II FSK 508/14

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jerzy Płusa (sprawozdawca), Sędzia NSA Krzysztof Winiarski, Sędzia NSA del. Anna Maria Świderska, Protokolant Justyna Nawrocka, po rozpoznaniu w dniu 11 maja 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej R. N. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 9 października 2013 r. sygn. akt I SA/Po 342/13 w sprawie ze skargi R. N. i T. N. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 15 lutego 2013 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2003 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 15 lutego 2013r. nr [...], 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu na rzecz R. N. kwotę 1.836 (jeden tysiąc osiemset trzydzieści sześć) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 9 października 2013 r. sygn. akt I SA/Po 342/13 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oddalił skargę R. i T.N. (dalej jako "Skarżący") na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 15 lutego 2013 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2003 r. Przedstawiając w uzasadnieniu wyroku stan sprawy Sąd pierwszej instancji podał, że po ponownym rozpatrzeniu sprawy Naczelnik Urzędu Skarbowego P. decyzją z dnia 24 września 2012 r. określił Skarżącym zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 r. w kwocie 10 238 zł. W wyniku przeprowadzonego postępowania kontrolnego organ podatkowy ustalił, że Skarżąca w 2003 r. posiadała zarejestrowaną jednoosobową działalność gospodarczą pod nazwą "K.", w zakresie usług budowlanych, którą w rzeczywistości prowadził jej małżonek. Skarżący w 2003 r. prowadził działalność gospodarczą w ramach jednoosobowej firmy "X." w zakresie robót ziemno-budowlanych i telekomunikacyjnych. Przeprowadzone przez organ podatkowy czynności sprawdzające wykazały, że Skarżąca w podatkowej księdze przychodów i rozchodów ujęła dwie faktury wystawione przez Wielobranżowy Zakład Remontowo-Budowlany S. M.M. (dalej także jako "S.") na łączną kwotę netto 15 500 zł. Natomiast Skarżący w dokumentacji podatkowej po stronie kosztów ujął faktury wystawione przez "S." na łączną kwotę netto 33 200 zł. Naczelnik Urzędu Skarbowego wskazał, że z treści faktur wynika, iż przedmiotem transakcji był zakup usług budowy kanalizacji teletechnicznej, wykonania przyłączy teletechnicznych, obsługi sprzętu przy pracach ziemnych. W oparciu o zgromadzony materiał dowodowy organ podatkowy ustalił, że ww. faktury wystawione przez "S." nie dokumentowały rzeczywistego obrotu gospodarczego, tj. wystawca nie wykonał czynności wskazanych w fakturach. Rozpatrując sprawę w postępowaniu odwoławczym Dyrektor Izby Skarbowej nie uwzględnił argumentów Skarżących i we wskazanej na wstępie decyzji utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Organ odwoławczy zauważył, że na obecnym etapie spór sprowadza się do kwestii zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków udokumentowanych 6 fakturami (4 faktury na łączną kwotę 33 200 zł na rzecz "X." oraz 2 faktury na łączną kwotę 15 500 zł na rzecz firmy "K.") wystawionymi przez firmę "S." M.M. Organy podatkowe zakwestionowały rzetelność ww. dokumentów. W ocenie organu odwoławczego, zgromadzony materiał dowodowy jednoznacznie dowodzi, że M.M. prowadząca firmę "S." brała udział w zorganizowanej grupie przestępczej, której celem było dokonywanie przestępstw skarbowych przeciwko obowiązkom podatkowym oraz wystawianie nierzetelnych faktur i posługiwanie się nimi. Organ odwoławczy podał, że wyrokiem z dnia 28 stycznia 2011 r. sygn. akt XVI K 14/11 Sąd Okręgowy w Poznaniu Wydział XVI Karny uznał M.M. winną przestępstwa z art. 258 § 1 k.k. Następnie organ odwoławczy wskazał, że firma "S." została zarejestrowana w październiku 2000 r. i jak wynika z pisma Zakładu Ubezpieczeń Społecznych z dnia 27 lipca 2009 r. w latach 2002-2003 zatrudniała 7 osób. Nadmienił, że przesłuchiwana w dniu 2 września 2009 r. w Urzędzie Skarbowym H.W. zeznała, że była zatrudniona w firmie "S." jako pracownik biurowy, zajmowała się porządkowaniem dokumentacji, w firmie oprócz niej i M.M. nie przebywały inne osoby, nie kojarzy firm "K." i "X." i nazwiska N. Przesłuchiwany w dniu 3 września 2009 r. w Urzędzie Skarbowym E.W. zeznał, że w firmie "S." zatrudniony był jako kierowca od 1 sierpnia 2001 r., jednak od 9 stycznia 2002 r. do 22 lipca 2002 r. przebywał na zwolnieniu lekarskim, a następnie przeszedł na rentę. Przesłuchani zostali również D.H. i P.H.; obaj zeznali, że nie kojarzą firmy M.M., ani też firm "K.", "X." oraz nazwiska N. Świadkowie R.F. i M.T. zeznali, że byli zatrudnieni przez M.M., pracę wykonywali na ul. N. Wobec powyższych dowodów, organ odwoławczy nie dał wiary zeznaniom A.W., który twierdził, że pracował w firmie "S." od czerwca 2002 r., a na umowę o pracę został zatrudniony 2 stycznia 2003 r. na trzy miesiące i wykonywał zadania zlecone na rzecz firm "K." i "X.". Organ odwoławczy wskazał, że dowody te pozostają w sprzeczności z innymi dowodami. Ponadto podał, że przesłuchany na wniosek Skarżącego, R.S. na okoliczność wykonywania prac na rzecz "X." przez firmę "S.", zeznał że "(...) nie było zatrudnienia ani pieniędzy (...)", wykonywał pracę na sprzęcie należącym do Skarżącego, na który posiadał uprawnienia (na sprzęt budowlany i koparko-ładowarki), za którą to pracę wynagrodzenie otrzymał od Skarżącego, u którego był zatrudniony. Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, że z wyjaśnień złożonych w toku postępowania przez Skarżących w dniu 19 kwietnia 2008 r. wynika, że prace opisane na spornych fakturach wystawionych przez "S." wykonywane były na sprzęcie należącym do nich. Natomiast podczas przesłuchania w dniu 27 kwietnia 2009 r. Skarżący zeznał, że prace opisane na fakturach wystawionych przez M.M. wykonali przy użyciu jego sprzętu, jego pracownicy, posiadający stosowne uprawnienia do obsługi maszyn. Wobec ww. dowodów, za niewiarygodne organ odwoławczy uznał również zeznania M.M., w których potwierdziła, że wykonywała usługi na rzecz firm "X." oraz "K." oraz że rozliczyła się ze Skarżącym, otrzymując w sumie około 30 000 zł gotówką. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, przesłuchanie M.M. przeprowadzone w toku postępowania podatkowego w Urzędzie Skarbowym w dniu 20 czerwca 2011 r. nie dowodzi wykonania przez "S." prac opisanych w zakwestionowanych fakturach. Organ odwoławczy wskazał, że po okazaniu faktur wystawionych na rzecz firm "X." oraz "K.", M.M. stwierdziła, że je wystawiła i podpisała osobiście. Oświadczyła jednakże, że jej firma nie posiadała żadnych maszyn budowlanych, nie wie, czy taki sprzęt był potrzebny do wykonania usług opisanych na fakturach, nie pamięta, czy korzystała ze sprzętu należącego do firmy "X.", ani jakie wykształcenie posiadali zatrudnieni przez nią pracownicy, a także kto wykonywał prace opisane w fakturach przez nią wystawionych. W ocenie organu odwoławczego, informacja z ZUS o stanie zatrudnienia pracowników w firmie M.M., jak i zeznania świadków dowodzą, że wystawca faktur nie wykonał usług na rzecz firm "K." oraz "X.". Organ ten stwierdził także, iż niezasadne są zarzuty odwołania, jakoby podważenie faktur wystawionych przez M.M. oparte zostało wyłącznie na dowodach zebranych w postępowaniu karnym. Podkreślił, że zgromadzony materiał dowodowy wskazywał, że M.M. nie dysponowała pracownikami oraz sprzętem umożliwiającym wykonanie usług wynikających z treści zakwestionowanych faktur. W skardze na powyższą decyzję Skarżący zarzucili naruszenie przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60, z późn. zm.), tj. art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 4. Sąd pierwszej instancji uzasadniając wydane rozstrzygnięcie stwierdził na wstępie, że istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się zasadniczo do kwestii, czy w świetle obowiązującego prawa, w badanym okresie, Skarżący mieli prawo do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków wynikających z faktur wystawionych przez "S." M.M. Zdaniem Sądu, rację w tym sporze przyznać należy organom podatkowym, które zebrały wyczerpujący materiał dowodowy, przydatny do wydania ostatecznej decyzji oraz dokonały jego wszechstronnej i prawidłowej oceny, a przy tym właściwie zastosowały przepisy prawa materialnego i procesowego. Tym samym, w ocenie Sądu, wbrew zarzutom skargi, organy podatkowe nie naruszyły zasad wyrażonych w art. 122 i art. 187 Ordynacji podatkowej i podjęły wszelkie działania niezbędne w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Sąd zwrócił uwagę, że na prawidłowość dokonanej oceny materiału dowodowego wskazuje fakt, że wyciągnięte na jego podstawie wnioski mają logiczne uzasadnienie. Dopóki granice swobodnej oceny dowodów nie zostaną przez organ orzekający przekroczone, dopóty sąd nie ma podstaw do podważania dokonanych w ten sposób ustaleń. Według Sądu, organ odwoławczy właściwie rozważył całość zebranego materiału dowodowego, a w uzasadnieniu rozstrzygnięcia bardzo szczegółowo wyjaśnił, czym kierował się rozstrzygając sprawę, jakim dowodom odmówił wiarygodności, a jakim dał wiarę. Natomiast Skarżący, zdaniem Sądu, nie przedstawili argumentów mogących prowadzić do konkluzji, że ocena dowodów przeprowadzona przez organy podatkowe nie korzysta z ochrony przewidzianej w art. 191 Ordynacji podatkowej. Sąd wyjaśnił, że zebrany, rozpatrywany i oceniony materiał dowodowy dał podstawę do stwierdzenia, że zakwestionowane faktury dokumentujące zakup usług budowy kanalizacji teletechnicznej, wykonania przyłączy teletechnicznych, obsługi sprzętu przy pracach ziemnych nie mogą stanowić podstawy do zaliczenia wynikających z nich wydatków do kosztów uzyskania przychodu, ponieważ zakwestionowane faktury nie dokumentują rzeczywistych transakcji. Tym samym, Sąd uznał, że firma "S." nie wykonała usług na rzecz firm prowadzonych przez Skarżących. Ponadto zaznaczył, że w toku postępowania podatkowego Skarżący nie przedłożyli żadnych dowodów, które w jakikolwiek sposób potwierdzałyby wykonanie usług przez firmę "S.". Sąd wskazał, że w pismach z dnia 19 kwietnia 2008 r. oraz 9 września 2010 r. Skarżący stwierdzili, że nie zawarli pisemnych umów na realizację usług wskazanych w fakturach, wyceny usług opisanych w treści faktur dokonali na podstawie ustnych negocjacji, po wykonaniu usług nie sporządzili protokołu zdawczo-odbiorczego, wynikająca z faktur płatność zrealizowana została w formie gotówkowej, nie byli w stanie wskazać dokładnej lokalizacji realizowanych usług. Dlatego też, w ocenie Sądu, za niewiarygodne należało uznać późniejsze zeznania M.M. Podsumowując Sąd przytoczył definicję kosztów uzyskania przychodów z art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "u.p.d.o.f." Podkreślił, że organy podatkowe prawidłowo zakwestionowały możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków, które w rzeczywistości nie miały miejsca, gdyż wykazano, że M.M. nie wykonywała usług na rzecz Skarżących. W skardze kasacyjnej Skarżący, działając przez swojego pełnomocnika, zaskarżyli wyrok w całości. Zaskarżonemu wyrokowi na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "P.p.s.a.", zarzucili naruszenie: 1) prawa materialnego, poprzez niewłaściwe zastosowanie art. 22 ust. 1 w zw. z art. 9 ust. 2 u.p.d.o.f., w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. w wyniku nieuwzględnienia skargi na skutek przyjęcia, że M.M. prowadząca działalność gospodarczą pod firmą "S.", nie wykonała faktycznie na rzecz Skarżących usług budowlanych objętych fakturami na łączne kwoty 15 500 zł i 33 200 zł, zatem Skarżący nie mogli pomniejszyć swoich przychodów w 2003 r. o te wartości kosztów; 2) przepisów postępowania, mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 151 P.p.s.a. i art. 141 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 198 § 1, w zw. z art. 188 i art. 180 § 1, w zw. z art. 122 i art. 187 § 2 Ordynacji podatkowej, poprzez oddalenie skargi w następstwie nieuwzględnienia zarzutu Skarżących dotyczącego niezasadnego nierozpoznania wniosku dowodowego i niedopuszczenia przez organ podatkowy dowodu z oględzin miejsc robót wykonanych przez M.M., w sytuacji gdy wniosek ten dotyczył okoliczności spornej mającej istotne znaczenie dla sprawy (kwestionowanie świadczenia usług na rzecz Skarżących), a jedyną podstawą oddalenia wniosku dowodowego mógł być fakt, że dana okoliczność stwierdzona jest innymi dowodami, która to podstawa nie zachodziła w niniejszej sprawie, co doprowadziło do zubożenia materiału dowodowego i w konsekwencji wadliwych ustaleń faktycznych; 3) przepisów postępowania, mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 151 P.p.s.a. i art. 141 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a w zw. z art. 187 § 1, w zw. z art. 191 i art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez oddalenie skargi w wyniku usankcjonowania dowolnej i wybiórczej oceny zeznań świadków, prowadzącej do wadliwego ustalenia przez organ podatkowy stanu faktycznego, zgodnie z którym nie ma żadnych wątpliwości, że M.M. nie wykonała na rzecz Skarżących robót objętych fakturami, co ostatecznie doprowadziło do naruszenia zasady in dubio pro tributario oraz zasady zaufania podatnika do organów podatkowych. Na tej podstawie Skarżący wnieśli o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej Skarżący podnieśli m.in., że wydatki, które organy podatkowe odmówiły im zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów, a które to ponieśli na rzecz swojego podwykonawcy w trakcie wykonywania robót na rzecz kontrahentów, były celowe i niezbędne do osiągnięcia przychodu za wykonanie konkretnych robót. Skarżący podkreślili, że od początku wskazywali, że własnymi środkami nie byliby w stanie wykonać wszystkich zleconych im prac i w konsekwencji musieli skorzystać z pomocy podwykonawcy. Zdaniem Skarżących, Sąd wadliwie rozpoznał zarzut dotyczący zaniechania przez organy podatkowe rozpatrzenia wniosku dowodowego o przeprowadzenie oględzin miejsc, w których świadczone miały być usługi budowlane przez M.M. Wskazali na konieczność uzupełnienia przeprowadzonego postępowania dowodowego, co umożliwiłoby zweryfikowanie wskazywanej okoliczności dotyczącej robót oraz sposobu ich przeprowadzania. W ich ocenie, nabiera to znaczenia z uwagi na fakt, że organy podatkowe zarzucały im, jakoby nie potrafili wskazać dokładnej lokalizacji realizowanych usług. Skarżący zaznaczyli, że Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, iż wniosek o przeprowadzenie wizji lokalnej nie jest tożsamy z wnioskiem o oględziny miejsca, wskazanym w art. 198 § 1 Ordynacji podatkowej, a takiego wniosku Skarżący nie składali. Tymczasem Skarżący uznali, że taka wykładnia normy art. 198 Ordynacji podatkowej nie może się ostać, gdyż trudno wymagać, aby za każdym razem strony posługiwały się precyzyjnymi pojęciami ustawowymi oraz że stanowisko organu podatkowego cechuje nadmierny formalizm. Następnie Skarżący wskazali, że ocena dowodów ze źródeł osobowych dokonana przez organy podatkowe jawi się jako dowolna, nieznajdująca ochrony w zasadzie swobodnej oceny dowodów. Podnieśli, że pomimo zgłaszania w tej kwestii zarzutów, Sąd uznał ową ocenę oraz wyciągnięte z niej wnioski w zakresie stanu faktycznego za prawidłowe, co sankcjonuje wadliwe ustalenia faktyczne. Skarżący zaznaczyli, że w głównej mierze Sąd, w ślad za organami podatkowymi akcentuje, że nieprawdopodobne jest, aby M.M. mogła wykonać na ich rzecz wskazane usługi, gdyż nie posiadała wystarczającej liczby pracowników. Podkreślili, że w niniejszej sprawie zupełnie zanegowano możliwość zatrudniania pracowników przez M.M. "na czarno", podczas gdy takie zachowanie jest wysoce prawdopodobne, zważywszy na rozmiar jej przestępczej działalności w zakresie wystawiania fikcyjnych faktur. Taka okoliczność, zdaniem Skarżących, prowadziłaby do wniosku, że M.M. dysponowała pracownikami, którzy byli w stanie wykonać usługi na ich rzecz. Według Skarżących, nie mogą oni ponosić negatywnych konsekwencji tego, że ich podwykonawca bez ich wiedzy świadczył usługi pracownikami niebędącymi formalnie zatrudnionymi. Ponadto Skarżący zauważyli, że najważniejszym dowodem, na jaki zwrócił uwagę Sąd uchylając poprzednią decyzję organu podatkowego, było bezpośrednie przesłuchanie M.M. w niniejszym postępowaniu podatkowym, a jego ocena pozostawała całkowicie dowolna. Podsumowując Skarżący stwierdzili, że ocena materiału dowodowego zaaprobowana przez Sąd narusza wyrażoną w art. 191 Ordynacji podatkowej zasadę swobodnej oceny dowodów. Podkreślili, że wbrew poczynionym ustaleniom, ze zgromadzonych dowodów nie wynika, aby firma "S." M.M. nie wykonywała na ich rzecz usług budowlanych ujętych w zakwestionowanych fakturach oraz że pomimo stanowiska organu podatkowego o sprzeczności zeznań M.M. z wyjaśnieniami Skarżących, nie przeprowadzono konfrontacji tych osób. W ocenie Skarżących, taka czynność umożliwiłaby ostateczne wyjaśnienie spornych zagadnień i rozwianie wątpliwości w zakresie kwestionowanych prac budowlanych. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej, działając przez swojego pełnomocnika, wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz o zasądzenie kosztów postępowania sądowego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie. Trafny okazał się bowiem ostatni zarzut tej skargi, dotyczący naruszenia art. 151 i art. 141 § 1 pkt 1 lit. c) [zapewne autorowi skargi kasacyjnej chodziło o art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) - uwaga NSA] P.p.s.a. w związku z wymienionymi przepisami Ordynacji podatkowej, w tym zwłaszcza art. 191 tej ustawy, poprzez oddalenie skargi sankcjonujące uchybienia organów podatkowych, przede wszystkim w zakresie oceny zgromadzonego materiału dowodowego. Istotę sporu w tej sprawie stanowiła kwestia, czy faktury wystawione przez firmę "S." M.M. na rzecz firm Skarżących, tj. "X." oraz "K.", dotyczące wykonania prac polegających na budowie kanalizacji teletechnicznej, wykonania przyłączy teletechnicznych oraz obsługi sprzętu przy pracach ziemnych, dokumentowały rzeczywiste zdarzenia gospodarcze. W tym miejscu należy wskazać, że prawidłowość ustaleń faktycznych dokonanych w tym zakresie przez organy podatkowe, co do analogicznych jak wskazane wyżej okoliczności, stanowiła już przedmiot oceny sądów administracyjnych obu instancji w sprawach dotyczących podatku od towarów i usług, wyrażonej w szeregu prawomocnych wyroków. W wyrokach z dnia 2 września 2010 r. sygn. akt I SA/Po 461-463/10 (dotyczących rozliczeń podatkowych Skarżącego z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące od maja do lipca 2003 r.) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu uchylając decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu stwierdził m.in., że organ odwoławczy naruszył zasadę prawdy obiektywnej, poprzez oparcie rozstrzygnięcia przede wszystkim na dowodach z innych postępowań. Sąd uznał, że przeprowadzone w sprawie dowody jedynie pośrednio wskazują na istnienie okoliczności, które ustalił organ odwoławczy. Według Sądu, dowody te nie odnoszą się w sposób bezpośredni do stosunków między tymi podmiotami, a jedynie wykazują cechy działalności M.M. W tym sensie, dowody dopuszczone przez organ odwoławczy mają charakter poszlakowy i jako takie nie mogą stanowić podstawy ustalenia prawdy obiektywnej. Sąd wskazał, że konieczne jest przesłuchanie M.M. na okoliczność wykonania usług na rzecz Skarżącego, wykazanych w spornych fakturach, a w razie wystąpienia wątpliwości, skonfrontowanie obu tych osób podczas jednej czynności dowodowej. Stanowisko Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu wyrażone w ww. wyrokach w pełni podzielił Naczelny Sąd Administracyjny, który wyrokami z dnia 9 listopada 2011 r. sygn. akt I FSK 19-21/11 oddalił skargi kasacyjne wniesione przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, Sąd pierwszej instancji słusznie uznał, że organy podatkowe naruszyły art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej. Następnie wyrokami z dnia 20 marca 2013 r. sygn. akt I SA/Po 1022-24/12 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu uchylił decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu wydane po ponownym rozpoznaniu spraw, w następstwie uchylenia przez Sąd pierwotnych decyzji tego organu. W wyrokach tych (prawomocnych) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu wskazał - na podstawie materiału dowodowego tożsamego z materiałem dowodowym zebranym przez organy podatkowe w niniejszej sprawie, tj. dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych za 2003 r. - że organ podatkowy zobowiązany był do ustalenia na podstawie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, iż sporne faktury nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a wniosku takiego - w ocenie Sądu - z akt sprawy wywieść nie sposób. Sąd uznał, że wbrew twierdzeniu organu podatkowego, ze zgromadzonego materiału dowodowego nie wynika, aby M.M. nie świadczyła usług opisanych w spornych fakturach. Następnie Sąd, na podstawie przeprowadzonej w uzasadnieniu wyroku analizy wskazanych tam dowodów, ponownie stwierdził w konkluzji, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy nie uzasadniał poczynionego przez organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji ustalenia, iż usługi będące przedmiotem spornych faktur nie zostały wykonane. Wniosek taki, zdaniem Sądu, budzi istotne wątpliwości w świetle akt sprawy. Po pierwsze, opisane przez Sąd dowody potwierdzają, że M.M. prowadziła działalność gospodarczą i zatrudniała pracowników (...), po drugie z twierdzeń Skarżącego oraz zeznań M.M. wynika, że usługi wymienione w spornych fakturach zostały wykonane. W związku z powyższym, Sąd zobowiązał organ podatkowy do ponownego przeprowadzenia postępowania i dokonania wszechstronnej oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, zgodnie z zasadami wynikającymi z art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej oraz przy dokonywaniu ustaleń faktycznych z uwzględnieniem zasady in dubio pro tributario. W wydanym w niniejszej sprawie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu, niespełna 6 miesięcy po omówionych wyżej wyrokach tego Sądu dotyczących podatku od towarów i usług, wyroku w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych Sąd akceptując stanowisko organów podatkowych, że firma "S." M.M. nie wykonała prac określonych w spornych fakturach, nie dopatrzył się naruszenia prawa w działaniu tych organów. W uzasadnieniu tego wyroku Sąd stwierdził m.in., że organy obu instancji działały praworządnie, tj. na podstawie i w granicach prawa. W ocenie Sądu, organy te nie naruszyły art. 122, art., 180, art. 187 § 1 i art. 188 Ordynacji podatkowej. Sąd uznał też, iż na prawidłowość dokonanej przez organy podatkowe oceny materiału dowodowego wskazuje fakt, że wyciągnięte na jego podstawie wnioski mają logiczne uzasadnienie. To z kolei, że określone dowody zostały ocenione niezgodnie z intencją Skarżącego nie oznacza jeszcze, że organ odwoławczy dopuścił się naruszenia art. 191 Ordynacji podatkowej. Sąd podkreślił, że dopóki granice swobodnej oceny dowodów nie zostaną przez organ orzekający przekroczone, sąd nie ma podstaw do podważania dokonanych w ten sposób ustaleń. W opinii Sądu, organ odwoławczy właściwie rozważył całość materiału dowodowego (...). Wojewódzki Sąd Administracyjny wydając wyrok w rozpoznawanej sprawie, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych, nie był formalnie rzecz biorąc związany wyrokami tego Sądu wydanymi w przedmiocie podatku od towarów i usług. Mógł zatem dokonać samodzielnej oceny zgodności z prawem działań organów podatkowych w zakresie dotyczącym określenia Skarżącym wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych. Jeżeli jednak w zakresie prawidłowości ustalenia przez organy podatkowe tożsamych okoliczności stanu faktycznego, tj. rzetelności faktur wystawionych na rzecz Skarżących przez firmę "S." M.M. i na podstawie, co należy podkreślić, tożsamego materiału dowodowego, Sąd dokonał tak diametralnie różnej oceny działań podejmowanych przez organy podatkowe, należałoby oczekiwać, że rozważania i uzasadnienie stanowiska Sądu będą szczególnie wyważone i wnikliwe, a Sąd poda przekonujące powody uzasadniające przyjęcie przez niego tak odmiennego stanowiska. Uzasadnienie zaskarżonego wyroku w najmniejszym stopniu nie czyni temu zadość. Sąd w sposób bardzo powierzchowny i ogólnikowy dokonał oceny zgodności z prawem działań podejmowanych w sprawie przez organy podatkowe, przyjmując bezkrytycznie w ślad za tymi organami jednostronny i wybiórczy sposób prezentacji i oceny materiału dowodowego. Odnosząc się do zeznań M.M. Sąd powołał się jedynie na protokół przesłuchania jej w charakterze świadka z dnia 26 sierpnia 2005 r., w którym, zdaniem Sądu, wyjaśniła ona, że nie świadczyła nigdy żadnych prac na rzecz podatników, a jedynie wystawiała faktury na pod dyktando W.W. W ocenie Sądu, za niewiarygodne uznać należało późniejsze zeznania M.M., kiedy twierdziła, że jej firma wykonywała usługi opisane w zakwestionowanych fakturach. Dla ścisłości należy zauważyć, że w powołanym przez Sąd przesłuchaniu M.M. zeznawała w charakterze świadka w postępowaniu kontrolnym prowadzonym przez Urząd Kontroli Skarbowej w P. wobec firmy "H." sp. z o.o. (karty nr 448-450 akt podatkowych), gdzie przez pewien czas pracowała jako księgowa. W zeznaniach tych dotyczących charakteru jej działań w całym szeregu firm założonych przez W.W. M.M. wypowiedziała się bezpośrednio co do okazanych jej faktur (załącznik nr 1 do protokołu) wystawionych przez firmę "S." dla "H." sp. z o.o. Nie miało to zatem związku z fakturami wystawianymi na rzecz Skarżących. Wyciąganie więc, na podstawie tego tylko protokołu przesłuchania, przez Sąd pierwszej instancji wiążących wniosków w sprawie było zupełnie nieuprawnione. Natomiast istotnie M.M. zeznając po raz pierwszy w charakterze podejrzanej w prowadzonym wobec niej postępowaniu karnym w dniu 1 czerwca 2004 r. (karty nr 632-634 akt podatkowych) wśród wielu firm, dla których nie świadczyła usług, a jedynie wystawiała faktury "pod dyktando W.", wymieniła także firmę Skarżącego "X.". Pytana o tę kwestię w ostatnim przesłuchaniu, przeprowadzonym przez organ podatkowy w dniu 8 czerwca 2012 r., wyjaśniła, że działała pod wpływem stresu, a w późniejszych przesłuchaniach zeznawała już, że firma "X." nie miała powiązania z W. W przesłuchaniu przeprowadzonym w Prokuraturze Okręgowej w Poznaniu w dniu 13 grudnia 2004 r. (karty nr 643-648 akt podatkowych), a więc wcześniejszym niż powołane przez Sąd pierwszej instancji przesłuchanie z dnia 26 sierpnia 2005 r. M.M. wymieniła firmę Skarżącego "X." jako jeden z trzech podmiotów, dla których wykonywała prace. Z kolei, w przesłuchaniu przeprowadzonym w Centralnym Biurze Śledczym w dniu 23 marca 2006 r., po okazaniu jej faktur wystawionych przez jej firmę "S." dla ponad dwudziestu firm, wyjaśniła, że zna tylko cztery z nich, natomiast tylko w stosunku do Skarżącego i jego firmy "X." potwierdzając wykonanie na jego rzecz usług podała w miarę szczegółowe, uwzględniając upływ czasu, informacje dotyczące okoliczności związanych wykonaniem tych usług. Potwierdzając wykonanie prac odniosła to także do "drugiej firmy" Skarżącego "K." (karta nr 641 akt podatkowych). Również w późniejszych przesłuchaniach przeprowadzonych już w ramach postępowania podatkowego przez organ pierwszej instancji, tj. Naczelnika Urzędu Skarbowego P. w dniu 20 czerwca 2011 r. (karty nr 549-551 akt podatkowych) oraz w dniu 8 czerwca 2012 r. (karty nr 730-734 akt podatkowych) potwierdziła, choć już dosyć ogólnie, co jest zrozumiałe mając na uwadze upływ czasu, wykonanie prac na rzecz Skarżącego. Przyznając, że uczestniczyła w procederze wystawiania pustych faktur "pod dyktando W.", podtrzymała swoje wyjaśnienia złożone w Centralnym Biurze Śledczym, że w "3-4 firmy nie miały z tym nic wspólnego" (...)" dotyczy to firm "X." oraz "K.", a pozostałych już nie pamięta. W kontekście powyższego wskazać należy, że we wspomnianych już wcześniej prawomocnych wyrokach Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 20 marca 2013 r. sygn. akt I SA/Po 1022-1024/12 dotyczących podatku od towarów i usług, Sąd ten słusznie podkreślił, że z powoływanego przez organy podatkowe wyroku Sądu Okręgowego w Poznaniu z dnia 28 stycznia 2011 r. sygn. akt XVI K 4/11 skazującego M.M. za udział w zorganizowanej grupie przestępczej kierowanej przez R.N. i W.W., której celem było dokonywanie przestępstw skarbowych przeciwko obowiązkom podatkowym, wystawianie nierzetelnych faktur i posługiwanie się nimi oraz z poprzedzającego ten wyrok aktu oskarżenia wynikało, że M.M. wystawiła 198 faktur VAT powodujących uszczuplenie należności podatkowych na kwotę ponad 1 mln zł na rzecz wielu podmiotów - wśród których nie został jednak wymieniony Skarżący. Powracając zaś do rozpoznawanej sprawy, Sąd pierwszej instancji w zaskarżonym orzeczeniu dokonując oceny prawidłowości postępowania organów podatkowych, niezasadnie w ogóle nie wziął pod rozwagę, chociaż istniały ku temu podstawy w zgromadzonym materiale dowodowym, możliwości zaistnienia sytuacji, w której M.M., poza wystawianiem pustych faktur, prowadziła jednak, w jakimś zakresie rzeczywistą działalność gospodarczą i że w pierwszym rzędzie dotyczyć by to mogło współpracy z firmami prowadzonymi przez Skarżącego. Organy podatkowe odnotowały tylko, powołując się w tym zakresie na jedno przesłuchanie Skarżącej w charakterze podejrzanej w dniu 3 listopada 2004 r., że możliwość taka, tj. realnego wykonania określonych prac przez firmę M.M. mogła mieć miejsce w odniesieniu prac budowlanych wykonanych w P. [...] (wykopy pod kolektor) dla firmy z Y., podczas gdy uwzględniając wszystkie zeznania składane na przestrzeni ośmiu lat przez M.M., w tym także te przytoczone już wyżej, z zeznań tych w sposób jednoznacznie wynikało, iż wyjaśniając zakres tej części działań firmy "S.", która miała charakter rzeczywisty i która nie polegała na wystawianiu fikcyjnych faktur, w pierwszej kolejności, a w niektórych zeznaniach wyłącznie, wymieniała firmy Skarżącego podając w tej mierze najwięcej informacji dotyczących wykonanych prac. Natomiast Sąd pierwszej instancji takiej ewentualności w ogóle nie rozważał, a podzielając stanowisko organów podatkowych, że M.M. nie wykonała żadnych usług na rzecz firm prowadzonych przez Skarżących uzasadnił to, m.in. stwierdzeniem, że "w trakcie przesłuchania w charakterze świadka w dniu 26 sierpnia 2005 r. M.M. wyjaśniła, że nie świadczyła żadnych prac na rzecz podatników, a wystawiała jedynie faktury pod dyktando W.W. Ponadto jej zeznania i wyjaśnienia znajdują potwierdzenie w zeznaniach świadka W.W. oraz w charakterze podejrzanego R.N." Twierdzenie takie jest tyleż autorytatywne co nieścisłe i powierzchowne. Sąd nie wyjaśnił przy tym, co należy rozumieć przez określenie "na rzecz podatników", czy chodzi tutaj o Skarżących, czy też ogólnie o wszystkich podatników. Pomijając już, iż takie sformułowanie dosłownie w zeznaniach tych nie padło, przypomnienia wymaga jeszcze raz fakt, że zeznania te M.M. złożyła w charakterze świadka w postępowaniu kontrolnym dotyczącym "H." sp. z o.o., a okazane jej przy tym przesłuchaniu faktury wystawione zostały przez "S." na rzecz tej właśnie spółki. Sąd nie wyjaśnił również, z jakich fragmentów ogólnikowo powołanych zeznań W.W. i R.N. wynika, że Skarżąca nie wykonała żadnych prac na rzecz Skarżących. Powołując się na dane uzyskane z Zakładu Ubezpieczeń Społecznych organy podatkowe ustaliły, że w latach 2002-2003 M.M. zatrudniała siedem osób (w różnych wycinkach czasowych tego okresu). Już ta okoliczność świadczyła o tym, że w pewnym zakresie M.M. mogła wykonywać określone usługi. Racjonalnie rzecz bowiem biorąc, jeżeli osoba ta zatrudniała pracowników, to jej działalność nie ograniczała się do wystawiania pustych faktur, lecz poza tym procederem wykonywała także faktyczne usługi w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. W większości zeznań składanych przez M.M. przewijała się podawana przez nią informacja, że zatrudniała ona 3-4 osoby, wspominała także o osobach zatrudnianych "bez umów", czy też "nieoficjalnie". Zważywszy na postawę tej osoby w zakresie wywiązywania się z obowiązków publicznoprawnych, co można było stwierdzić na podstawie zebranego w sprawie materiału dowodowego, to ostatnie twierdzenie nie brzmi niewiarygodnie. Stąd też podnoszona zarówno przez organy podatkowe, jak i Sąd pierwszej instancji argumentacja, odwołująca się do podanych przez ZUS informacji o stanie zatrudnienia w firmie "S." M.M., na poparcie tezy o braku osobowych możliwości wykonawczych ze strony tej firmy, nie jest przekonująca i nawiązuje raczej do "prawdy formalnej" a nie rzeczywistych okoliczności. Pełnomocnik Skarżących podniósł tę kwestię w skardze kasacyjnej słusznie przy tym wskazując, że Skarżący nie mogą ponosić negatywnych konsekwencji, że ich podwykonawca, bez ich wiedzy, świadczył usługi przy pomocy osób, które nie były u niego formalnie zatrudnione. Z omówionych wyżej względów Naczelny Sąd Administracyjny uznał analizowany zarzut skargi kasacyjnej za zasadny. Zasadność zarzutu skargi kasacyjnej dotyczącego naruszenia art. 22 ust. 1 w związku z art. 9 ust. 2 u.p.d.o.f. jest konsekwencją uwzględnienia poprzedniego zarzutu odnoszącego się do naruszenia przepisów procesowych, jako że poczynione przez organy podatkowe ustalenia faktyczne nie stwarzały podstawy do niezastosowania art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. wobec wydatków wynikających ze spornych faktur wystawionych na rzecz firm prowadzonych przez Skarżących przez firmę "S." M.M. Natomiast całkowicie bezzasadny jest drugi w kolejności zarzut skargi kasacyjnej, dotyczący naruszenia art. 151 i art. 141 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. [zapewne autorowi skargi kasacyjnej chodziło o art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) - uwaga NSA] w zw. z art. 198 § 1, w zw. z art. 188 i art. 180 § 1, w zw. z art. 122 i art. 187 § 2 Ordynacji podatkowej. Pomijając już bezcelowość wniosku Skarżących o przeprowadzenie dowodu z oględzin miejsc robót wykonanych przez M.M. ze względu na upływ czasu, wniosek ten jest też oczywiście bezprzedmiotowy, zważywszy, że organy podatkowe nie kwestionowały wykonania prac wyszczególnionych w zakwestionowanych fakturach, lecz kwestionowały wykonanie tych prac przez firmę M.M. i dla wyjaśnienia tej spornej okoliczności dokonanie oględzin nie mogło być w żaden sposób przydatne. Uznając, że istota sprawy, rozumiana tym przypadku jako stwierdzenie istnienia jednoznacznych podstaw do uchylenia zaskarżonego aktu, jest dostatecznie wyjaśniona, Naczelny Sąd Administracyjny działając na podstawie art. 188 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i a) P.p.s.a., uchylił zaskarżony wyrok w całości oraz uchylił zaskarżoną do Sądu pierwszej instancji decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu. Wobec odrzucenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu prawomocnym postanowieniem z dnia 3 stycznia 2014 r. skargi kasacyjnej Skarżącego, uchylenie w całości zaskarżonego wyroku Sądu pierwszej instancji nastąpiło w wyniku uwzględnienia skargi kasacyjnej Skarżącej. Jeżeli chodzi o adresowane do organu podatkowego wskazania co do dalszego postępowania, nawiązując do wielokrotnie już w niniejszym uzasadnieniu powoływanych prawomocnych wyroków Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 20 marca 2013 r. sygn. akt I SA/Po 1022-1024/12 dotyczących podatku od towarów i usług, stwierdzić należy, że organ podatkowy zobowiązany będzie do dokonania wszechstronnej oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, zgodnie z zasadami wyrażonymi w art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej oraz z uwzględnieniem sformułowanych wyżej wyjaśnień. Organ podatkowy jest więc zobowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy oraz na jego podstawie ocenić, czy dana okoliczność została udowodniona. Dokonując ustaleń faktycznych organ podatkowy powinien wziąć pod uwagę zarówno okoliczności przemawiające na niekorzyść podatnika, jak i na jego korzyść oraz winien kierować się także zasadą in dubio pro tributario, z której wynika postulat uwzględnienia niedających się usunąć wątpliwości na korzyść podatnika. O zwrocie kosztów postępowania orzeczono na podstawie art. 209 w związku z art. 200, art. 203 pkt 1 i art. 205 § 2 P.p.s.a., w związku z § 18 ust. 1 pkt 2 lit. a) i § 6 pkt 4 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu (Dz. U. z 2013 r. poz. 461, z późn. zm.).