I SA/Łd 963/13

Dnia 9 października 2013 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Bogusław Klimowicz Sędziowie Sędzia NSA Paweł Janicki Sędzia WSA Joanna Tarno (spr.) Protokolant Tomasz Furmanek po rozpoznaniu w dniu 9 października 2013 roku na rozprawie sprawy ze skargi M. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia za sierpień 2012 r. nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, kwoty do zwrotu oraz kwoty do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z [...] r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z [...] r. nr [...] określającą M. B. za [...] r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w kwocie 0 zł, kwotę do zwrotu 0 zł oraz kwotę do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy 0 zł. W uzasadnieniu organ odwoławczy wyjaśnił, że [...] r. M. B. złożyła zgłoszenie rejestracyjne w podatku od towarów i usług, w którym wskazała miedzy innymi, że z dniem [...] r. rezygnuje ze zwolnienia, o którym mowa w art. 113 ust. 1 lub 9 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.; dalej "ustawa o VAT"). Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. wydał potwierdzenie zarejestrowania strony jako podatnika VAT. W sierpniu 2012 r. skarżąca dokonała zakupu ciągnika LANDINI DT70F Rex Top za kwotę netto 130.000 zł (VAT 29.900 zł) oraz opryskiwacza SAE Defender Twin 81/91 200 za kwotę netto 70.000 zł (VAT 16.100 zł), a także wystawiła fakturę nr [...] z [...] r. dokumentującą sprzedaż usług zabiegu ochrony roślin. Następnie 25 września 2012 r. złożyła deklarację VAT-7 za sierpień 2012 r., w której wykazała kwotę podatku naliczonego do odliczenia w wysokości 46.000 zł, nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w wysokości 45.944 zł, kwotę do zwrotu na rachunek bankowy w terminie 25 dni w wysokości 45.000 zł oraz kwotę do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 944 zł. Jednocześnie wniosła o przyspieszenie terminu zwrotu podatku. W toku kontroli podatkowej strona oświadczyła, że prowadzi wspólnie z mężem E. B. gospodarstwo rolne o pow. 23 ha oraz dzierżawi około 5 ha. Mąż jest podatnikiem w podatku od towarów i usług w związku z prowadzonym gospodarstwem, w ramach którego rozlicza się ze sprzedaży jabłek, porzeczek i agrestu. Strona natomiast zarejestrowała działalność gospodarczą w zakresie prowadzenia usług wykonywania zabiegów ochrony roślin. Nie zatrudnia pracowników, bowiem usługi te wykonuje jej mąż lub syn. Strona otworzyła działalność w związku z ubieganiem się o dofinansowanie do zakupu ciągnika i opryskiwacza (agencja wymagała zarejestrowania działalności na imię i nazwisko osoby ubiegającej się o dofinansowanie). Ponadto przedłożyła decyzję Wójta Gminy K. z [...] r. w sprawie ustalenia wymiaru łącznego zobowiązania pieniężnego (w podatku rolnym, od nieruchomości oraz leśnym), z której wynika, że wraz z mężem jest podatnikiem podatku rolnego tytułem ok. 35 ha użytków rolnych. Naczelnik Urzędu Skarbowego zakwestionował prawo M. B. do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących zakup ciągnika rolniczego oraz opryskiwacza, ponieważ stwierdził, że nie można uznać jej za podatnika VAT czynnego (pomimo dokonania zgłoszenia rejestracyjnego), a nabyte maszyny nie były związane z wykonywaniem przez nią czynności opodatkowanych. W konsekwencji organ pierwszej instancji wydał decyzję z [...] r., w której – powołując się na art. 2 pkt 15, 19 i 21, art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 15 ust. 1–2 i 4–5, art. 86 ust. 1–2, art. 96 ust. 1–2 oraz art. 99 ust. 12 ustawy o VAT – określił kwoty: podatku naliczonego do odliczenia, nadwyżki podatku naliczonego nad należnym oraz kwotę do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 0 zł każda. W odwołaniu strona wniosła o uchylenie decyzji pierwszej instancji wskazując, że przedstawiony w tej decyzji stan faktyczny nie znajdował odzwierciedlenia w rzeczywistości. W jej ocenie, skoro dokonała skutecznej rejestracji działalności gospodarczej, organ nie mógł twierdzić, że nie jest podatnikiem VAT czynnym, tym bardziej, że ten sam organ wcześniej dokonał wspomnianej rejestracji. Utrzymując w mocy decyzję organu pierwszej instancji Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wskazał na wstępie, powołując się między innymi na unormowania zawarte w art. 2 pkt 15 i 19, art. 15 ust. 1–2 i 4–5, art. 43 ust. 1 pkt 3 i ust. 3, art. 96 ust. 2–3 ustawy o VAT, że rolnik posiada status podatnika prowadzącego działalność gospodarczą (działalność rolniczą), a wykonywanie czynności polegających na świadczeniu usług rolniczych stanowi wykonywanie działalności rolniczej w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. Rolnicy prowadzący taką działalność, z wyjątkiem tych, którzy dobrowolnie dokonali rejestracji w zakresie VAT jako podatnicy VAT czynni oraz takich, którzy na podstawie odrębnych przepisów są obowiązani do prowadzenia ksiąg rachunkowych, z mocy ustawy są rolnikami ryczałtowymi w zakresie działalności rolniczej, tj. zarówno sprzedaży produktów rolnych pochodzących z tej działalności, jak również świadczenia usług rolniczych, ze wszystkimi konsekwencjami prawnymi dla podatników posiadających status rolnika ryczałtowego. Dyrektor wskazał dalej, że ustawa o podatku od towarów i usług zawiera pewne szczególne rozwiązania dotyczące podatników, którzy prowadzą wyłącznie gospodarstwo rolne, leśne lub rybackie oraz podatników, którzy prowadzą wyłącznie działalność rolniczą w innych ramach niż gospodarstwo rolne, leśne lub rybackie. Wówczas bowiem za podatnika jest uważana osoba, która składa zgłoszenie rejestracyjne. W takim przypadku, podatnikiem jest ta osoba fizyczna, która (jak gdyby w imieniu gospodarstwa) zarejestruje się jako podatnik. Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług wprowadzają jednocześnie zasadę, że do złożenia zgłoszenia rejestracyjnego uprawniona jest tylko i wyłącznie jedna osoba fizyczna spośród tych, które prowadzą wspólne gospodarstwo rolne, leśne lub rybackie. W analizowanej sprawie gospodarstwo rolne stanowiło własność obojga małżonków, a jego reprezentantem był mąż strony, który zarejestrował się wcześniej jako podatnik VAT czynny. Skoro tak, to zdaniem organu nie można było zgodzić się ze stanowiskiem strony, że również ona może się zarejestrować jako podatnik VAT i rozliczać z działalności gospodarczej polegającej na świadczeniu usług rolniczych. Świadczenie usługi rolniczej nie stanowi, odrębnej od prowadzenia gospodarstwa rolnego, działalności gospodarczej, tylko nadal jest działalnością rolniczą wykonywaną w ramach prowadzonego wspólnie przez małżonków gospodarstwa rolnego. Gospodarstwo rolne takie, dla wszystkich czynności wykonywanych w ramach prowadzonej działalności gospodarczej (także działalności rolniczej polegającej na świadczeniu usług wspomagających produkcję roślinną), występuje jako jeden podatnik podatku od towarów i usług. Dyrektor wskazał dalej, że bez znaczenia dla statusu skarżącej miał fakt zarejestrowania jej jako podatnika VAT. Jak podkreślił organ odwoławczy – czynność zarejestrowania podatnika VAT należy do czynności materialno-technicznych, a zatem nie można wymagać, aby przy jej dokonywaniu organ podatkowy każdorazowo sprawdzał rzetelność danych przedstawionych w formularzu VAT-R, w szczególności aby prowadził szeroko zakrojone postępowanie wyjaśniające. Fakt dokonania zgłoszenia rejestracyjnego nie przesądza zatem o statusie podatnika czynnego podatku od towarów i usług. Decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. została zaskarżona do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi przez pełnomocnika M. B.. Zdaniem skarżącego z treści art. 96 ust. 2 ustawy o VAT wynika, że przepis ten dotyczy wyłącznie sprzedaży produktów rolnych, nie dotyczy zaś świadczenia usług. W tym ostatnim wypadku zatem rejestracja strony jako podatnika VAT powinna być możliwa. Zdaniem pełnomocnika niezrozumiałe jest ignorowanie przez organy podatkowe wyraźnej treści wspomnianego przepisu i dokonywanie wykładni całkowicie sprzecznej z jego treścią. Za wykładnią prezentowaną przez stronę skarżącą przemawiały w jej ocenie poglądy doktryny. Ponadto pełnomocnik podkreślił, że rejestracja strony jako podatnika VAT nastąpiła w przewidzianej prawem formie i potwierdzenie tej rejestracji miało doniosłą wagę. W jego ocenie nie jest dopuszczalne w państwie prawa, aby organy administracji ignorowały, czy negowały, wydawane przez siebie akty prawne (miedzy innymi potwierdzenie rejestracji). Dopóki akt taki nie zostanie usunięty z obrotu prawnego jest on wiążący i powinien być brany pod uwagę z urzędu. W dalszej części uzasadnienia pełnomocnik wskazał, że niedopuszczalne w państwie prawa jest takie postępowanie organów, które w ramach swoich władczych uprawnień dokonują określonych czynności (aktów władzy) po czym negują je usprawiedliwiając swoje zaniedbania rzekomą troską o ekonomikę procesową. Pełnomocnik zakwestionował również pogląd organu odwoławczego, zgodnie z którym potwierdzenie rejestracji było wyłącznie czynnością materialno-techniczną, która to czynność nie wymagała od organu żadnych prawnych działań. Jego zdaniem potwierdzenie faktu rejestracji stanowiło, z formalnego punktu widzenia, decyzję administracyjną. Z tego też względu, dopóki pozostaje ona w obrocie prawnym, nie może być ignorowana przez jakikolwiek organ, a już w żadnej mierze przez organ, który tę decyzję wydał. W końcowej części uzasadnienia skargi pełnomocnik zauważył, że strona skarżąca działając w zaufaniu do organu pierwszej instancji, poczyniła określone wydatki, licząc na otrzymanie zwrotu podatku naliczonego VAT. Organ podatkowy, wypierając się swojej odpowiedzialności za zaistniałą sytuację i negując możliwość zarejestrowania strony jako podatnika VAT sprawił, że poczyniona przez stronę inwestycja stała się nierentowna, a strona poniosła wymierne straty finansowe. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentację wyrażoną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1296) sąd administracyjny sprawuje kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Oznacza to, że w zakresie dokonywanej kontroli Sąd zobowiązany jest zbadać, czy organy administracji w toku postępowania nie naruszyły prawa, i to przynajmniej w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Dla rozstrzygnięcia sprawy istotne jest ustalenie czy podmiot nabywa status podatnika VAT przez sam fakt zrejestrowania się na potrzeby tego podatku. W ocenie Sądu nie. Ogólną definicję podatnika zawiera art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, w myśl którego podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Ustęp 2 stanowi zaś, że działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Zgodnie z art. 15 ust. 4 ustawy o VAT w przypadku osób fizycznych prowadzących wyłącznie gospodarstwo rolne, leśne lub rybackie za podatnika uważa się osobę, która złoży zgłoszenie rejestracyjne, o którym mowa w art. 96 ust. 1. Na podstawie ust. 5 przepis ust. 4 stosuje się odpowiednio do osób fizycznych prowadzących wyłącznie działalność rolniczą w innych niż wymienione w ust. 4 przypadkach. W myśl art. 96 ust. 2 ustawy o VAT w przypadku osób fizycznych, o których mowa w art. 15 ust. 4 i 5, zgłoszenie rejestracyjne może być dokonane wyłącznie przez jedną z osób, na które będą wystawiane faktury przy zakupie towarów i usług i które będą wystawiały faktury przy sprzedaży produktów rolnych. Art. 96 ust. 2 ustawy o VAT stanowiąc, że zgłoszenie rejestracyjne może być dokonane wyłącznie przez jedną z osób, dla ich określenia odsyła do art. art. 15 ust. 4 i 5. Ten ostatni przepis natomiast wskazuje na osoby prowadzące wyłącznie działalność rolniczą. Definicja działalności rolniczej została zawarta w art. 2 pkt 15 i oznacza ona m. in. świadczenie usług rolniczych. Błędne jest zatem stanowisko skarżącej, że z treści art. 96 ust. 2 ustawy o VAT wynika, iż przepis ten dotyczy wyłącznie sprzedaży produktów rolnych, nie dotyczy natomiast świadczenia usług. Status danego podmiotu jako podatnika podatku od towarów i usług jest kategorią obiektywną, niezależną od woli i poglądu osoby dokonującej zgłoszenia rejestracyjnego, a także niezależną od poglądów organów podatkowych. Status danego podmiotu jako podatnika VAT jest również niezależny od faktu rejestracji dla potrzeb tego podatku. Tak jak obowiązek podatkowy w podatku VAT powstaje niezależnie od dokonania rejestracji, tak samo podmiot nie nabywa statusu podatnika tylko przez sam fakt zarejestrowania się na potrzeby VAT. Rejestracja podatnika VAT nie kreuje bowiem statusu podatkowego, warunkuje tylko możliwość skorzystania z prawa do odliczenia, gdy osoba dokonująca zgłoszenia jest podatnikiem VAT. Ustawa o VAT zawiera pewne szczególne rozwiązania dotyczące podatników, którzy prowadzą wyłącznie gospodarstwo rolne, leśne lub rybackie, oraz podatników, którzy prowadzą wyłącznie działalność rolniczą w innych ramach niż gospodarstwo rolne, leśne lub rybackie. Wówczas bowiem za podatnika jest uważana osoba, która składa zgłoszenie rejestracyjne. Przyjęta fikcja prawna - wymienione gospodarstwa to w istocie funkcjonalne działalności, w przypadku których częstokroć nie można wyodrębnić osoby prowadzącej gospodarstwo - ma uprościć rozliczenia podatkowe. Wówczas bowiem (formalnym) podatnikiem jest ta osoba fizyczna, która (jak gdyby w imieniu gospodarstwa) zarejestruje się jako podatnik. Przepisy ustawy wprowadzają jednocześnie zasadę, że do złożenia zgłoszenia rejestracyjnego uprawniona jest tylko i wyłącznie jedna osoba fizyczna spośród tych, które prowadzą gospodarstwo rolne, leśne lub rybackie. Dokonanie zgłoszenia rejestracyjnego ma takie znaczenie, że wówczas faktury dotyczące tego gospodarstwa będą wystawiane na tę właśnie osobę, która dokonała zgłoszenia rejestracyjnego. Jednocześnie ta sama osoba występować będzie w roli zbywcy (dostawcy) przy sprzedaży produktów rolnych. Oczywiście członek rodziny osoby fizycznej składającej zgłoszenie rejestracyjne "w imieniu" gospodarstwa rolnego, nawet jeśli prowadzi łącznie z tą osobą gospodarstwo rolne, jak najbardziej może być odrębnym podatnikiem, jeśli prowadzi inną działalność gospodarczą (nie w ramach tego gospodarstwa). W omawianej sprawie jednak sytuacja taka nie wystąpiła, co wykazały organy obu instancji. Natomiast fakt rejestracji przez skarżącą na potrzeby podatku VAT (nawet jeżeli rejestracji takiej organ dokonał błędnie) pozostaje bez znaczenia dla powstania obowiązku podatkowego i zobowiązania podatkowego. Stanowisko takie znajduje potwierdzenie w doktrynie - przykładowo T. Michalik VAT Komentarz 2008, s. 812. Z powyższych względów Sąd uznał zarzuty skargi za niezasadne i na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 270) orzekł jak w sentencji. P.C.