II FSK 507/14

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jerzy Płusa, Sędzia NSA Krzysztof Winiarski, Sędzia NSA del. Anna Maria Świderska (sprawozdawca), Protokolant Justyna Nawrocka, po rozpoznaniu w dniu 11 maja 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej R. N. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 9 października 2013 r. sygn. akt I SA/Po 341/13 w sprawie ze skargi R. N. i T. N. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 15 lutego 2013 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2002 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 15 lutego 2013r. nr [...], 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu na rzecz R. N. kwotę 3.078 (trzy tysiące siedemdziesiąt osiem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Wyrokiem z 9 października 2013 r., w sprawie sygn. akt I SA/Po 341/13, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oddalił skargę R.N. i T.N. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2002 rok. Powyższy wyrok zapadł w następującym stanie faktycznym ustalonym w toku postępowania podatkowego i przyjętym przez sąd I instancji. Naczelnik Urzędu Skarbowego P. decyzją z 24 września 2012 roku określił T. i R. małżonkom N. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002r w kwocie 41.913 złotych. W wyniku postępowania kontrolnego ustalono, że R.N. w 2002r. posiadała zarejestrowaną jednoosobową działalność gospodarczą pod nazwą K. w zakresie usług budowlanych. Działalność ta opodatkowana była podatkiem dochodowym od osób fizycznych na zasadach ogólnych. T.N. w 2002r. roku prowadził własną działalność gospodarczą w ramach jednoosobowej firmy X. w zakresie robót ziemno-budowlanych i telekomunikacyjnych. Działalność ta również opodatkowana była podatkiem dochodowym od osób fizycznych na zasadach ogólnych. Przeprowadzone u podatników czynności sprawdzające wykazały, że R.N. w podatkowej księdze przychodów i rozchodów ujęła dwie faktury wystawione przez Wielobranżowy Zakład Remontowo-Budowlany S. M.M. dalej (S.) na łączną kwotę netto 20.700,- zł. Natomiast T.N. w dokumentacji podatkowej po stronie kosztów ujął faktury wystawione przez S. na łączną kwotę netto 109.175,- zł. W treści faktur wskazano, że przedmiotem transakcji był zakupu usług budowy kanalizacji teletechnicznej, wykonania przyłączy teletechnicznych, układania kabla. W oparciu o zgromadzony materiał dowodowy organ pierwszej instancji ustalił, że faktury wystawione przez S. nie dokumentowały rzeczywistego obrotu gospodarczego, tj. że wystawca nie dokonał czynności wskazanych w przedmiotowych fakturach. Rozpatrując sprawę w postępowaniu odwoławczym Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu nie uwzględnił argumentów strony i decyzją z 15 lutego 2013r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Organ wskazał, że spór sprowadza się do kwestii zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków udokumentowanych 12 fakturami wystawionymi przez Wielobranżowy Zakład Remontowo-Budowlany S. M.M. W ocenie organu odwoławczego zgromadzony materiał dowodowy jednoznacznie dowodzi, że prowadząca firmę S. wraz między innymi z R.L. oraz R.N. brała udział w zorganizowanej grupie przestępczej kierowanej przez R.N. i W.W., której celem było dokonywanie przestępstw skarbowych przeciwko obowiązkom podatkowym oraz wystawianie nierzetelnych faktur i posługiwanie się nimi. Wyrokiem z dnia 28 stycznia 2011 r. sygn. akt XVI K 14/11 Sąd Okręgowy w Poznaniu Wydział XVI Karny uznał M.M. winną przestępstwa z art. 258 § 1 kk. Przesłuchany w dniu 11.10.2005r. w Urzędzie Kontroli Skarbowej w P., w charakterze świadka W.W. zeznał, że firma S. to fikcyjna firma stworzona przez R.N. Również z zeznań R.N. przesłuchanego w charakterze podejrzanego przez oficerów Centralnego Biura Śledczego KGP, złożonych w dniu 15.12.2004r., wynika, że M.M. wystawiała fikcyjne faktury kosztowe. Puste faktury dla W. wypisywała od końca 2001r. do czerwca 2004r. Organ wskazał, że przesłuchiwana M.M. zeznała, że w trakcie współpracy z W.W. wykonała jedno zlecenie - prace budowlane dla firmy z Z. Jej pracownica biurowa H.W. - W. zeznała, że nie kojarzy firm K. i X. i nazwiska N. W trakcie przesłuchań również pozostali pracownicy: E.W., D.H. i P.H. zeznali, że nie kojarzą firmy M.M. ani też firm K., X. oraz nazwiska N. Świadkowi R.F. i M.T. zeznali, że byli zatrudnieni przez M.M., pracę wykonywali na ul. Y. we Z. Wobec powyższych dowodów organ nie dał wiary zeznaniom A.W. jak również jego oświadczeniu z dnia 29.06.2008r., że w latach 2002-2003 był pracownikiem firmy S. M.M. i wykonywał zadania zlecone na rzecz firmy: K. R.N. i X. T.N. Organ wskazał, że dowody te pozostają w sprzeczności z innymi dowodami. Z informacji Zakładu Ubezpieczeń Społecznych z dnia 27.07.2009r., jaki i z zeznań D.W. (żony A.W.) wynika, że mąż był zatrudniony w firmie S. od styczniu i lutym 2003r., a nie w 2002 r. Organ odwoławczy podkreślił również, że z wyjaśnień składanych w toku postępowania przez R. i T.N. wynika, że prace opisane na spornych fakturach S. wykonywane były na sprzęcie należącym do podatników. Natomiast podczas przesłuchania strony w dniu 27.04.2009r. T.N. zeznał, że prace opisane na fakturach wystawionych przez M.M. wykonali jego pracownicy przy użyciu jego sprzętu, posiadający stosowne uprawnienia do obsługi maszyn. Faktycznie byli to pracownicy zatrudnieni przez kontrahentkę. Wobec tych dowodów za niewiarygodne organ uznał zeznania M.M., w których potwierdziła, że wykonywała usługi na rzecz firmy X. oraz K. oraz że rozliczyła się z T.N., otrzymując w sumie około 30.000 zł gotówką Organ wskazał, że po okazaniu faktur wystawionych na rzecz X. oraz K., M.M. zeznała, że je wystawiła i podpisała osobiście. Jednocześnie przyznała, że jej firma nie posiadała żadnych maszyn budowlanych, nie wie jaki sprzęt był potrzebny do wykonania usług opisanych na fakturach, nie pamięta, czy korzystała ze sprzętu należącego do firmy X. W ocenie organu odwoławczego informacja z ZUS o stanie zatrudnienia pracowników w firmie M.M., jak i zeznania świadków dowodzą, że wystawca faktur nie wykonał usług na rzecz firmy K. oraz X. Zdaniem organu niezasadne są zarzuty odwołania, że podważenie faktur wystawionych przez M.M. oparte zostało wyłącznie na dowodach zebranych w postępowaniu karnym. Zgromadzony materiał dowodowy wskazuje, że właścicielka firmy S. nie dysponowała pracownikami oraz sprzętem umożliwiającym wykonanie usług wynikających z treści zakwestionowanych faktur. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu skarżący wnieśli o uchylenie zaskarżonej decyzji. Zdaniem skarżących wszystkie dowody w sprawie, na których opiera się organ pierwszej instancji pochodzą z dochodzenia prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową Wydział V Śledczy, zakończonego aktem oskarżenia z dnia 30.06.2008r., w którym brak jest oskarżenia R. i T.N. z art. 258 § 1 i art. 62 § 2 K.k. W skardze zarzucono również, że nie przeprowadzono wizji lokalnej na okoliczność wykonania usług udokumentowanych zakwestionowanymi fakturami. Strona podniosła ponadto, że M.M. wystawiała puste faktury, co zostało potwierdzone prawomocnym wyrokiem, jednak prowadziła także faktyczną działalność gospodarczą w ramach której m.in. wykonała usługi na rzecz skarżących. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi jako nieuzasadnionej. Wojewódzki Sąd Administracyjny oddalając skargę uznał, że nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżona decyzja odpowiada prawu. Zdaniem Sądu istota sporu w niniejszej sprawie sprowadzała się zasadniczo do kwestii, czy w świetle obowiązującego prawa w badanym okresie skarżący mieli prawo do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków wynikających z faktur wystawionych przez Wielobranżowy Zakład Remontowo-Budowlany S. M.M. Rację w tym sporze przyznać należało organom podatkowym, które zebrały wyczerpujący materiał dowodowy przydatny do wydania ostatecznej decyzji oraz dokonały jego wszechstronnej i prawidłowej oceny, a przy tym właściwie zastosowały przepisy prawa materialnego i procesowego. Sąd stwierdził, że organy obu instancji szczegółowo uzasadniły, jakimi przesłankami kierowały się podejmując rozstrzygnięcie i ustosunkowywały się do argumentów podnoszonych przez podatnika w trakcie postępowania. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji przytoczono wszystkie okoliczności faktyczne istotne dla rozstrzygnięcia sprawy oraz dokonano, na podstawie całokształtu materiału dowodowego zgromadzonego w toku postępowania oceny, czy dana okoliczność została udowodniona. Organy podatkowe wyjaśniły również podstawę prawną decyzji z przytoczeniem przepisów prawa, które w przedmiotowej sprawie znalazły zastosowanie. Podstawę rozstrzygnięcia organów stanowiła całość zebranego materiału dowodowego, a nie pojedyncze fakty, jak również podstawą rozstrzygnięcia nie były wyłącznie dowody zebrane w postępowaniu karnym, ale również dowody zebrane w toku postępowania podatkowego. Na prawidłowość dokonanej oceny materiału dowodowego wskazuje fakt, że wyciągnięte na jego podstawie wnioski mają logiczne uzasadnienie. To z kolei, że określone dowody ocenione zostały niezgodnie z intencją skarżącego nie oznacza jeszcze, że organ odwoławczy dopuścił się naruszenia art. 191 O.p. Podkreślono, że dopóki granice swobodnej oceny dowodów nie zostaną przez organ orzekający przekroczone, Sąd nie ma podstaw do podważania dokonanych w ten sposób ustaleń. W opinii Sądu organ odwoławczy właściwie rozważył całość zebranego materiału dowodowego, a w uzasadnieniu rozstrzygnięcia bardzo szczegółowo wyjaśnił, czym kierował się rozstrzygając sprawę, jakim dowodom odmówił wiarygodności, a jakim dał wiarę. Podatnicy w opinii Sądu nie przedstawili argumentów mogących prowadzić do konkluzji, że ocena dowodów przeprowadzona przez organy podatkowe nie korzysta z ochrony przewidzianej w art. 191 O.p. W opinii Sądu konkluzje podatników nie prowadzą do podważenia końcowego stanowiska organów podatkowych obu instancji. Zdaniem Sądu zebrany, rozpatrywany i oceniony materiał dowodowy dał podstawę do stwierdzenia, że zakwestionowane faktury dokumentujące zakupu usług budowy kanalizacji teletechnicznej, wykonania przyłączy teletechnicznych, układania kabla nie mogą stanowić podstawy do zaliczenia wynikających z nich wydatków do kosztów uzyskania przychodu, ponieważ zakwestionowane faktury nie dokumentują rzeczywistych transakcji. Firma S. M.M. nie wykonała usług zarówno na rzecz firmy prowadzonej przez R.N. jak i na rzecz firmy T.N. Zaskarżona decyzja odpowiada wymogom określonym w art. 210 § 4 O.p. , uzasadnienie zaskarżonej decyzji zawiera ustalenia mające wpływ na określenie zobowiązania, wskazuje na dowody, na których się oparł i którym dał wiarę oraz dowody, którym odmówił wiarygodności wraz z uzasadnieniem stanowiska. Nieuzasadniony jest zarzut naruszenia art. 122 O.p. zawarty w skardze, poprzez nieprzeprowadzenie dowodu z oględzin na okoliczność wykonania prac na danej budowie. Organ nie zakwestionował wykonanie robót, kwestionował jedynie okoliczność, że podwykonawcą robót była firma S. W tym stanie faktycznym zakwestionowane faktury, nie potwierdzają faktycznego przebiegu zdarzeń gospodarczych i jako takie nie mogą zostać uznane za koszt uzyskania przychodu z uwagi na brak związku z przychodem. W skardze skierowanej do Naczelnego Sądu Administracyjnego pełnomocnik podatników wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Poznaniu do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie od organu na rzecz skarżących zwrotu kosztów sądowych w tym kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych. Na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a zaskarżonemu wyrokowi zarzucił: I. naruszenie prawa materialnego przez niewłaściwe zastosowanie normy art. 22 ust. 1 w zw. .z art 9 ust. 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ppsa w wyniku nieuwzględnienia skargi na skutek przyjęcia., iż M.M. prowadząca działalność gospodarczą pod firmą Wielobranżowy Zakład Remontowo — Budowlany S. M.M. nie wykonała faktycznie na rzecz skarżących usług budowlanych objętych fakturami na łączne kwoty 15.500,00 zł i 33.200,00 zł, zatem skarżący nie mogli pomniejszyć swoich przychodów w 2002 r. o te wartości kosztów; II. naruszenie przepisów postępowania, mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. naruszenie art. 151 p.p.s.a i art. 145 § l pkt 1 lit. c p.p.s.a w zw. z art. 198 § 1 w zw. art. 188 i art. 180 § 1 w zw. z art. 122 i art. 187 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa przez oddalenie skargi w następstwie nieuwzględnienia zarzutu skarżących dotyczącego niezasadnego nierozpoznania wniosku dowodowego i niedopuszczenia przez organ dowodu z oględzin miejsc robót wykonanych przez M.M. w sytuacji, gdy wniosek ten dotyczył okoliczności spornej mającej istotnej znaczenie dla sprawy (kwestionowanie świadczenia usług na rzecz skarżących), a jedyną podstawą oddalenia wniosku dowodowego mógł być fakt, iż dana okoliczność stwierdzona jest innymi dowodami, która to podstawa nie zachodziła w przedmiotowej sprawie, co doprowadziło do zubożenia materiału dowodowego i w konsekwencji wadliwych ustaleń faktycznych; III. naruszenie przepisów postępowania, mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. naruszenie art. 151 p.p.s.a i art. 145 § l pkt 1 lit. c p.p.s.a w zw. z art. 187 § l w zw. z art. 191 i art. 121 § l ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa przez oddalenie skargi w wyniku usankcjonowania dowolnej i wybiórczej oceny zeznań świadków, prowadzącej do wadliwego ustalenia przez organ stanu faktycznego, zgodnie z którym nie ma żadnych wątpliwości, iż M.M. nie wykonała na rzecz skarżących robót objętych fakturami, co ostatecznie doprowadziło do naruszenia zasady in dubio pro tributario oraz zasady zaufania podatnika do organów podatkowych. Skarga T.N. została odrzucona. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej, działając przez swojego pełnomocnika, wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz o zasądzenie kosztów postępowania sądowego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie. Trafny okazał się bowiem ostatni zarzut tej skargi, dotyczący naruszenia art. 151 i art. 141 § 1 pkt 1 lit. c), choć zapewne autorowi skargi kasacyjnej chodziło o art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z wymienionymi przepisami Ordynacji podatkowej, w tym zwłaszcza art. 191 tej ustawy, poprzez oddalenie skargi sankcjonujące uchybienia organów podatkowych, przede wszystkim w zakresie oceny zgromadzonego materiału dowodowego. Istotę sporu w tej sprawie stanowiła kwestia, czy faktury wystawione przez firmę "S." M.M. na rzecz firm Skarżących, tj. "X." oraz "K.", dotyczące wykonania prac polegających na budowie kanalizacji teletechnicznej, wykonania przyłączy teletechnicznych oraz obsługi sprzętu przy pracach ziemnych, dokumentowały rzeczywiste zdarzenia gospodarcze. Wskazać należy, że prawidłowość ustaleń faktycznych dokonanych w tym zakresie przez organy podatkowe, co do analogicznych jak wskazane wyżej okoliczności, stanowiła już przedmiot oceny sądów administracyjnych obu instancji w sprawach dotyczących podatku od towarów i usług, wyrażonej w szeregu prawomocnych wyroków. W wyrokach z dnia 2 września 2010 r. sygn. akt I SA/Po 461-463/10 dotyczących rozliczeń podatkowych strony skarżącej z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące od maja do lipca 2003 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu uchylając decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu stwierdził m.in., że organ odwoławczy naruszył zasadę prawdy obiektywnej, poprzez oparcie rozstrzygnięcia przede wszystkim na dowodach z innych postępowań. Sąd uznał, że przeprowadzone w sprawie dowody jedynie pośrednio wskazują na istnienie okoliczności, które ustalił organ odwoławczy. Według Sądu, dowody te nie odnoszą się w sposób bezpośredni do stosunków między tymi podmiotami, a jedynie wykazują cechy działalności skarżącej. W tym sensie, dowody dopuszczone przez organ odwoławczy mają charakter poszlakowy i jako takie nie mogą stanowić podstawy ustalenia prawdy obiektywnej. Sąd wskazał, że konieczne jest przesłuchanie M.M. na okoliczność wykonania usług na rzecz firm Skarżących, wykazanych w spornych fakturach, a w razie wystąpienia wątpliwości, skonfrontowanie obu tych osób podczas jednej czynności dowodowej. Stanowisko Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu wyrażone w tych wyrokach w pełni podzielił Naczelny Sąd Administracyjny, który wyrokami z dnia 9 listopada 2011 r. sygn. akt I FSK 19-21/11 oddalił skargi kasacyjne wniesione przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, Sąd pierwszej instancji słusznie uznał, że organy podatkowe naruszyły art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej. Następnie wyrokami z dnia 20 marca 2013 r. sygn. akt I SA/Po 1022-24/12 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu uchylił decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu wydane po ponownym rozpoznaniu spraw, w następstwie uchylenia przez Sąd pierwotnych decyzji tego organu. W prawomocnych wyrokach Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu wskazał - na podstawie materiału dowodowego tożsamego z materiałem dowodowym zebranym przez organy podatkowe w niniejszej sprawie, tj. dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych za 2002 i 2003 r. - że organ podatkowy zobowiązany był do ustalenia na podstawie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, iż sporne faktury nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a wniosku takiego - w ocenie Sądu - z akt sprawy wywieść nie sposób. Wbrew bowiem twierdzeniu organu podatkowego, ze zgromadzonego materiału dowodowego nie wynika, aby M.M. nie świadczyła usług opisanych w spornych fakturach. W związku z powyższym, Sąd zobowiązał organ podatkowy do ponownego przeprowadzenia postępowania i dokonania wszechstronnej oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, zgodnie z zasadami wynikającymi z art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej oraz przy dokonywaniu ustaleń faktycznych z uwzględnieniem zasady in dubio pro tributario. W wyroku wydanym ponownie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu (niespełna 6 miesięcy po omówionych wyżej wyrokach tego Sądu dotyczących podatku od towarów i usług) w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych Sąd akceptując stanowisko organów podatkowych, że firma "S." M.M. nie wykonała prac określonych w spornych fakturach, nie dopatrzył się naruszenia prawa w działaniu tych organów. W uzasadnieniu tego orzeczenia Sąd stwierdził m.in., że organy obu instancji działały praworządnie, tj. na podstawie i w granicach prawa i nie naruszyły art. 122, art., 180, art. 187 § 1 i art. 188 Ordynacji podatkowej. Sąd uznał też, iż na prawidłowość dokonanej przez organy podatkowe oceny materiału dowodowego wskazuje fakt, że wyciągnięte na jego podstawie wnioski mają logiczne uzasadnienie. To z kolei, że określone dowody zostały ocenione niezgodnie z intencją strony skarżącej nie oznacza jeszcze, że organ odwoławczy dopuścił się naruszenia art. 191 Ordynacji podatkowej. Sąd podkreślił, że dopóki granice swobodnej oceny dowodów nie zostaną przez organ orzekający przekroczone, nie ma podstaw do podważania dokonanych w ten sposób ustaleń. W opinii Sądu, organ odwoławczy właściwie rozważył i ocenił całość materiału dowodowego zebranego w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny wydając wyrok dotyczący podatku dochodowego od osób fizycznych, nie był formalnie rzecz biorąc związany wyrokami tego Sądu wydanymi w przedmiocie podatku od towarów i usług. Mógł zatem dokonać samodzielnej oceny zgodności z prawem działań organów podatkowych w zakresie dotyczącym określenia Skarżącym wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych. Jeżeli jednak w zakresie prawidłowości ustalenia przez organy podatkowe tożsamych okoliczności stanu faktycznego, tj. rzetelności faktur wystawionych na rzecz Skarżących przez firmę "S." M.M. i na podstawie, co należy podkreślić, tożsamego materiału dowodowego, Sąd dokonał tak diametralnie różnej oceny działań podejmowanych przez organy podatkowe, należałoby oczekiwać, że rozważania i uzasadnienie stanowiska Sądu będą szczególnie wyważone i wnikliwe, a także poda on przekonujące powody uzasadniające przyjęcie tak odmiennego stanowiska. Uzasadnienie zaskarżonego wyroku w najmniejszym stopniu nie czyni temu zadość. Sąd w sposób dość powierzchowny i ogólnikowy dokonał oceny zgodności z prawem działań podejmowanych w sprawie przez organy podatkowe, przyjmując bezkrytycznie w ślad za tymi organami jednostronny i wybiórczy sposób prezentacji i oceny materiału dowodowego. Odnosząc się do zeznań M.M. Sąd powołał się jedynie na protokół przesłuchania jej w charakterze świadka z dnia 26 sierpnia 2005 r., w którym, zdaniem Sądu, wyjaśniła ona, że nie świadczyła nigdy żadnych prac na rzecz podatników, a jedynie wystawiała faktury na pod dyktando W.W. W ocenie Sądu, za niewiarygodne uznać należało późniejsze zeznania tego świadka, kiedy twierdziła, że jej firma wykonywała usługi opisane w zakwestionowanych fakturach. Dla ścisłości należy zauważyć, że w powołanym przez Sąd przesłuchaniu M.M. zeznawała w charakterze świadka w postępowaniu kontrolnym prowadzonym przez Urząd Kontroli Skarbowej w P. wobec firmy "H." sp. z o.o. (karty nr 448-450 akt podatkowych), gdzie przez pewien czas pracowała jako księgowa. W zeznaniach tych, dotyczących charakteru jej działań w całym szeregu firm założonych przez W.W., M.M. wypowiedziała się bezpośrednio co do okazanych jej faktur (załącznik nr 1 do protokołu) wystawionych przez firmę "S." dla "H." sp. z o.o. Nie miało to zatem związku z fakturami wystawianymi przez nią na rzecz Skarżących. Wyciąganie więc, na podstawie tego tylko protokołu przesłuchania, przez Sąd pierwszej instancji wiążących wniosków w sprawie było zupełnie nieuprawnione. Natomiast istotnie M.M. zeznając po raz pierwszy w charakterze podejrzanej w prowadzonym wobec niej postępowaniu karnym w dniu 1 czerwca 2004 r. (karty nr 632-634 akt podatkowych) wśród wielu firm, dla których nie świadczyła usług, a jedynie wystawiała faktury "pod dyktando W.", wymieniła także firmę Skarżącego "X.". Pytana o tę kwestię w ostatnim przesłuchaniu, przeprowadzonym przez organ podatkowy w dniu 8 czerwca 2012 r., wyjaśniła, że działała pod wpływem stresu, a w późniejszych przesłuchaniach zeznawała już konsekwentnie , że firma "X." nie miała powiązania z W. W przesłuchaniu przeprowadzonym w Prokuraturze Okręgowej w Poznaniu w dniu 13 grudnia 2004 r. (karty nr 643-648 akt podatkowych), a więc wcześniejszym niż powołane przez Sąd pierwszej instancji przesłuchanie z dnia 26 sierpnia 2005 r. M.M. wymieniła firmę Skarżącego "X." jako jeden z trzech podmiotów, dla których wykonywała prace. Z kolei, w przesłuchaniu przeprowadzonym w Centralnym Biurze Śledczym w dniu 23 marca 2006 r., po okazaniu jej faktur wystawionych przez jej firmę "S." dla ponad dwudziestu firm, wyjaśniła, że zna tylko cztery z nich, natomiast tylko w stosunku do Skarżącego i jego firmy "X." potwierdzając wykonanie na jego rzecz usług podała w miarę szczegółowe, informacje dotyczące okoliczności związanych wykonaniem tych usług. Potwierdzając wykonanie prac odniosła to także do "drugiej firmy" Skarżącego "K." (karta nr 641 akt podatkowych). Również w późniejszych przesłuchaniach przeprowadzonych już w ramach postępowania podatkowego przez organ pierwszej instancji, tj. Naczelnika Urzędu Skarbowego P. w dniu 20 czerwca 2011 r. (karty nr 549-551 akt podatkowych) oraz w dniu 8 czerwca 2012 r. (karty nr 730-734 akt podatkowych) potwierdziła, choć już dosyć ogólnie, co jest zrozumiałe mając na uwadze upływ czasu, wykonanie prac na rzecz Skarżącego. Przyznając, że uczestniczyła w procederze wystawiania pustych faktur "pod dyktando W.", podtrzymała swoje wyjaśnienia złożone w Centralnym Biurze Śledczym, że w "3-4 firmy nie miały z tym nic wspólnego" Dotyczył to firm "X." oraz "K.", a nazw pozostałych już nie pamiętała. W kontekście powyższego wskazać należy, że we wspomnianych już wcześniej prawomocnych wyrokach Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 20 marca 2013 r. sygn. akt I SA/Po 1022-1024/12 dotyczących podatku od towarów i usług, Sąd ten słusznie podkreślił, że z powoływanego przez organy podatkowe wyroku Sądu Okręgowego w Poznaniu z dnia 28 stycznia 2011 r. sygn. akt XVI K 4/11 skazującego M.M. za udział w zorganizowanej grupie przestępczej kierowanej przez R.N. i W.W., której celem było dokonywanie przestępstw skarbowych przeciwko obowiązkom podatkowym, wystawianie nierzetelnych faktur i posługiwanie się nimi oraz z poprzedzającego ten wyrok aktu oskarżenia wynikało, że M.M. wystawiła 198 faktur VAT powodujących uszczuplenie należności podatkowych na kwotę ponad 1 mln zł na rzecz wielu podmiotów - wśród których nie zostali jednak wymienieni Skarżący. Powracając zaś do rozpoznawanej sprawy Sąd pierwszej instancji w zaskarżonym orzeczeniu dokonując oceny prawidłowości postępowania organów podatkowych niezasadnie nie wziął pod rozwagę, chociaż istniały ku temu podstawy w zgromadzonym materiale dowodowym, możliwości zaistnienia sytuacji, w której M.M., poza wystawianiem pustych faktur, prowadziła jednak w jakimś zakresie rzeczywistą działalność gospodarczą i że dotyczyć to mogło współpracy z firmami prowadzonymi przez Skarżącego. Organy podatkowe odnotowały tylko, powołując się w tym zakresie na jedno przesłuchanie M.M. w charakterze podejrzanej w dniu 3 listopada 2004 r., że możliwość taka, tj. realnego wykonania określonych prac przez jej firmę mogła mieć miejsce w odniesieniu prac budowlanych wykonanych w P. (wykopy pod kolektor) dla firmy z Z. Tymczasem uwzględniając wszystkie zeznania składane na przestrzeni ośmiu lat przez M.M., można wyprowadzić wniosek, że część rzeczywistych działań firmy "S.", która nie polegała na wystawianiu fikcyjnych faktur, dotyczyła w pierwszej kolejności, a w niektórych zeznaniach wyłącznie, firmy Skarżącego podając w tej mierze najwięcej informacji dotyczących wykonanych prac. Natomiast Sąd pierwszej instancji takiej ewentualności w ogóle nie rozważał, a podzielając stanowisko organów podatkowych, że M.M. nie wykonała żadnych usług na rzecz firm prowadzonych przez Skarżących uzasadnił to, m.in. stwierdzeniem, że "w trakcie przesłuchania w charakterze świadka w dniu 26 sierpnia 2005 r. M.M. wyjaśniła, że nie świadczyła żadnych prac na rzecz podatników, a wystawiała jedynie faktury pod dyktando W.W. Ponadto jej zeznania i wyjaśnienia znajdują potwierdzenie w zeznaniach świadka W.W. oraz w charakterze podejrzanego R.N." Twierdzenie takie jest tyleż autorytatywne co nieścisłe i powierzchowne. Sąd nie wyjaśnił przy tym, co należy rozumieć przez określenie "na rzecz podatników", czy chodzi tutaj o Skarżących, czy też ogólnie o wszystkich podatników. Pomijając już, iż takie sformułowanie dosłownie w zeznaniach tych nie padło, przypomnienia wymaga jeszcze raz fakt, że zeznania te M.M. złożyła w charakterze świadka w postępowaniu kontrolnym dotyczącym "H." sp. z o.o., a okazane jej przy tym przesłuchaniu faktury wystawione zostały przez "S." na rzecz tej właśnie spółki. Sąd nie wyjaśnił również, z jakich fragmentów ogólnikowo powołanych zeznań W.W. i R.N. wynika, że Skarżąca nie wykonała żadnych prac na rzecz Skarżących. Powołując się na dane uzyskane z Zakładu Ubezpieczeń Społecznych organy podatkowe ustaliły, że w latach 2002-2003 M.M. zatrudniała siedem osób (w różnych wycinkach czasowych tego okresu). Już ta okoliczność świadczyła o tym, że w pewnym zakresie jej firma mogła wykonywać określone usługi. Racjonalnie rzecz biorąc, jeżeli właścicielka zatrudniała pracowników, to jej działalność nie ograniczała się wyłącznie do wystawiania pustych faktur, lecz poza tym procederem mogła wykonywać także faktyczne usługi w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. W większości zeznań składanych przez M.M. przewijała się podawana przez nią informacja, że zatrudniała ona 3-4 osoby, wspominała także o osobach zatrudnianych "bez umów", czy też "nieoficjalnie". Zważywszy na jej postawę w zakresie wywiązywania się z obowiązków publicznoprawnych, co można było stwierdzić na podstawie zebranego w sprawie materiału dowodowego, to ostatnie twierdzenie nie brzmi niewiarygodnie. Stąd też podnoszona zarówno przez organy podatkowe, jak i Sąd pierwszej instancji argumentacja, odwołująca się do podanych przez ZUS informacji o stanie zatrudnienia w firmie "S.", na poparcie tezy o braku osobowych możliwości wykonawczych ze strony tej firmy, nie jest przekonująca i nawiązuje raczej do "prawdy formalnej" a nie rzeczywistych okoliczności. Pełnomocnik Skarżących podniósł tę kwestię w skardze kasacyjnej słusznie przy tym wskazując, że Skarżący nie mogą ponosić negatywnych konsekwencji tego, że ich podwykonawca, bez ich wiedzy, świadczył usługi przy pomocy osób, które nie były u niego formalnie zatrudnione. Z omówionych wyżej względów Naczelny Sąd Administracyjny uznał analizowany zarzut skargi kasacyjnej za zasadny. Zasadność zarzutu skargi kasacyjnej dotyczącego naruszenia art. 22 ust. 1 w związku z art. 9 ust. 2 u.p.d.o.f. jest konsekwencją uwzględnienia poprzedniego zarzutu odnoszącego się do naruszenia przepisów procesowych, jako że poczynione przez organy podatkowe ustalenia faktyczne nie stwarzały podstawy do niezastosowania art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. wobec wydatków wynikających ze spornych faktur wystawionych na rzecz firm prowadzonych przez Skarżących przez firmę "S." M.M. Natomiast całkowicie bezzasadny jest drugi w kolejności zarzut skargi kasacyjnej, dotyczący naruszenia art. 151 i art. 141 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. (zapewne autorowi skargi kasacyjnej chodziło o art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) - uwaga NSA) w zw. z art. 198 § 1, w zw. z art. 188 i art. 180 § 1, w zw. z art. 122 i art. 187 § 2 Ordynacji podatkowej. Pomijając już bezcelowość wniosku Skarżących o przeprowadzenie dowodu z oględzin miejsc robót wykonanych przez M.M. ze względu na upływ czasu, wniosek ten jest też oczywiście bezprzedmiotowy, zważywszy, że organy podatkowe nie kwestionowały wykonania prac wyszczególnionych w zakwestionowanych fakturach, lecz kwestionowały wykonanie tych prac przez firmę M.M. i dla wyjaśnienia tej spornej okoliczności dokonanie oględzin nie mogło być w żaden sposób przydatne. Uznając, że istota sprawy, rozumiana w tym przypadku jako stwierdzenie istnienia jednoznacznych podstaw do uchylenia zaskarżonego aktu, jest dostatecznie wyjaśniona, Naczelny Sąd Administracyjny działając na podstawie art. 188 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i a) P.p.s.a., uchylił zaskarżony wyrok w całości oraz uchylił zaskarżoną do Sądu pierwszej instancji decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu. Wobec odrzucenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu prawomocnym postanowieniem z dnia 3 stycznia 2014 r. skargi kasacyjnej Skarżącego, uchylenie w całości zaskarżonego wyroku Sądu pierwszej instancji nastąpiło w wyniku uwzględnienia skargi kasacyjnej Skarżącej. Jeżeli chodzi o adresowane do organu podatkowego wskazania co do dalszego postępowania, nawiązując do wielokrotnie już w niniejszym uzasadnieniu powoływanych prawomocnych wyroków Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 20 marca 2013 r. sygn. akt I SA/Po 1022-1024/12 dotyczących podatku od towarów i usług, stwierdzić należy, że organ podatkowy zobowiązany będzie do dokonania wszechstronnej oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, zgodnie z zasadami wyrażonymi w art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej oraz z uwzględnieniem sformułowanych wyżej wyjaśnień. Organ podatkowy jest więc zobowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy oraz na jego podstawie ocenić, czy dana okoliczność została udowodniona. Dokonując ustaleń faktycznych organ podatkowy powinien wziąć pod uwagę zarówno okoliczności przemawiające na niekorzyść podatnika, jak i na jego korzyść oraz winien kierować się także zasadą in dubio pro tributario, z której wynika postulat uwzględnienia niedających się usunąć wątpliwości na korzyść podatnika. O zwrocie kosztów postępowania orzeczono na podstawie art. 209 w związku z art. 200, art. 203 pkt 1 i art. 205 § 2 P.p.s.a., w związku z § 18 ust. 1 pkt 2 lit. a) i § 6 pkt 4 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu (Dz. U. z 2013 r. poz. 461, z późn. zm.).