazyjnej cenie, który chce sprzedać nabywcy z Niemiec, jednak nie posiada środków na przeprowadzenie tej transakcji, tj. pokrycia VAT od tych transakcji, i poszukuje partnera handlowego posiadającego potrzebne środki finansowe. Z tych m.in. ustaleń oraz faktu, że spółka, której działalnością jest zaopatrzenie statków, w 2010 r. wystawiła tylko 4 faktury sprzedaży napojów Red Bull, każda na kwotę około [...] zł oraz faktu niezwłocznego "zbycia" tego towaru na tzw. "kole", brak dowodów na przemieszczenie towaru z firmy R- do spółki, organ kontroli skarbowej wywiódł, że K G świadomie uczestniczył w "karuzeli podatkowej". Na podstawie wskazanych ustaleń, organ kontroli skarbowej stwierdził - powołując przepisy art. 5 ust. 1 i 2, art. 13 ust. 1, art. 15 ust. 1, art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 roku o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r. Nr 54, poz. 535 ze zm.), dalej: "u.p.t.u." - że umożliwienie spółce w tym stanie faktycznym skorzystania z prawa do odliczenia podatku naliczonego stanowiłoby nadużycie tego prawa i byłoby sprzeczne z celami ustawy o podatku od towarów i usług. Według organu, przedstawione transakcje obrotu napojami Red Bull były wykonane wyłącznie w celu wyłudzenia podatku VAT, ponieważ faktycznie towar krążył i wracał do firm zarządzanych przez R M. Nadto, według organu, skoro dostawy wewnątrzwspólnotowe dokonane przez spółkę do L służyły wyłudzeniu zwrotu podatku VAT, to nie można uznać tych czynności za opodatkowane w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą. W konsekwencji, towary zakupione od R- R C nie mogły być związane z wykonywaniem czynności opodatkowanych. Wobec tego, spółka nie miała prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, wykazanego na fakturach VAT od R- R C. Na tej podstawie, organ kontroli skarbowej uznał także, że księgi podatkowe są nierzetelne w zakresie transakcji dostaw wewnątrzwspólnotowych napojów Red Bull do L oraz nabycia tych napojów od R- R C. W tej sytuacji, organ stwierdził także, że kwoty wykazane w rejestrze sprzedaży za miesiące od września do października 2010 r. obejmujące wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów na rzecz L należało zakwestionować i uznać, że spółka zawyżyła podatek należny (wg stawki 22%) za październik 2010 r. w wysokości [...]zł, dlatego należało pomniejszyć wykazany podatek należny od tych transakcji w kwocie [...]zł. W konsekwencji, powołując przepis art. 99 ust. 12 u.p.t.u., organ kontroli skarbowej określił spółce za sierpień, wrzesień i październik 2010 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu w innych kwotach niż wynikającej z deklaracji podatkowych złożonych przez spółkę. W odwołaniu od tej decyzji spółka wniosła o jej uchylenie w całości i orzeczenie co do istoty sprawy, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego rozstrzygnięcia i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ kontroli skarbowej. Zaskarżonej decyzji zarzucono: a) naruszenie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, w tym: - art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit a u.p.t.u., poprzez błędną wykładnię polegającą na odmówieniu spółce prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez R- R C; - art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u., poprzez jego zastosowanie w sytuacji, gdy wszystkie faktury dotyczące zarówno zakupu jak i sprzedaży towaru dokumentują rzeczywiste transakcje; - art. 99 ust. 12 u.p.t.u. przez wydanie decyzji określającej spółce nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu; - art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L 347.1 i L 384.92) poprzez jego niezastosowanie i pozbawienie strony prawa do odliczenia podatku naliczonego; b) przepisów Ordynacji podatkowej, w tym: - art. 120, poprzez pozbawienie strony prawa do odliczenia podatku naliczonego; - art. 121 § 1, poprzez prezentowanie przez organ stanowiska stricte profiskalnego; - art. 122, poprzez uwzględnienie jedynie tych okoliczności, które przemawiały na niekorzyść strony, co miało wpływ na wynik postępowania; - art. 124, poprzez niewyczerpujące wyjaśnienie przesłanek, którymi kierował się organ wydając decyzję; - art. 180 § 1, poprzez pominięcie w toku postępowania wszystkich przedłożonych dowodów; - art. 187 § 1, poprzez nierzetelność w ocenie zebranego materiału dowodowego; - art. 191, poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów (dokonanie oceny w sposób tendencyjny), wskutek pominięcia niektórych dowodów złożonych przez stronę i oparcie rozstrzygnięcia tylko o wybiórczo ocenione dowody i fakty mające przemawiać na niekorzyść strony; - art. 193 § 1, § 2 i § 4, przez stwierdzenie, że księgi podatkowe spółki są nierzetelne i nie stanowią dowodu w sprawie. W wyniku rozpoznaniu odwołania spółki, Dyrektor Izby Skarbowej w Szczecinie wymienioną na wstępie decyzją z dnia 8 marca 2013 r. utrzymał w mocy decyzję organu kontroli skarbowej. Uzasadniając swoje rozstrzygnięcie podjęte w sprawie, organ odwoławczy podzielił ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego przedstawioną przez organ kontroli skarbowej i wskazał, że skarżąca spółka brała udział w "karuzeli podatkowej" oraz przedstawił szczegółowo ustalenia poczynione w sprawie, w tym zeznania świadków, potwierdzające świadome uczestniczenie spółki w "karuzeli podatkowej" i w konsekwencji stwierdził, że spółka nie nabyła prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur sprzedaży napojów Red Bull wystawionych na jej rzecz przez firmę RH-, jak też, że spółka błędnie zaewidencjonowała w rejestrach sprzedaży za sierpień, wrzesień i październik 2010 r. wartości netto sprzedaży, kwoty podatku należnego oraz w rejestrach zakupu za te miesiące kwoty podatku naliczonego. Organ ten potwierdził także ocenę organu kontroli skarbowej, że ewidencje sprzedaży i zakupu prowadzone były w sposób nierzetelny, wobec czego - na podstawie art. 193 § 4 Ordynacji podatkowej - nie mogły stanowić dowodu wprowadzonym postępowaniu kontrolnym w zakwestionowanym zakresie. W tej sytuacji, organ stwierdził także, że kwoty wykazane w rejestrze sprzedaży za miesiące od września do października 2010 r. obejmujące wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów na rzecz L należało zakwestionować i uznać, że spółka zawyżyła podatek należny (wg stawki 22%) za październik 2010 r. w wysokości [...] zł, dlatego organ kontroli skarbowej prawidłowo pomniejszył wykazany podatek należny od tych transakcji w kwocie [...]zł. W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie na ww. decyzję organu odwoławczego, skarżąca spółka wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu kontroli skarbowej, o dopuszczenie dowodów w postaci dokumentów załączonych do skargi. Ponadto, skarżąca podtrzymała wszelkie dotychczas zgłoszone przez skarżącą zarzuty wskazane w treści odwołania od decyzji z dnia 10 grudnia 2012 r. i wniosła o ich uwzględnienie przez sąd. Zaskarżonej decyzji skarżąca zarzuciła naruszenie: 1) przepisów prawa materialnego: - art. 86 ust. 1 i ust. 2 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. oraz art. 167, art. 168 lit. a, art. 178 lit. a, art. 220 pkt 1 i art. 226 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, poprzez ich niezastosowanie i niewłaściwe zastosowanie, skutkujące pozbawieniem skarżącej prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w następstwie uznania, że faktury VAT wystawione przez spółkę do L dokumentowały czynności, które nie zostały rzeczywiście dokonane, podczas gdy zebrany w sprawie materiał dowodowy w pełni potwierdza faktyczne wykonanie zakwestionowanych transakcji, a dodatkowo poprzez błędną interpretację powyższych przepisów, polegającą na przyjęciu, że dla oceny możliwości odliczenia naliczonego podatku VAT w przypadku łańcucha transakcji istotne jest oszukańcze działanie podmiotów na poprzednich lub następnych etapach transakcji i, że to na podatniku ciąży obowiązek podjęcia działań zmierzających do zweryfikowania nie tylko bezpośredniego dostawcy/nabywcy, lecz także poprzedników i następców oraz ryzyko związane z późniejszym wykryciem przestępstwa podatkowego u kontrahenta podatnika lub partnerów handlowych tego kontrahenta; - art. 99 ust. 12 u.p.t.u., przez uznanie zasadności wydania przez organ kontroli skarbowej decyzji określającej spółce nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu; - art. 13 ust. 1, art. 42 ust. 1 u.p.t.u., poprzez zakwestionowanie faktu, że miała miejsce wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów, a skarżąca spełniła wszelkie warunki do zastosowania stawki podatku VAT 0%; 2) przepisów postępowania, mających wpływ na wynik sprawy: - art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, poprzez jego niezastosowanie i utrzymanie w mocy decyzji organu kontroli skarbowej, podczas gdy zgromadzony w sprawie materiał dowodowy zaprzeczał ustaleniom tego organu i uzasadniał uchylenie decyzji oraz wydanie decyzji merytorycznej określającej skarżącej nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu; - art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej, poprzez jego niezastosowanie i - w sytuacji powzięcia odmiennych ustaleń faktycznych i prawnych, tj. stwierdzenia fizycznego nieistnienia towaru, a jedynie "krążenia faktur" (wystawiania tzw. "pustych" faktur) - zaniechaniu wydania decyzji kasatoryjnej, co skutecznie uniemożliwiło skarżącej powołanie dalszych dowodów dla odparcia stawianych zarzutów, co stanowi naruszenie zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego; - art. 234 Ordynacji podatkowej, poprzez naruszenie zakazu reformationis in peius i postawienie skarżącej nowego "zarzutu", dotyczącego nieistnienia towaru, będącego przedmiotem nabycia i sprzedaży przez skarżącą oraz nieuprawnionego, nieudowodnionego, a nawet nieuprawdopodobnionego wskazywania na uczestnictwo spółki w procederze krążenia tzw. "pustych" faktur; - art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, przez prezentowanie przez organ stanowiska stricte profiskalnego; - art. 122 w zw. z art. 187 § 1 w zw. z art. 235 Ordynacji podatkowej, poprzez zaniechanie przeprowadzenia postępowania dowodowego w sposób pełny i rzetelny, poprzez: - uwzględnienie jedynie tych okoliczności, które przemawiały na niekorzyść strony, co miało przesądzający wpływ na wynik postępowania; - nieuwzględnienie faktu, iż wszelkie ustalenia organu kontroli skarbowej, powtórzone przez organ odwoławczy, powzięte zostały w oparciu o materiał dowodowy pozyskany wtoku innych postępowań, niedotyczących bezpośrednio skarżącej, co do którego istnienia spółka nie mogła posiadać wiedzy na etapie zawierania umów z R- R C i L ; - zaniechanie przeprowadzenia z urzędu dowodu z zeznań świadków w osobach A P oraz M N - pracowników magazynu skarżącej, jak również podmioty dokonujące dostawy towaru do P , a następnie do L i obarczenie strony ciężarem wykazania faktu istnienia towaru, który to fakt podlegał zakwestionowaniu w toku postępowania przed organem odwoławczym bez oparcia na konkretnych dowodach; - pomijanie w ustaleniach organów skarbowych dopełnienia przez skarżącą wszystkich warunków do uznania istnienia wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, zachowania należytej staranności w doborze kontrahentów, nieświadomości skarżącej co do uczestniczenia w "karuzeli podatkowej", ustalenia podatku przez skarżącą przy zastosowaniu stawki 22% po uzyskaniu informacji, że firma L utraciła status czynnego podatnika, niczym niepoparte podważenie wiarygodności zeznań K G oraz R C, które są spójne, w celu podjęcia próby wykazania, że towar dostarczany do spółki, a następnie sprzedawany do L faktycznie nie istniał, a skarżąca brała "czynny i świadomy" udział w przestępstwie cyt.: "karuzeli podatkowej, w której nastąpił fakturowy obieg towaru, noszącym wiele cech wskazanych przez organ skarbowy"; - art. 123 § 1 w zw. z art. 190 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez uniemożliwienie stronie wzięcia czynnego udziału w postępowaniu i możliwości zadawania pytań świadkom, poprzez oparcie się na protokołach przesłuchania osób trzecich w innych postępowaniach w miejsce ich przesłuchania w charakterze świadków w niniejszym postępowaniu oraz zastąpienie zeznań pisemnym wyjaśnieniami (K G, R M, a nadto wspólnicy firmy E E. S, K. D Sp. j. w S); - art. 124 z zw. z art. 210 § 4 w zw. z art. 235 Ordynacji podatkowej, poprzez niewyczerpujące wyjaśnienie stronie przesłanek, którymi kierował się organ wydając decyzję, a zamiast tego, oparcie rozstrzygnięcia w całości na ustaleniach organu kontroli skarbowej, poprzez ich skopiowanie; - art. 127 Ordynacji podatkowej, poprzez sformułowanie nowych, a nadto nieprawdziwych, ustaleń o nieistnieniu towaru w ogólności oraz o "fakturowym", tj. fikcyjnym obiegu towaru, co stoi w sprzeczności z zasadą dwuinstancyjności postępowania podatkowego; - art. 191 w zw. z art. 235 Ordynacji podatkowej, poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów (dokonanie oceny materiału dowodowego w sposób tendencyjny) wskutek pominięcia niektórych dowodów złożonych przez stronę i oparcie rozstrzygnięcia tylko o wybiórczo ocenione dowody i fakty, mające przemawiać na niekorzyść strony; - art. 193 § 1, art. 193 § 2 oraz art. 193 § 4 Ordynacji podatkowej, przez stwierdzenie, że księgi podatkowe są nierzetelne i nie stanowią dowodu w sprawie; - art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, poprzez jego niezastosowanie i pozbawienie strony prawa do odliczenia podatku naliczonego. Spółka wniosła także o dopuszczenie dowodów w postaci dokumentów załączonych do skargi. W uzasadnieniu skargi skarżąca spółka podniosła, że organ odwoławczy powtórzył w zaskarżonej decyzji w sposób dosłowny, stan faktyczny i prawny, ustalony przez organ kontroli skarbowej w decyzji z dnia 10 grudnia 2012 r., m.in., za organem tym powołał dokumenty wymienione w treści tej decyzji oraz przywołał zeznania świadków w osobie Ka Grzegorczyka w ramach nieznanego skarżącej postępowania, bez udziału (powiadomienia) skarżącej i bez dołączenia protokółu przesłuchania do akt sprawy. Ponadto, organ ten przywołał zeznania świadków dokonane bez udziału (powiadomienia) strony w osobach: R M, R C, Ł P oraz R C z dnia 19 lipca 2012 r. dokonane z udziałem skarżącej i K G. Dalej, skarżąca spółka podniosła zarzut nierozpoznania istoty sprawy przez organ odwoławczy, gdyż - według niej - zaskarżona decyzja stanowi kompilację treści uzasadnienia decyzji organu kontroli skarbowej i odwołania skarżącej, przez co nie posiada waloru prawidłowo sporządzonej decyzji, wydanej w wyniku rozpoznania odwołania strony przy ponownym przeanalizowaniu zgromadzonych materiałów dowodowych i - jako taka - winna podlegać uchyleniu. Podnosząc powyższy zarzut, skarżąca w tej sytuacji ponowiła dotychczas zgłoszone zarzuty, wskazane w treści odwołania, które - jak wskazała - pozostają aktualne. Nadto, według skarżącej spółki, uzasadnienie zaskarżonej decyzji sporządzone zostało na zasadzie "kopiuj-wklej". Skarżąca spółka wyraziła także pogląd, że organ odwoławczy, w sposób nieuprawniony, przy pogwałceniu zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego, określonej w art. 127 Ordynacji podatkowej, posunął się dalej w formułowaniu zarzutów wobec spółki, próbując wykazywać, iż w stanie faktycznym sprawy w ogóle nie miały miejsca dostawy towaru, a wręcz, że towaru nie było, lecz następowało jedynie krążenie faktur. W dalszej części skargi, skarżąca w obszernym uzasadnieniu swych wywodów odniosła się do ustaleń organu odwoławczego, skutkujących utrzymaniem w mocy zaskarżonej decyzji. W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej w Szczecinie wniósł o jej oddalenie, nie podzielając zasadności podniesionych w niej zarzutów i wniosków. Na rozprawie w dniu 8 października 2013 r. sąd - na podstawie przepisów art. 47 oraz art. 106 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.) - nie dopuścił dowodu z kserokopii dokumentów załączonych do skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie z w a ż y ł, co następuje: W sprawie określenia skarżącej spółce w podatku od towarów i usług za miesiące od sierpnia 2010 r. do października 2010 r. kwot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu istota sporu sprowadza się do oceny dwóch kwestii: 1. czy prawidłowo organy podatkowe zakwestionowały prawo skarżącej spółki do obniżenia kwoty podatku należnego o kwoty podatku naliczonego z tytułu nabycia napojów Red Bull wykazanych w fakturach, które to faktury zostały wystawione przez firmę R- R C na rzecz skarżącej spółki, uznając, iż nie dokumentowały one rzeczywistych transakcji, a także do 2. zakwestionowania rzetelności rejestru sprzedaży za miesiące od września do października 2010 r. obejmującego wewnątrzwspólnotowe dostawy napojów Red Bull na rzecz L (w N) i, w konsekwencji tego - uznanie, że spółka zawyżyła podatek należny (wg stawki 22%) za październik 2010 r. w wysokości [...] zł. Zatem, sporne w sprawie są zarówno kwestie dotyczące transakcji krajowych nabycia towarów, jak i rzetelności zaewidencjonowania w rejestrze sprzedaży dostaw wewnątrzwspólnotowych i prawidłowości wykazania przez spółkę podatku należnego za październik 2010 r. w kwocie [...]zł. Tak zarysowana istota sporu wynika z treści rozstrzygnięć organów podatkowych obu instancji, natomiast skarżąca spółka - jak wynika z treści skargi [pkt 2. 1) lit. a] - błędnie odczytała istotę rozstrzygnięcia tych organów, bowiem jako główny zarzut w skardze podniosła, że organy nieprawidłowo pozbawiły spółkę prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w następstwie uznania, że faktury VAT wystawione przez skarżącą spółkę do L dokumentowały czynności, które nie zostały rzeczywiście dokonane, podczas gdy powodem pozbawienia spółki tego prawa było ustalenie, że nie doszło do transakcji na wcześniejszym etapie, tj. pomiędzy firmą R- jako dostawcą (krajowym), a skarżącą spółką jako nabywcą (krajowym). Natomiast, co do transakcji wewątrzwspólnotowej dostawy napojów Red Bull, na późniejszym etapie, tj. przez skarżącą spółkę do L w N, to organy - w konsekwencji powyższego ustalenia i przyjęcia, że księgi spółki były nierzetelne - stwierdziły, że nie doszło do dostawy wewnątrzwspólnotowej. Jednakże, organy te w ogóle nie oceniały dobrej wiary spółki w zakresie dostawy wewnątrzwspólnotowej, a nawet - czego nie dostrzega strona skarżąca - nie kwestionowały, ani stawki 0% zastosowanej dla tej dostawy, ani tym bardziej tego, że organy przyjęły, iż z dwóch faktur wystawionych w październiku z 0% stawką, od których już w deklaracji VAT-7 i w rejestrze sprzedaży VAT za październik 2010 r. spółka wykazała podatek należny w wysokości 22%, organy uznały, że spółka zawyżyła podatek należy o kwotę [...]zł, dlatego organy te pomniejszyły wykazany przez spółkę podatek należny od tych transakcji w tej kwocie. Uwzględniając, że taka jest istota sporu w sprawie, konieczne jest więc przedstawienie regulacji prawnych, zarówno krajowych jak też unijnych dotyczących tych dwóch odrębnych zagadnień, jak też orzecznictwa obejmującego te zagadnienia. I. W kwestii pierwszej, obejmującej transakcje krajowe nabycia towarów, na wstępie należy wskazać, że - zgodnie z przepisami art. 86 ust. 1 i ust. 2 u.p.t.u. - w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i ust. 19 oraz art. 124. Kwotę podatku naliczonego stanowi, z zastrzeżeniem ust. 3-7 suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Stosownie zaś do art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u., nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury (faktury korygujące i dokumenty celne) w przypadku, gdy wystawione faktury stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Z powyższych regulacji wynika uprawnienie podatnika do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, jednakże z zastrzeżeniem, iż wystawiona faktura dokumentuje zdarzenie gospodarcze, które faktycznie wystąpiło. Przepisy art. 86 ust. 1 i ust. 2 u.p.t.u., określając kwotę podatku naliczonego, odnoszą się do faktury stanowiąc, że kwota podatku naliczonego to suma kwot określonych w fakturach stwierdzających nabycie towarów i usług. Prawo do odliczenia podatku naliczonego nie wynika zatem z samego faktu posiadania faktury, lecz z faktu nabycia towaru lub usługi. Faktura, na podstawie której podatnik dokonał odliczenia podatku naliczonego, powinna być poprawna nie tylko pod względem formalnym, ale także zgodna z rzeczywistym przebiegiem zdarzeń gospodarczych. Nie można uznać za prawidłową fakturę, w której wykazano zdarzenie gospodarcze, które nie wystąpiło, bądź zaistniało w innych rozmiarach, albo między innymi podmiotami. Realizację uprawnienia określonego w art. 86 ust. 1 i ust. 2 u.p.t.u. konkretyzuje przepis art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u., który wyłącza możliwość obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego, w sytuacji gdy wystawiono faktury stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane. Zatem, uznać należy, że tzw. "puste faktury" nie stanowią podstawy do odliczenia podatku. Oznacza to, że organy podatkowe mają obowiązek badać, czy faktycznie doszło do nabycia towarów i usług związanych ze sprzedażą opodatkowaną pomiędzy podmiotami widniejącymi na fakturach. Nadto, należy wskazać, że kwestię pozbawienia podatnika prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur niedokumentujących rzeczywistych transakcji regulują, m.in. przepisy art. 167 i 168 przywoływanej przez skarżącą spółkę Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L 347.1 i L 384.92) oraz odnosi się do niej bogate orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE), w tym przede wszystkim najnowsze jego tezy wynikające z wyroków z dnia 31 stycznia 2013 r. w sprawach C-642/11 i C-643/11 oraz z dnia 21 czerwca 2012 r. sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11. W wyrokach z dnia 31 stycznia 2013 r. C-642/11 i C-643/11 orzeczono, m.in., że: "Prawo Unii należy interpretować w ten sposób, że art. 167 i art. 168 lit. a dyrektywy 2006/112, a także zasady neutralności podatkowej, pewności prawa i równego traktowania nie stoją na przeszkodzie temu, aby odbiorcy faktury odmówiono prawa do odliczenia naliczonego podatku od wartości dodanej ze względu na brak faktycznej czynności podlegającej opodatkowaniu, mimo że w rektyfikacji decyzji podatkowej skierowanej do wystawcy tej faktury zadeklarowany przez tego ostatniego podatek od wartości dodanej nie został skorygowany. Jeżeli jednak, wziąwszy pod uwagę oszustwa podatkowe lub nieprawidłowości popełnione przez wskazanego wystawcę lub na etapie obrotu poprzedzającym czynność służącą jako podstawa do odliczenia, czynność ta zostanie uznana za faktycznie niezrealizowaną, należy ustalić, w świetle obiektywnych danych i nie wymagając przy tym od odbiorcy faktury przeprowadzania weryfikacji nienależących do jego obowiązków, że ów odbiorca wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, iż dana czynność wiąże się z oszustwem podatkowym w zakresie podatku od wartości dodanej, zaś sprawdzenie tego jest zadaniem sądu odsyłającego. W drugim natomiast z orzeczeń (w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11) Trybunał orzekł, że: 1) Artykuł 167, art. 168 lit. a), art. 178 lit. a), art. 220 pkt 1 i art. 226 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie praktyce krajowej, w ramach której organ podatkowy odmawia podatnikowi prawa do odliczenia od kwoty należnego podatku od wartości dodanej kwoty tego podatku należnego lub zapłaconego z tytułu świadczonych mu usług z tego powodu, iż wystawca faktur dotyczących owych usług lub jeden z jego usługodawców dopuścił się nieprawidłowości, bez udowodnienia przez organ podatkowy na podstawie obiektywnych przesłanek, iż podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu. 2) Artykuł 167, art. 168 lit. a), art. 178 lit. a) i art. 273 dyrektywy 2006/112 należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie praktyce krajowej, w ramach której organ podatkowy odmawia prawa do odliczenia z tego powodu, iż podatnik nie upewnił się, że wystawca faktury za towary, których prawo do odliczenia ma dotyczyć jest podatnikiem, że dysponował on tymi towarami i był w stanie je dostarczyć oraz że wywiązał się z obowiązku złożenia deklaracji i zapłaty podatku od wartości dodanej, albo z tego powodu, że podatnik nie posiada, poza fakturą, innych dokumentów potwierdzających spełnienie powyższych warunków, mimo że spełnione były warunki materialne i formalne powstania prawa do odliczenia określone w dyrektywie 2006/112, a podatnik nie miał przesłanek podejrzewać, że wystawca faktury dopuścił się nieprawidłowości lub przestępstwa. Zatem, w wyroku TSUE z dnia 21 czerwca 2012 r. wskazano, że prawo podatnika do odliczenia od podatku VAT, który jest zobowiązany zapłacić, podatku VAT należnego lub zapłaconego z tytułu towarów i usług otrzymanych przez niego, stanowi zasadę podstawową wspólnego systemu podatku VAT ustanowionego przez ustawodawcę Unii Europejskiej (teza 37). Ponieważ odmowa prawa do odliczenia stanowi wyjątek od zasady podstawowej, jaką jest istnienie takiego prawa, organ podatkowy zobowiązany jest wykazać w sposób prawnie wymagany istnienie obiektywnych przesłanek prowadzących do wniosku, że podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, iż transakcja, mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia, wiązała się z przestępstwem popełnionym przez dostawcę lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu (teza 49). Jeżeli natomiast istnieją przesłanki, aby podejrzewać nieprawidłowości lub naruszenie prawa, przezorny przedsiębiorca powinien, zależnie od okoliczności konkretnego przypadku, zasięgnąć informacji na temat podmiotu, u którego zamierza nabyć towary lub usługi, w celu upewnienia się co do jego wiarygodności (teza 60). Jednakże organy podatkowe nie mogą w sposób generalny wymagać, by podatnik zamierzający skorzystać z prawa do odliczenia podatku VAT badał, czy wystawca faktury za towary lub usługi, których odliczenie ma dotyczyć, jest podatnikiem, czy dysponuje towarami będącymi przedmiotem transakcji i jest w stanie je dostarczyć oraz, czy wywiązuje się z obowiązku złożenia deklaracji i zapłaty podatku VAT, w celu upewnienia się, że podmioty działające na wcześniejszych etapach obrotu nie dopuszczają się nieprawidłowości lub przestępstwa, albo żeby podatnik ten posiadał potwierdzające to dokumenty (teza 61). Co do zasady bowiem to do organów podatkowych należy dokonywanie niezbędnych kontroli podatników w celu wykrycia nieprawidłowości i naruszeń przepisów prawa w zakresie podatku VAT oraz karanie podatników winnych takich nieprawidłowości lub naruszeń (teza 62). Przedstawiając ww. tezy, TSUE obszernie odwołał się także do wcześniejszego orzecznictwa Trybunału, tj. wyroku z dnia 6 lipca 2006 r. w sprawach połączonych C-439/04 i C-440/04 i wyroku z dnia 12 stycznia 2006 r. w sprawach połączonych C-354/03, C-355/03 i C-484/03. Podsumowaniem tego orzecznictwa jest przywołana teza wyroku z dnia 31 stycznia 2013 r. w sprawie [...], w której z jednej strony podkreślono, że zasady neutralności podatkowej, pewności prawa i równego traktowania nie stoją na przeszkodzie temu, aby odbiorcy faktury odmówiono prawa do odliczenia naliczonego podatku od wartości dodanej ze względu na brak faktycznej czynności podlegającej opodatkowaniu, to jednak dla pozbawienia odbiorcy faktury prawa do odliczenia wykazanego w niej podatku należy ustalić, w świetle obiektywnych danych i nie wymagając przy tym od odbiorcy faktury przeprowadzania weryfikacji nienależących do jego obowiązków, że ów odbiorca wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, iż dana czynność wiąże się z oszustwem podatkowym w zakresie podatku od wartości dodanej, zaś sprawdzenie tego jest zadaniem sądu odsyłającego, a tym samym organów podatkowych. Zatem, od organów podatkowych należy wymagać, aby wykazały w sprawie w sposób niebudzący wątpliwości, że podatnik będący odbiorcą towaru i spornych faktur, i dokonując odliczenia podatku wynikającego z tych faktur, działał ze świadomością, że dokumentują one oszukańcze (przestępcze) działania ich wystawcy lub, że nie dochował należytej staranności kupieckiej wymaganej w obrocie gospodarczym przy tych transakcjach. II. W drugiej natomiast kwestii spornej, tj. prawidłowości zaewidencjonowania w rejestrze sprzedaży wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów oraz wykazania za październik 2010 r. podatku należnego (w wysokości 22%) od tej sprzedaży w wysokości [...]zł, o którą to kwotę organy obu instancji uznały za konieczne pomniejszenie tego wykazanego przez spółkę podatku należnego, na wstępie należy wskazać, że podatnik podatku od towarów i usług zobowiązany jest do prowadzenia ewidencji (na którą składają się rejestr zakupów i rejestr sprzedaży) określonej w art. 109 ust. 3 u.p.t.u., zgodnie z którym podatnicy, z wyjątkiem podatników wykonujących wyłącznie czynności zwolnione od podatku na podstawie art. 43 i 82 ust. 3 oraz zwolnionych od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9, są obowiązani prowadzić ewidencję zawierającą: kwoty określone w art. 90, dane niezbędne do określenia przedmiotu i podstawy opodatkowania, wysokość podatku należnego, kwoty podatku naliczonego obniżające kwotę podatku należnego oraz kwotę podatku podlegającą wpłacie do urzędu skarbowego lub zwrotowi z tego urzędu oraz inne dane służące do prawidłowego sporządzenia deklaracji podatkowej, a w przypadkach określonych w art. 120 ust. 15, art. 125, 134, 138 - dane określone tymi przepisami niezbędne do prawidłowego sporządzenia deklaracji podatkowej. Stwierdzenie przez organ podatkowy naruszenia przez podatnika obowiązków ewidencyjnych określonych w art. 109 ust. 3 u.p.t.u. dotyczących określenia przedmiotu i podstawy opodatkowania oraz kwot podatku jest podstawą do ustalenia przez ten organ wysokości m.in. podatku należnego (jak i naliczonego) w prawidłowej wysokości. Zgodnie zaś z art. 5 ust. 1 pkt 5 u.p.t.u., opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów. Przez wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 5, rozumie się wywóz towarów z terytorium kraju w wykonaniu czynności określonych w art. 7 na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju (...) - art. 13 ust. 1 u.p.t.u.. Przepis ten stosuje się pod warunkiem, że nabywca towarów jest m.in.: podatnikiem podatku od wartości dodanej zidentyfikowanym na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju. Wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów występuje - zgodnie z art. 13 ust. 6 u.p.t.u. - jeżeli dokonującym dostawy jest podatnik, o którym mowa w art. 15, który zgłosił zamiar dokonywania wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów i został zarejestrowany jako podatnik VAT UE zgodnie z art. 97 (...). Stosownie do art. 42 ust. 1 u.p.t.u., wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów podlega opodatkowaniu według stawki podatku 0 %, pod warunkiem że: podatnik dokonał dostawy na rzecz nabywcy posiadającego właściwy i ważny numer identyfikacyjny dla transakcji wewnątrzwspólnotowych, nadany przez państwo członkowskie właściwe dla nabywcy, zawierający dwuliterowy kod stosowany dla podatku od wartości dodanej, i podał ten numer oraz swój numer, o którym mowa w art. 97 ust. 10, na fakturze stwierdzającej dostawę towarów; podatnik przed złożeniem deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, o którym mowa w art. 99, posiada w swojej dokumentacji dowody, że towary będące przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy zostały wywiezione z terytorium kraju i dostarczone do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju. Z przywołanej regulacji wynika, że wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów jest przede wszystkim jedną z czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, o czym stanowi art. 5 ust. 1 pkt 5 u.p.t.u. Pierwszym elementem, który powinien wystąpić, aby uznać daną czynność za wewnątrzwspólnotowa dostawę towarów, jest wywóz towaru z terytorium kraju na terytorium innego państwa członkowskiego. Przez wywóz należy rozumieć faktyczne przemieszczenie towarów na terytorium innego państwa członkowskiego, w określonych w ustawie warunkach. Wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów, przy spełnieniu określonych w ustawie przesłanek, podlega opodatkowaniu według stawki 0%, co z jednej strony powoduje, że transakcja wywozu towaru z Polski do innego kraju członkowskiego nie jest obciążona podatkiem, a jednocześnie dostawcy pozwala na odzyskanie podatku uiszczonego przy nabyciu tego towaru, co zapewnienia realizację zasady neutralności podatku od towarów i usług. W kwestii wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, w kontekście udziału podatnika w oszustwach lub w "karuzeli podatkowej" i jego dobrej wiary, wielokrotnie wypowiadał się Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE), stojąc na stanowisku, że art. 28c część A lit. a akapit pierwszy VI Dyrektywy należy interpretować w ten sposób, że stoi on na przeszkodzie temu, aby właściwe organy państwa członkowskiego dostawy zobowiązywały dostawcę, który działał dobrej wierze i przedstawił dowody wskazujące P facie przysługiwanie mu prawa do zwolnienia od podatku wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, do późniejszego rozliczenia VAT od tych towarów, o ile dostawca ten przedsięwziął wszelkie racjonalne środki, jakie pozostawały w jego mocy w celu zagwarantowania, by dokonywana przez niego czynność nie prowadziła do udziału w tego rodzaju oszustwie (vide: wyrok z dnia 6 lipca 2006 r. w sprawach połączonych [...] C-439/04 i C-440/04, pkt 51). Także w wyroku z dnia 9 września 2012 r. w sprawie C-273/11 [...] (orzeczenie wstępne), uznano, że: "Art. 138 ust. 1 Dyrektywy 2006/112, zmienionej Dyrektywą 2010/88 należy interpretować w ten sposób, że nie zabrania on, by w okolicznościach takich jak w sprawie przed sądem krajowym odmówiono sprzedawcy możliwości skorzystania z prawa do odliczenia w odniesieniu do dostawy wewnątrzwspólnotowej, o ile zostanie wykazane, że w świetle obiektywnych danych sprzedawca ten nie spełnił obowiązków, jakie ciążą na nim w zakresie dowodowym, albo że wiedział lub powinien był wiedzieć, iż dokonywana przezeń czynność stanowi część składową oszustwa popełnianego przez kupującego, i nie podjął wszelkich racjonalnych środków znajdujących się w jego mocy w celu uniknięcia swego udziału w tym oszustwie.". Z tych orzeczeń TSUE, wprawdzie niemających bezpośredniego przełożenia na rozstrzyganą sprawę, gdyż dotyczących kwestii zaistnienia dostawy wewnątrzwspólnotowej, jednak wynikają cenne wskazówki dotyczące oceny dobrej wiary podatnika, zgodnie z którymi w sprawach dostaw wewnątrzwspólnotowych, w których pojawia się "karuzela podatkowa" lub oszustwa podatkowe, od podatnika (dostawcy wewnątrzwspólnotowego) należy wymagać by dostawca działał w dobrej wierze, by podjął wszelkie dostępne (rozsądne) środki zapewniające, że operacja w której uczestniczy nie prowadzi do oszustwa podatkowego. Natomiast, do sądu krajowego należy dokonanie oceny, czy podatnik spełnił obowiązki ciążące na nim w dziedzinie dowodów i należytej staranności, przy czym oceny tej należy dokonać w świetle warunków przewidzianych przez prawo krajowe oraz przez zwyczajową praktykę przyjętą dla podobnych czynności. Rozpatrzenie zarzutów skargi należy rozpocząć od kwestii procesowych, albowiem prawidłowo ustalony stan faktyczny, w oparciu o prawidłowo przeprowadzone i rozpatrzone dowody, a także w zgodzie z wymogami formalnymi, dają dopiero podstawy do rozpatrzenia prawidłowości zastosowania przepisów prawa materialnego. Zgodnie z przepisami zawartymi w dziale IV Ordynacji podatkowej, organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy (art.122 Ordynacji podatkowej). W ramach realizacji tego obowiązku organy podatkowe są zobowiązane, na podstawie art.187 §1 tej Ordynacji, w sposób wyczerpujący zebrać i rozpatrzyć cały materiał dowodowy, a następnie, zgodnie z art. 191 Ordynacji, dokonać oceny, na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Organ jako dowód może dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy i nie jest sprzeczne z prawem (art.180 §1 Ordynacji podatkowej). Odnosząc się do zarzutów wydania zaskarżonej decyzji z naruszeniem naczelnych zasad postępowania podatkowego, określonych w art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 124 i art. 127 Ordynacji podatkowej oraz powiązanych z tymi zasadami przepisów art. 187 § 1, art. 190, art. 191, art. 193, art. 210 § 4, art. 233, art. 234 i art. 235 Ordynacji podatkowej, skład orzekający w sprawie nie podziela ich zasadności. Według składu orzekającego w sprawie, w postępowaniu odwoławczym nie doszło do naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania, ani też zasady określającej zakaz reformationis in peius, bowiem ocena prawna ustalonego w sprawie stanu faktycznego przez organ kontroli skarbowej dokonana przez organ odwoławczy, w istocie nie odbiega od oceny wyrażonej przez organ kontroli skarbowej, a nadto oparta została na tym samym materiale dowodowym, który zgromadził organ kontroli skarbowej. W szczególności zaś, wbrew zarzutowi skargi, organ odwoławczy nie sformułował nowego ustalenia o "fakturowym", tj. fikcyjnym obiegu towaru, bowiem wniosek taki wyprowadził już organ kontroli skarbowej, a nadto oba te organy w podstawie prawnej wydanych decyzji przywołały przepis art. 88 ust. 3a lit. a u.p.t.u. dotyczący tej kwestii. Z tej też przyczyny nie było podstaw do zastosowania w sprawie przez organ odwoławczy przepisu art. 233 Ordynacji podatkowej i uchylenie decyzji organu kontroli skarbowej. Nieuprawniony jest także zarzut poczynienia ustaleń faktycznych przez organ kontroli skarbowej na podstawie zeznań i wyjaśnień przeprowadzonych w innych, nieznanych skarżącej spółce postępowaniach oraz związany z tym zarzut uniemożliwienia spółce czynnego udziału w postępowaniu i możliwości zadawania pytań, bowiem z akt sprawy jednoznacznie wynika, że organ kontroli skarbowej wydał postanowienia o popuszczeniu jako dowodów w sprawie protokołów z kontroli podatkowych i postępowań podatkowych przeprowadzonych u innych podmiotów, które brały udział w "transakcjach karuzelowych", jak też protokołów przesłuchań świadków w tych postępowaniach. Nadto, w jednym przypadku organ kontroli skarbowej dopuścił jako dowód w sprawie protokół z czynności sprawdzających przeprowadzonych w firmie magazynowej - E E. S, K. D Sp. j. w S, jednakże okolicznością która wynikała z tego protokołu dla celów dowodowych organu kontroli skarbowej w tej sprawie była okoliczność, że podmiotem który zlecił magazynowanie i odbiór towaru w postaci napojów Red Bull był R M, co wynikało także z dokumentów załączonych do tego protokołu. Tak więc, z tego postępowania organ kontroli skarbowej nie wykorzystywał innych dokumentów dla potrzeb prowadzonej kontroli podatkowej w skarżącej spółce. Ponadto, organ kontroli skarbowej w prowadzonym postępowaniu przesłuchiwał zarówno K G i R C oraz kilkakrotnie podjął próbę przesłuchania R M, który nie zgłaszał się na przesłuchania, podając jako powód zły stan zdrowia i brak możliwości stawienia się z tej przyczyny (uszkodzenie stawu kolanowego, leczenie onkologiczne), tak więc osoby które dysponowały wiadomościami na temat ocenianych przez organy podatkowe transakcji, zostały przesłuchane w postępowaniu bezpośrednio przez organ kontroli skarbowej. Nie można także podzielić zasadności zarzutu nie przesłuchania w sprawie pracowników magazynu skarżącej spółki z urzędu przez organy podatkowe, bowiem to spółka powinna była zgłosić taki wniosek i zaprezentować tezę dowodową, co podlegałoby ocenie tych organów, a czego zaniechała, zaś organy nie miały obowiązku z urzędu przesłuchiwać pracowników spółki, tym bardziej że spółka korzystała z profesjonalnej pomocy w toku postępowania przed tymi organami. Zarzut przesłuchania w sprawie K G - kierowcy wykonującego usługę transportową ze S do P w N w ramach nieznanego spółce postępowania i bez dołączenia protokołu do akt sprawy należy ocenić jako niedopuszczalny, bowiem z pobieżnej chociażby analizy akt sprawy jasno wynika, że świadek ten został przesłuchany w ramach postępowania kontrolnego prowadzonego wobec R C, a postanowienie o dopuszczeniu jako dowodu w sprawie protokołu z jego przesłuchania zostało wydane w dniu 14 listopada 2011 r., zaś protokół z przesłuchania został załączony do akt sprawy i oznaczony nr karty 01239 w tomie VI. Wbrew zarzutom skargi, o terminie przesłuchania świadków w dniu 19 lipca 2012 r. spółka została powiadomiona (Tom 10, k-1902). Skład orzekający w sprawie nie podzielił także pozostałych zarzutów naruszenia przepisów postępowania z przyczyn niżej wskazanych. I. W pierwszej spornej kwestii należy wskazać, że z prawidłowo ustalonego przez organy podatkowe w sprawie stanu faktycznego, który za podstawę orzekania przyjmuje także skład orzekający, wynika, iż skarżąca spółka była najistotniejszym ogniwem w oszustwie podatkowym, nazywanym przez organy podatkowe "karuzelą podatkową", oraz, że nie dochowała należytej staranności przy nawiązaniu współpracy gospodarczej z firmą R R C. Organy podatkowe, na podstawie informacji niemieckich organów finansowych, z której wynikało, że firma L należąca do R M nie składała deklaracji podatkowych i informacji podsumowujących była tzw. "znikającym podatnikiem" i, która z tego powodu została w październiku 2010 r. wykreślona z rejestru podatników VAT-UE w N, podjęły czynności dowodowe, na podstawie których ustaliły mechanizm obrotu towarem w postaci napojów Red Bull z wykorzystaniem transakcji wewnątrzwspólnotowej dostawy, poparty wprawdzie fakturami, płatnościami i dokumentami transportowymi, jednak służący tylko wyłudzaniu zwrotu podatku VAT. Z ustaleń organów podatkowych wynikało, że niemiecka firma L , reprezentowana przez R M, wystawiała faktury na dostawy napojów Red Bull dla spółek B - i E-, których prezesem, w momencie sporządzenia faktur sprzedaży był również R M, a następnie, spółki te wystawiały faktury sprzedaży napojów Red Bull dla R- R C. Z kolei, R- R C sprzedawał napoje do dwóch firm K G, tj. skarżącej spółki oraz do firmy P K G. Obie firmy P ponownie dostarczały towar (WDT VAT 0%) do niemieckiej firmy L , która dalej przesyłała go do polskich spółek E- i B-. Zatem, skarżąca spółka, jako jedno z ogniw w łańcuchu transakcji, "nabywała" towar w kraju od R- R C i wystawiała faktury na dostawy wewnątrzwspólnotowe dla niemieckiej spółki L , stosując stawkę podatkową 0% do dostawy. Nadto, organ kontroli skarbowej ustalił, że spółka B nie prowadziła rzeczywistej działalności gospodarczej oraz nie deklarowała dostaw czy nabyć towarów i usług związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej w okresie lipiec – grudzień 2010 r. i nie złożyła żadnych deklaracji, ani dokumentów związanych z zakresem kontroli; spółka E-, od momentu, kiedy spółkę nabył R M, zajęła się handlem napojami Red Bull; firma R- nie zatrudniała żadnych pracowników, nie posiadała środków transportu, sprzętu koniecznego do przeładunku towarów, ani magazynu. Z dalszych ustaleń organów wynika, że K Gi, nawiązując współpracę handlową z R C - właścicielem firmy R-, co najmniej mógł i powinien był przypuszczać, iż może przyczynić się do powstania nieprawidłowości lub oszustwa podatkowego. Jak ustaliły to bowiem organy podatkowe, J K poinformował K G, że R C dysponuje towarem w postaci napojów Red Bull w okazyjnej cenie, który chce sprzedać nabywcy z N, jednak nie posiada środków na przeprowadzenie tej transakcji, tj. pokrycia VAT od tych transakcji, i poszukuje partnera handlowego posiadającego potrzebne środki finansowe. Ta okoliczność, która została także potwierdzona przez K G w piśmie z dnia 24 maja 2012 r., stanowiącym zastrzeżenia do protokołu kontroli, w którym wyjaśnił, iż podczas rozmowy telefonicznej z J K dowiedział się, że R C dysponuje towarem w postaci napojów Red Bull w okazyjnej cenie, który chce sprzedać nabywcy z N, jednak nie posiada środków na przeprowadzenie tej transakcji, dowodzi, że spółka reprezentowana przez K G świadomie uczestniczyła w oszustwie podatkowym mającym na celu uzyskanie zwrotu podatku. Skarżąca spółka, wiedząc bowiem że będzie w tej całej transakcji tylko pośrednikiem w dostawie towaru do konkretnego odbiorcy w N w ramach dostawy wewnątrzwspólnotowej, która jest objęta stawką 0%, mającej na celu wykorzystanie systemu rozliczeń podatku od towarów i usług w celu uzyskania zwrotu podatku, przyczyniła się do nieprawidłowości i oszustwa podatkowego, które przybrało postać tzw. "karuzeli podatkowej" charakteryzującej się: "fakturowym" obiegiem towaru; iluzją ruchu okrężnego towaru pomiędzy podmiotami z państw członkowskich; istnieniem "podmiotu znikającego" lub tzw. "słupa"; wykorzystaniem konstrukcji podatku w celu uzyskania nienależnej korzyści związanej z rozliczeniem podatku (zwrot podatku, 0% stawka w związku z dostawą wewnątrzwspólnotową). Z tych m.in. ustaleń oraz faktu, że spółka, której działalność obejmuje zaopatrzenie statków, w 2010 r. wystawiła tylko 4 faktury sprzedaży napojów Red Bull do firmy L, każda na kwotę około [...] zł oraz z faktu niezwłocznego "zbycia" tego towaru na tzw. "kole", z braku dowodów na przemieszczenie towaru z firmy R do spółki, prawidłowo organy podatkowe wywiodły, że skarżąca spółka i K G ją reprezentujący świadomie uczestniczyli w "karuzeli podatkowej", do czego przyczynił się niewątpliwie J K, a dodatkowym dowodem na to są m.in. e-maile zgromadzone w aktach sprawy pomiędzy R C, a J K. Okoliczność, że K G, nawiązując współpracę z R C, miał wiedzę do jakiego podmiotu będzie dokonywał dostawy wewnątrzwspólnotowej w N i, że będzie występował w tej transakcji jako pośrednik, potwierdził także podczas przesłuchania w charakterze świadka radca prawny świadczący na jego rzecz usługi prawne - W S, przesłuchany w sprawie na wniosek skarżącej spółki. W kwestii transportu towaru, który miał trafiać przez firmę R- do skarżącej spółki i dalej do firmy L, z ustaleń organów podatkowych wynika, że organizatorem transportu był R M. R C zeznał bowiem, że dostawą towaru zajmowały się firmy, od których kupował napoje Red Bull (B i E-), natomiast przesłuchany w sprawie K G zeznał, że transport towarów zakupionych od R C do N był w gestii L . Okoliczność tę potwierdził kierowca K G, który podczas przesłuchania jako świadek w dniu 12 maja 2011 r. zeznał, że świadczył osobiście usługę transportową, na rzecz skarżącej spółki, ale zlecenie pisemne otrzymał od firmy L i do protokółu przesłuchania załączył to zlecenie oraz fakturę VAT na kwotę [...] zł, w której jako nabywca figuruje L . Zatem, prawidłowo organy ustaliły, że R M w sprawie występował jako organizator transportu towaru od pierwszej dostawy na rzecz R C do ostatniego nabywcy, tj. do swojej firmy L i, z której towar ponownie "wracał" (na fakturze) do pierwszego ogniwa w łańcuchu dostaw. Z ustaleń organów podatkowych wynika także, że dostawca towaru do skarżącej spółki - firma R- nie zatrudniała żadnych pracowników, nie posiadała środków transportu, ani sprzętu potrzebnego do przeładunku, a także nie posiadała magazynów, zaś właściciel firmy R C nie posiadał wiedzy kto dostarczył mu towar, kto dowiózł towar do skarżącej spółki. Nadto, z ustaleń organów podatkowych wynika, że właściciele firm występujących w "transakcjach karuzelowych", albo nie mieli wiedzy, albo składali rozbieżne wyjaśnienia co do przebiegu transportu i magazynowania towaru oraz odbioru faktur, którą to okoliczność szczegółowo wyjaśnił organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji na stronach 39-46, przywołując zeznania świadków lub wyjaśnienia stron postępowań podatkowych. Organy podatkowe w sposób prawidłowy wykazały także, że brak jest w sprawie dowodów, iż towar w postaci napojów Red Bull, który miał być przedmiotem nabycia od R C, został dostarczony od tego podmiotu do skarżącej spółki. Z ustaleń tych organów wynika bowiem, że towar, który miał być przedmiotem transakcji pomiędzy R C i skarżącą spółką został dostarczony do magazynów firmy E i odebrany na zlecenie R M w ramach jego spółki E-. Natomiast, z wystawionych przez R C dowodów WZ (załączonych do faktur sprzedaży towaru do spółki), wynika, że dostawy towaru do spółki dokonała firma R-, co potwierdzili na dwóch dowodach WZ: Marek (nazwisko nieczytelne) oraz A P, a na kolejnym dowodzie podpis jest nieczytelny, zaś na ostatnim brak jest podpisu. Na wszystkich tych dowodach także nie zostały wypełnione rubryki: "nr rejestracyjny, podpis kierowcy, pojazd, naczepa". Dodatkowo, organy ustaliły, że R C wystawił dowody WZ, chociaż nie posiadał ani środków transportu, ani magazynów, a także zeznał, że transportem towaru zajmował się odbiorca (skarżąca spółka), zaś K G wyjaśnił, że transportem zajmował się dostawca (R C). Powyższe ustalenia faktyczne uprawniały organy podatkowe do przyjęcia, że nie doszło do rzeczywistego nabycia towaru przez skarżącą spółkę od R. Natomiast, wykonany do spółki L w P w N transport towaru z magazynu skarżącej spółki przez kierowcę K G w dniu 23 września 2010 r. nie dotyczył towaru, który miał być przedmiotem dostawy do spółki od R, tym bardziej, że kierowca ten zeznał i przedstawił dokumenty przewozu wykonanego na zlecenie firmy L. Podnoszona natomiast w skardze argumentacja skarżącej spółki, że dowody wystawione przez R C były jego dowodami wewnętrznymi potwierdzającymi "wydanie zewnętrzne" nie daje podstaw do przyjęcia, że R C dysponował towarem, który miał trafić do magazynu skarżącej spółki. Także argumentacja spółki i załączone na potwierdzenie tej argumentacji do skargi cztery kserokopie tzw. faktur zakupowych (PZ), w tym trzech nieznanych organom podatkowym z powodu ich nieprzedstawienia podczas kontroli podatkowej, nie potwierdzają, że doszło do dostarczenia towaru od firmy R do magazynów spółki, tym bardziej, że towary te, według wyjaśnień K G, miały być odbierane z magazynu spedycją zewnętrzną, na co nie ma dowodów. Podnieść należy także, że wskazany już wyżej, a powoływany także przez skarżącą spółkę wyrok TSUE z dnia 21 czerwca 2012 r. w połączonych sprawach C-80/11 i C-142/11, mający potwierdzać, że spółka dołożyła należytej staranności w ustaleniu podmiotu w celu dokonania transakcji wewnątrzwspólnotowej (z L UG), jest o tyle nietrafiony, że po pierwsze - dotyczy obrotu akacjowymi kłodami drewna, a nie tak wrażliwym towarem jak napoje Red Bull, po drugie - dotyczy dostawy towaru w ramach jednego państwa członkowskiego (Węgry), a nie ciągu transakcji z wykorzystaniem wewnątrzwspólnotowej dostawy towaru w ramach "karuzeli podatkowej", po trzecie - w wyroku tym wskazano, że przyczynienie się podatnika do nieprawidłowości (tak jak w tej sprawie) powoduje możliwość pozbawienia go prawa do odliczenia podatku naliczonego (teza 36). Natomiast, z przywołanych wyżej wyroków TSUE dotyczących dostaw wewnątrzwspólnotowych, wprost wynika, że miernik staranności, jakiego należy wymagać od podatnika dokonującego dostawy wewnątrzwspólnotowej jest wyższy, niż w przypadku podatnika dokonującego nabycia towaru w ramach jednego państwa członkowskiego. Mając także na uwadze przywołane regulacje krajowe i unijne oraz orzecznictwo uznać należy, że uprawnione jest twierdzenie organów podatkowych, iż w sprawie w dostatecznym stopniu wykazano, że strona skarżąca miała świadomość oszukańczego charakteru transakcji i, że dopuściła się zaniechań wskazujących na brak z jej strony należytej staranności kupieckiej przy zakwestionowanych transakcjach. W konsekwencji powyższego, przy poczynieniu przez organy podatkowe stosownych ustaleń w powyżej wskazanym zakresie należytej staranności strony skarżącej, za nieuprawniony należy również uznać zarzut naruszenia prawa materialnego, tj. art. 86 ust. 1 u.p.t.u., przez niewłaściwe zastosowanie, polegające na uznaniu, że strona nie może realizować prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług w odniesieniu do spornych faktur, gdyż zaistniały podstaw pozwalające na pozbawienie strony skarżącej możliwości realizacji tego prawa. W tej sytuacji, podnoszony przez skarżącą spółkę zarzut nierespektowania zasady neutralności podatku VAT oraz orzecznictwa TSUE nie zasługuje także na uwzględnienie. Oceniając całość przeprowadzonego w sprawie postępowania podatkowego, skład orzekający w sprawie uznał, że organy przeprowadziły to postępowanie zgodnie z przepisami Ordynacji podatkowej, w szczególności zgodnie z przepisami art. 121 § 1, art. 122, art. 123, art. 180, art. 187, art. 188 i art. 191, dokonując prawidłowej oceny zgromadzonego materiału dowodowego. Zgromadzone dowody zostały ocenione przez te organy zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów (art. 191 Ordynacji podatkowej), z uwzględnieniem zasad logiki i doświadczenia życiowego. Całokształt zebranego materiału dowodowego i jego ocena pozwalały organom podatkowym na stwierdzenie, że zakwestionowane faktury nie potwierdzały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, co w efekcie rodziło określone konsekwencje w zakresie prawa podatkowego. W tej sytuacji, wobec skutecznego zakwestionowania przez organy podatkowe wykonania dostawy do spółki towaru wykazanego w fakturach VAT przez R R C, prawidłowo organy te zastosowały w sprawie jako podstawę wydania decyzji przepis art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u., który wyłącza możliwość obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego, w sytuacji gdy wystawiono faktury stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane. Reasumując, w rozpoznawanej sprawie prawdziwość faktur została skutecznie podważona przez organy podatkowe, z przyczyn wskazanych wyżej, a skarżąca spółka nie wykazała, że dostawa towarów opisanych w fakturach miała miejsce, gdyż nie przedstawiła żadnych dowodów, których przeprowadzenie umożliwiłoby ustalenie innego niż przyjęty przez organy podatkowe stanu faktycznego sprawy. Przedstawione zaś przez skarżącą dokumenty - jak prawidłowo oceniły to organy podatkowe - miały na celu stworzyć pozory rzetelnie dokonanych transakcji pomiędzy spółką a dostawcą, z zamiarem uzyskania przez spółkę niezasadnych zwrotów podatku od towarów i usług. Wobec tego, uznać należy, że zakwestionowane faktury nie mogły stanowić podstawy obniżenia podatku należnego o podatek naliczony na podstawie art. 86 ust. 1 i ust. 2 u.p.t.u. Zatem, wbrew zarzutom skargi, organy podatkowe nie naruszyły wskazanych w skardze przepisów prawa materialnego. II. W drugiej kwestii, tj. zakwestionowania rzetelności rejestru sprzedaży za miesiące od września do października 2010 r. obejmującego wewnątrzwspólnotowe dostawy napojów Red Bull na rzecz L (w N) i, w konsekwencji tego - uznanie, że spółka zawyżyła podatek należny (wg stawki 22%) za październik 2010 r. w wysokości [...] zł, należy w pełni podzielić prawidłowość ustaleń faktycznych organów podatkowych w sprawie, wyrażonej oceny prawnej i zastosowanej podstawy prawnej, określonej w art. 99 ust. 12 u.p.t.u. do określenia spółce za sierpień, wrzesień i październik 2010 r. nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu w innych kwotach niż wynikającej z deklaracji podatkowych złożonych przez spółkę. Podnoszona przez spółkę argumentacja, że spółka podjęła czynności mające na celu sprawdzenie kontrahenta w N - L przed pierwszą transakcją, a także iż podjęła czynności po uzyskaniu informacji o utracie przez tego kontrahenta statusu czynnego podatnika VAT-UE w N, zmierzające do ścigania karnego tego kontrahenta, i wniosła o przesłuchanie w sprawie radców prawnych świadczących usługi prawne na rzecz skarżącej spółki, co też organ kontroli skarbowej uczynił, nie ma istotnego znaczenia w sprawie, bowiem ta argumentacja i te czynności zmierzały do wykazania istnienia dobrej wiary po stronie skarżącej spółki w transakcjach wewnątrzwspólnotowej dostawy towaru do firmy L w N, a ta kwestia w zasadzie nie była sporna, skoro - jak to wyżej wskazano - organy obu instancji uznały, że dostaw takich nie było i nie kwestionowały z tej przyczyny prawa spółki do zastosowania 0% stawki podatkowej. Przeciwnie, organy te uznały, że spółka nie powinna była wykazywać z tego tytułu dwóch dostaw wewnątrzwspólnotowych w październiku 2010 r. i pomniejszyły spółce podatek należny o kwotę [...]zł. Sąd nie uwzględnił wniosku dowodowego strony skarżącej o dopuszczenie dowodu z kserokopii dokumentów załączonych do skargi, gdyż - zgodnie z przepisami art. 47 i art. 106 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.), stanowiącymi, że: "Do pisma strony należy dołączyć jego odpisy i odpisy załączników dla doręczenia ich stronom, a ponadto, jeżeli w sądzie nie złożono załączników w oryginale, po jednym odpisie każdego załącznika do akt sądowych. (art. 47 §1). Odpisami w rozumieniu § 1 mogą być także uwierzytelnione fotokopie bądź uwierzytelnione wydruki poczty elektronicznej." (art. 47 § 2). "Sąd może z urzędu lub na wniosek stron przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie." (art. 106 § 3) - te dokumenty nie zostały w sposób wymagany przepisem (art. 47 § 2) należycie uwierzytelnione, a skargę wniósł profesjonalny pełnomocnik. Nadto, dokumenty te miałyby potwierdzać, że spółka po uzyskaniu informacji, iż L utraciła status podatnika VAT-UE w N przedsięwzięła środki w celu wykazania, że podjęła działania zmierzające do wykazania swojej staranności w kontaktach z tym kontrahentem (zawiadomienie o przestępstwie, zapytanie do Urzędu Finansowego w P, odpowiedź na zapytanie z Urzędu Finansowego w N...), jednak te okoliczności, podnoszone już postępowaniu podatkowym przez skarżącą spółkę, i znane organom podatkowym, nie mają istotnego znaczenia w sprawie, skoro organy te nie kwestionowały prawa spółki do zastosowania 0% stawki podatku w związku z dostawą wewnątrzwspólnotową do L w N, gdyż uznały, że takiej dostawy nie było (co wyjaśniono już wyżej), zatem przepis art. 106 § 3 p.p.s.a. także nie mógł stanowić podstawy do uwzględnienia wniosku dowodowego spółki. Także, załączone do skargi pozostałe kserokopie dokumentów, w tym cztery kserokopie tzw. faktur zakupowych (PZ), nie mają istotnego znaczenia w sprawie, o czym wskazano wyżej. Uznając, że zaskarżona decyzja odpowiada przepisom prawa materialnego oraz nie uchybia przepisom postępowania podatkowego w stopniu co najmniej mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, należało - na podstawie przepisu art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - orzec o oddaleniu skargi jako nieuzasadnionej.