I SA/Wr 246/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Jadwiga Danuta Mróz, Sędziowie Sędzia WSA Katarzyna Borońska, Sędzia WSA Katarzyna Radom - sprawozdawca, Protokolant: Marta Pająkiewicz - Kremis, po rozpoznaniu w dniu 25 maja 2012 r. w Wydziale I na rozprawie sprawy ze skargi A spółki z o.o. z/s w L. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w P. działającego w imieniu Ministra Finansów z dnia [...] listopada 2011 r. nr [...] w przedmiocie udzielenia pisemnej interpretacji w podatku od towarów i usług: I. uchyla zaskarżoną interpretację, II. stwierdza, że opisany w pkt I akt administracyjny nie podlega wykonaniu, III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w P. działającego w imieniu Ministra Finansów na rzecz skarżącej A spółka z o.o. z/s w L. kwotę 200 zł (dwieście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Przedmiotem skargi jest opisana w sentencji wyroku indywidualna interpretacja podatkowa wydana na wniosek A Spółka z o.o. w L., a dotycząca wykładni przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Jak wynikało z akt sprawy skarżąca wnioskując o wydanie zaskarżonego orzeczenia w opisie stanu faktycznego podała, że zasadniczą jej działalnością jest produkcja wody, odprowadzanie i oczyszczanie ścieków. Poza tym świadczy także usługi najmu pomieszczeń użytkowych. W tym celu zawiera umowy zobowiązujące najemców do zapłaty umówionego czynszu, obok tych należności, skarżąca jako dostawca mediów (energii i wody, której jest bezpośrednim dostawcą) nie zawiera odrębnych umów ale w umowie najmu zastrzega obowiązek zapłaty za ww. dostawy, wg wskazań licznika lub wg ryczałtu. Na tej podstawie odrębnie fakturuje czynsz za wynajem pomieszczeń wg stawki 23% oraz koszty zużycia wody wg stawki 8%, przewidzianej przez ustawodawcę na mocy art. 41 ust. 2 w związku z art. 146a pkt 2 oraz załącznikiem nr 3 poz. 140 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r. Nr 177 poz. 1054 ze zm. dalej powoływana jako ustawa o VAT). W tych okolicznościach spółka pytała czy odrębne fakturowanie obu ww. usług (wg odrębnych stawek podatkowych) jest prawidłowe. Przedstawiając własny pogląd wyjaśniała, że odrębne fakturowanie obu wskazanych usług ma umocowanie w przepisach ustawy o VAT, bowiem koszty dostawy mediów nie są czynszotwórcze, a zgodnie z art. 8 ust. 2a ustawy o VAT jedynie w takim przypadku istniałoby uzasadnienie dla stosowania jednej stawki. Wezwana do uzupełnienia wniosku o interpretację spółka wyjaśniła, że jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku VAT i w sytuacji gdyby nie świadczyła usług najmu dostarczałaby wodę, gdyż jest jedynym dostawcą tego towaru na terenie miasta. W interpretacji indywidualnej z dnia [...] listopada 2011 r. Dyrektor Izby Skarbowej w P. działający w imieniu Ministra Finansów, powołując się na przepisy art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1, art. 2 pkt 6, art. 8 ust. 1 i ust 2a, art. 29, art. 41 ust. 1 i art. 146a pkt 1 ustawy o VAT, uznał stanowisko spółki za nieprawidłowe. W uzasadnieniu wyjaśnił, że obniżona stawka podatkowa jest przewidziana dla niektórych czynności, poza tym zakresem pozostaje wynajem nieruchomości na cele niemieszkalne, usługa ta opodatkowana jest wg stawki 23%. Dalej wywodził, że przepis art. 659 § 1 k.c. określa istotne cechy umowy najmu, w której czynsz jest wzajemnym świadczeniem najemcy za udostępnienie lokalu, wynagrodzeniem za korzystanie z cudzej rzeczy. W rozpoznawanej sprawie podstawową usługą świadczoną najemcy jest usługa najmu. Ustawodawca nie zdefiniował jakie koszty wynajmującego mieszczą się w pojęciu czynszu, a zatem zależą one wyłącznie od zawartej między stronami umowy. W opinii organu podatkowego w sytuacji gdy nie została zawarta odrębna umowa na dostawę mediów bezpośrednio z ich dostawcą, zapłata za ich dostawę stanowi element świadczenia głównego - usługi najmu lokalu, stanowiąc wraz z czynszem obrót z tytułu świadczenia usług najmu, w rozumieniu art. 29 ust. 1 ustawy o VAT. W ocenie organu podatkowego użyte w tym przepisie pojęcie kwoty należnej obejmuje całość świadczenia od nabywcy, co utożsamiał z wynagrodzeniem, zapłatą za wykonane świadczenie. Regulacja ta odpowiada art. 73 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347, str. 1 ze zm. Powoływana dalej jako Dyrektywa 2006/112) regulującemu zagadnienie podstawy opodatkowania, obejmującej wszystko, co stanowi wynagrodzenie (zapłatę), które dostawca towarów lub świadczący usługi otrzymał lub ma otrzymać od nabywcy z tytułu wykonanych czynności, łącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takich dostaw. Wskazał też organ podatkowy na art. 78 Dyrektywy 2006/112, zgodnie, z którym podstawa opodatkowania obejmuje również podatki, opłaty i podobne należności z wyłączeniem podatku od wartości dodanej, jak też dodatkowe koszty, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, którymi dostawca obciąża nabywcę lub klienta. Przy czym Państwa Członkowskie mogą uznać za dodatkowe koszty wydatki będące przedmiotem odrębnej umowy. Z przepisów tych wynika, że każdy koszt bezpośrednio związany z dostawą towarów (świadczeniem usług), którym dostawca obciążył nabywcę, powinien być włączony do podstawy opodatkowania. Oznacza to, że wartości kosztów, których ciężar przerzucany jest na nabywcę, nie jest wykazywany jako odrębne świadczenie lecz traktowany jest jako element świadczenia zasadniczego, z zastosowaniem właściwej dla niego stawki podatku. Taka wykładnia znajduje potwierdzenie w orzecznictwie Europejskiego Trybunał Sprawiedliwości, który w wyroku z dnia 25 lutego 1999 r. (w sprawie Card Protection Plan Ltd v Commissioners of Customs and Excise C-349/96) stwierdził, że do usług pomocniczych stosuje się te same zasady opodatkowania co do usługi zasadniczej; usługę należy uznać więc za usługę pomocniczą, jeżeli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie, lecz środek do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej. W opisanym przez stronę stanie faktycznym koszty dostawy wody, jako nierozerwalnie związane z usługą najmu i mające wobec niej charakter poboczny, winny być wliczone do podstawy opodatkowania świadczenia głównego jakim jest usługa najmu. Wykluczone jest sztuczne dzielenie jednej kompleksowej usługi w celu korzystnego opodatkowania. Jeżeli najemca nie zawarł ze skarżącą odrębnej umowy na dostawę wody wówczas kwoty należne z tego tytułu, pozostając w bezpośrednim związku z przedmiotem najmu, stanowią część świadczonej usługi zasadniczej. Oznacza to, że do podstawy opodatkowania należy doliczyć również wartość dostarczanej wody stosując jednolitą stawkę podatku właściwą dla usługi zasadniczej (tj. usługi najmu), co oznacza, że stanowisko spółki co do odrębnego fakturowania obu powiązanych ze sobą czynności jest nieprawidłowe. W skardze strona zarzuciła naruszenia art. 8 ust. 2a, art. 41 ust. 2 i art. 146a pkt 2 oraz załącznika nr 3 poz. 140 ustawy o VAT poprzez błędną ich wykładnię i niewłaściwe zastosowanie oraz obrazę art. 122 i art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm. – dalej powoływana jako O.p.), wnioskując o uchylenie zaskarżonej interpretacji. W uzasadnieniu powieliła argumentację zawartą we wniosku o udzielenie indywidualnej interpretacji. Odnosząc się do przepisów art. 73 i art. 78 Dyrektywy 2006/112 stwierdziła, że nie mają one zastosowania w tej sprawie bowiem główną działalnością skarżącej jest dostawa wody, zaś najem stanowi czynności marginalne. Gdyby spółka nie świadczyła usług najmu to i tak byłaby dostawca wody, jako jedyny jej producent. W odpowiedzi na skargę organ podatkowy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje: Zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), stanowiąc w przepisie art. 1 § 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Kontrola ta obejmuje orzekanie w sprawach, których katalog został wymieniony w przepisie art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 dalej: p.p.s.a.). W określonych przez ten przepis przedmiotowych granicach kognicji sądów administracyjnych mieści się m. in. orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego, wydane w indywidualnych sprawach (art. 3 § 2 pkt 4a p.p.s.a.). Stosownie zaś do treści art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach sprawy, nie będąc związanym zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą skargi. W tak określonym zakresie kognicji skargę należy uznać za zasadną, gdyż przy wydaniu indywidualnej interpretacji podatkowej doszło do naruszenia przepisów zarówno prawa procesowego jak i prawa materialnego w stopniu, który miał wpływ na wynik sprawy. Istota sporu sprowadza się do oceny poglądu przedstawionego w treści zaskarżonej interpretacji, tj. czy w opisanym stanie faktycznym istniała podstawa do przyjęcia, że realizowana przez skarżącą dostawa mediów (wody) stanowi element usługi najmu pomieszczeń użytkowych, a tym samym czy jej wartość winna być wliczana do podstawy opodatkowania jako element innego świadczenia – usługi najmu i opodatkowana wg wyższej stawki – 23%. W opinii Sądu okoliczności faktyczne rozpoznawanej sprawy wykluczają możliwość zaakceptowania słuszności przyjętego przez organy podatkowe poglądu, co nakazywało uchylnie zaskarżonej interpretacji podatkowej. Na wstępie wskazać trzeba, że zasadą opodatkowania podatkiem obrotowym (w tym także podatkiem od towarów i usług) jest odrębne i niezależne traktowanie każdej transakcji. Reguła ta została zapisana w przepisach prawa wspólnotowego i implementowana na grunt prawa krajowego. Zgodnie z art. 2 Dyrektywy 2006/112 opodatkowaniu VAT podlegają następujące transakcje: a) odpłatna dostawa towarów na terytorium państwa członkowskiego przez podatnika działającego w takim charakterze; b) odpłatne wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów na terytorium państwa członkowskiego dokonywane (...). Zasadę te powiela ustawodawca krajowy stanowiąc w art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej "podatkiem", podlegają: 1) odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju; 2) eksport towarów (...). Orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE) potwierdza zasadę wynikającą z tych przepisów, stwierdzając jednak, co słusznie dostrzega organ podatkowy, że transakcja składająca się jednego świadczenia w sensie ekonomicznym nie powinna być sztucznie rozdzielana, gdyż pogarszałoby to funkcjonalność systemu VAT. W wyroku z dnia 27 października 2005 r., sygn. akt C-41/04 w sprawie Levob Verzekeringen BV wówczas jeszcze Europejski Trybunał Sprawiedliwości (ETS) stwierdził, iż jeżeli dwie lub więcej niż dwie czynności (typu: dostawa towarów lub/i świadczenie usług) dokonane przez podatnika na rzecz nabywcy są tak ściśle ze sobą związane, że obiektywnie tworzą one w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te czynności stanowią jednolite świadczenie do celów stosowania podatku VAT (czyli albo dostawę określonego towaru, albo świadczenie konkretnej usługi), i to nawet wówczas, gdy następuje to za zapłatą dwóch lub wielu odrębnych cen. Orzeczenie to stanowi kontynuację poglądów wyrażanych przez ETS m.in. w powoływanym także przez organy podatkowe wyroku z dnia 25 lutego 1999 r. o sygn. akt C-349/96 (Card Protection Plan Ldt (CPP)) oraz wyroku z dnia 2 maja 1996 r. w sprawie o sygn. akt C-231/94 (Faaborg-Gelting Linien), w których stwierdził, że jeżeli transakcja składa się z zespołu świadczeń i czynności, należy wziąć pod uwagę wszystkie okoliczności, w jakich dokonywana jest rozpatrywana transakcja, celem określenia, po pierwsze, czy są to dwa lub więcej niż dwa świadczenia odrębne, czy też jednolite świadczenie, a po drugie, czy w tym ostatnim przypadku owo jednolite świadczenie powinno zostać zakwalifikowane jako świadczenie usług. Stanowisko to Trybunał powtórzył w dalszych orzeczeniach (por. wyrok z dnia 15 maja 2001 r. w sprawie o sygn. akt C-34/99 Primback; wyrok z dnia 29 marca 2007 r. w sprawie o sygn. akt C-111/05 Aktiebolaget NN przeciwko Skatteverket, wyrok z dnia 21 lutego 2008 r. w sprawie o sygn. akt C-425/06 Ministero dell’Economia e delle Finanze przeciwko Part Service Srl). Na tym tle koniecznym jest jednak odwołanie się do orzeczenia z dnia 6 lipca 2006 r. w sprawie o sygn. akt C-251/05 Talacre Beach Caravan Sales Ltd przeciwko Commissioners of Customs & Excise, w którym ETS orzekł, że okoliczność, iż określone towary stanowią przedmiot jednej dostawy, z jednej strony obejmującej towar główny, objęty przez ustawodawstwo danego państwa członkowskiego zwolnieniem dającym prawo do zwrotu zapłaconego podatku w rozumieniu art. 28 ust. 2 lit. a) VI Dyrektywy, oraz z drugiej strony towary wyłączone przez to ustawodawstwo z zakresu zastosowania tego zwolnienia, nie stoi na przeszkodzie temu, aby dane państwo członkowskie pobierało podatek VAT od dostawy towarów wyłączonych według stawki zwykłej. W celu ustalenia zakresu danego świadczenia należy wziąć pod uwagę ogół okoliczności, włączywszy w to szczególny kontekst prawny. W tej sprawie, uwzględniając wyjątkowość regulacji art. 28 ust. 2 lit. b) VI Dyrektywy (przepis przejściowy), oraz fakt, że Zjednoczone Królestwo Wielkiej Brytanii i Irlandii Północnej stwierdziło, że należy opodatkować stawką zerową jedynie dostawę samych przyczep kempingowych, nie uznając, że uzasadnione byłoby zastosowanie tej stawki również do dostawy wyposażenia wnętrza tej przyczepy kempingowej, ETS nie podzielił stanowiska podatnika, iż sprzedaż przyczepy wraz z jej wyposażeniem stanowi jedną i niepodzielną dostawę, która powinna podlegać jednej stawce podatku VAT. Z przywołanych rozstrzygnięć ETS należy wyprowadzić wniosek, że pomimo wyrażonej w przepisach Dyrektywy 2006/112 zasady odrębności świadczenia usług (dostaw), reguły opodatkowania podatkiem VAT, w szczególności zaś jego funkcjonalność, nakazują łączne traktowanie dwóch (czy też większej ilości) usług/dostaw realizowanych na rzecz tego samego odbiorcy. Pod warunkiem wszakże, że obie (lub większa ich ilość) czynności pozostają ze sobą w ścisłym związku gospodarczym, przejawiającym się w tym, że ich niezależne traktowanie miałoby sztuczny charakter, jak również gdy jedna z realizowanych czynności stanowiłaby usługę pomocniczą względem drugiej, umożliwiając lepsze jej wykorzystanie. Inaczej rzecz ujmując o konieczności ujęcia dwóch lub kilku usług (dostaw) jako całości będzie decydował brak odrębności i niezależności poszczególnych czynności realizowanych w ramach jednej transakcji. Okoliczności te winny być ustalane indywidualnie, tym samym zależą od konkretnego stanu faktycznego. W ocenie Sądu przedstawiony przez skarżącą stan faktyczny nie daje podstaw do przyjęcia, że w sprawie wystąpiły opisane wyżej okoliczności, pozwalające na odstąpienie od reguły ustanowionej w powołanych wyżej przepisach ustawy o VAT i Dyrektywy 2006/112, tj. odrębnego traktowania świadczonych usług (dostaw). Nie można bowiem podzielić poglądu organów podatkowych, że w rozpoznawanym stanie faktycznym czynność dostawy wody jest ściśle i nierozerwalnie związana z usługą najmu pomieszczeń usługowych i służy wyłącznie lepszemu wykorzystaniu usługi zasadniczej. Niewątpliwie obie czynności pozostają ze sobą w pewnym związku funkcjonalnym, jednakże nie jest to zależność, o której stanowią powołane orzeczenia. Uzasadnienia dla tego poglądu należy bowiem odszukać na gruncie innych przepisów, regulujących świadczenia usług najmu, których prawne ukształtowanie rodzi określone skutki, nie tylko w sferze cywilnoprawnej ale i podatkowej. Stosowanie do przepisów Kodeksu cywilnego, regulujących stosunek prawny umowy najmu, za używanie rzeczy najętej pobierany jest czynsz (art. 659 § 1), a możliwym jest ponoszenie przez najemcę świadczeń dodatkowych (art. 670 § 1). Oznacza to, że od woli stron danej czynności uzależniony jest sposób ukształtowania płatności z tytułu umowy najmu. Wynajmujący może pobierać wyłącznie czynsz, w którym skalkuluje wszystkie ponoszone koszty lub obok czynszu obciąży najemcę dodatkowo kosztami ewentualnych odrębnych świadczeń. To rozróżnienie znajdzie przełożenie na grunt przepisów ustawy o podatku VAT. Można bowiem przyjąć, że jej przepisy nie sprzeciwiają się wliczaniu w cenę usługi najmu tych innych opłat jeśli strony tak postanowią. Wówczas pomiędzy obiema czynnościami będzie istniał związek gospodarczy, o którym mowa w powołanych orzeczeniach ETS, w kontekście którego rozdzielanie obu świadczeń (dostaw) byłoby nieuzasadnione i wtedy dostawa towarów i usług nie będzie traktowana jako odrębne świadczenie, lecz jako czynność w ramach świadczenia zasadniczego, w konsekwencji z zastosowaniem do całości stawki podatku właściwej dla tegoż świadczenia zasadniczego. W przypadku skorzystania przez strony umowy najmu z innych zasad wzajemnego rozliczenia taka kwalifikacja nie jest już uprawniona. Nie wystąpi bowiem opisany wyżej ścisły i nierozerwalny związek gospodarczy pomiędzy oboma świadczeniami. Eliminuje to możliwość łącznego opodatkowania realizowanych czynności tj. przyjęcia, że mamy do czynienia z jedną czynnością, w ramach której jedno ze świadczeń jest wiodące, zaś drugie realizowane jest wyłącznie w celu lepszego wykorzystania świadczenia głównego. Wydaje się bowiem, że dostawa wody nie jest środkiem do lepszego wykorzystania usługi najmu, gdyż realizuje inne cele. Z treści zaskarżonej interpretacji wynika, że organ podatkowy zdaje się dostrzegać taką zależność i godzi się co do zasady na taką interpretację – uzależniającą skutki podatkowe od treści łączącej strony umowy. Nieprawidłowo jednak, w ocenie Sądu, przyjmuje, że w rozpoznawanej sprawie skarżącą nie zawarła oddzielnej umowy z dostawcą wody. Z przedstawionego w treści wniosku opisu stanu faktycznego, wynika jednak, że skarżąca zawierając umowy najmu obie czynności - usługi najmu i dostawę wody - wydzieliła. Jakkolwiek istnieje jedno porozumienie między stronami, to jednak w jego treści oba świadczenia potraktowane zostały niezależnie, wyodrębniając należność za dostawę wody (koszty jej dostawy) oraz wartość czynszu, zastrzegając, że dodatkowy koszt dostaw mediów (wody) nie jest elementem kalkulacyjnym czynszu (jak twierdzi skarżąca nie jest czynszotwórczy). Takie ukształtowanie wzajemnych relacji pomiędzy kontrahentami, w ocenie Sądu, wyklucza możliwość przyjęcia poprawności poglądu wyrażonego w zaskarżonej interpretacji. W konsekwencji należności za obie czynności naliczane są niezależnie, co wyklucza traktowanie ich jako jednego świadczenia opodatkowanego wg stawki właściwej dla usługi najmu tj. 23 %. Pomijając ten fakt organy podatkowe dopuściły się naruszenia prawa procesowego tj. art. 14b § 1 i § 3 O.p. poprzez błędne ustalenie stanu faktycznego, a w konsekwencji naruszył przepisy prawa materialnego tj. art. 5, art. 29, art. 41 ust. 1 i art. 146a pkt 2 ustawy o podatku VAT, poprzez ich niewłaściwe zastosowanie. Rozpoznając sprawę ponownie organy podatkowe winny dokonać popranego ustalenia stanu faktycznego i zastosować powołane przepisy ustawy o VAT w, kierując się wytycznymi zawartymi w wyroku Sądu. Mając na uwadze wskazane fakty, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu działając na podstawie art. 146 p.p.s.a. uchylił zaskarżoną interpretację, orzekając o jej wstrzymaniu na podstawie art. 152 ww. ustawy. Rozstrzygnięcie o kosztach znajduje umocowanie w art. 200 p.p.s.a.