I GSK 1369/11

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Henryk Wach (spr.) Sędziowie NSA Stanisław Gronowski Tadeusz Cysek Protokolant Karolina Mamcarz po rozpoznaniu w dniu 9 października 2013 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej P. B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Ł. z dnia 19 maja 2011 r. sygn. akt I SA/Łd 366/11 w sprawie ze skargi P. B. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Ł. z dnia [...] stycznia 2011 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od P. B. na rzecz Dyrektora Izby Celnej w Ł. 2700 (dwa tysiące siedemset) złotych tytułem kosztów postępowania kasacyjnego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Ł. wyrokiem z dnia 19 maja 2011 r. oddalił skargę P. B. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Ł. z dnia [...] stycznia 2011 r. w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania w podatku akcyzowym za miesiące styczeń, luty, kwiecień, lipiec i październik 2006 roku, z następującym uzasadnieniem. W trakcie przeprowadzonej u P. B. kontroli sprawdzeniu poddano 36 oświadczeń nabywców oleju opałowego - osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej. Wszystkie przedłożone kontrolującym oświadczenia nie zawierały NIP, PESEL i miejsca wystawienia. Niektóre oświadczenia nie zawierały również ilości, rodzaju i typu urządzeń grzewczych. Oświadczenie z dnia 3 lutego 2006 r., dotyczące sprzedaży 500 litrów oleju opałowego, nie zawierało żadnych danych odbiorcy tj. imienia, nazwiska, adresu. Nie podano w nim także miejsca, w którym znajduje się urządzenie grzewcze. Podpis nabywcy był nieczytelny. W 5 przypadkach korespondencja skierowana do nabywców oleju opałowego na adresy wskazane w oświadczeniach została zwrócona z adnotacją "adresat nieznany" lub "brak jest posesji (miejsca) wskazanego jako adres". Po dokonaniu weryfikacji stwierdzono, że 6 oświadczeń nie spełnia wymogów określonych w § 4 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 87, poz. 825 ze zm.; dalej: rozporządzenie). Ponadto w toku kontroli stwierdzono, że podatnik nabywał olej opałowy poza ewidencją księgową od "M." Spółki z o.o. w Z. Ustalono, że w kwietniu 2006 r., skarżący kupił od tej Spółki łącznie 26.000 litrów oleju opałowego. Ani zakup, ani sprzedaż tego oleju nie zostały ujęte w urządzeniach księgowych firmy skarżącego. Z włączonych do akt sprawy materiałów z dochodzenia prowadzonego przez Prokuraturę Rejonową w Z. – przesłuchania Krzysztofa J. G., który w 2006 r. pracował w spółce "M." jako magazynier – dyspozytor, wynikało, że skarżący kupował paliwo od spółki "M.". Skarżący kupował olej opałowy po który przyjeżdżał własnym środkiem transportu i przywoził oświadczenia nabywców albo wypisywał je sam na miejscu. Dane odbiorców były fikcyjne. Organ nie dał wiary zeznaniom skarżącego, że nie kupował oleju od spółki "M.", a wjazdy należących do niego pojazdów na teren bazy paliw w kwietniu 2006 r., były związane z dostarczeniem próbek paliwa do Laboratorium należącego do "O." lub wykonywaniem usług transportowych na rzecz osób trzecich, bowiem z dokumentów przesłanych przez Spółkę "O." dotyczących badania próbek oleju napędowego na zlecenie firmy skarżącego wynikało, że podatnik korzystał z usług Laboratorium w dniach: 25 i 27 kwietnia 2006 r., a olej napędowy do badania był dostarczony w szklanych słoikach. W związku z dokonanymi ustaleniami Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł., decyzją z dnia [...] kwietnia 2009 r., określił P. B. wysokość zobowiązania w podatku akcyzowym za styczeń, luty, kwiecień, lipiec i październik 2006 r. Po rozpatrzeniu odwołania Dyrektor Izby Celnej w Ł., decyzją z dnia [...] stycznia 2011 r. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji. Dyrektor Izby Celnej podkreślił, że do zastosowania preferencyjnej stawki nie wystarczy złożenie oświadczenia o dowolnej treści, ale oświadczenia spełniającego wymogi formalne: kompletnego, zawierającego dane pozwalające na zidentyfikowanie osoby, od której pochodzi i spójnego z dołączonym do niego dowodem sprzedaży pozwalającym zidentyfikować transakcję, której dotyczy. Stwierdzenie w oświadczeniach braków formalnych, eliminuje takie oświadczenia, co skutkuje brakiem możliwości zastosowania przez podatnika preferencyjnej stawki podatku akcyzowego. Organ wskazał, że wadliwości materialnej i formalnej oświadczeń nie można konwalidować żadnymi innymi środkami dowodowymi, skoro z woli prawodawcy ten właśnie dokument, spełniający określone wymogi, ma szczególne znaczenie dowodowe. Uzasadniając oddalenie skargi Sąd wskazał, że brak złożenia oświadczeń przez nabywców, wywołuje skutek w postaci obowiązku stosowania wyższej stawki akcyzy, a mianowicie takiej, jaka została przewidziana dla oleju napędowego. Sąd podzielił stanowisko organu, zgodnie z którym analogicznie należy traktować sytuację, w której oświadczenia złożone przez nabywców są dotknięte brakami formalnymi wskazanymi w § 4 ust. 2 rozporządzenia. Zatem również w tym przypadku sprzedawca oleju nie uzyska prawa do obniżenia stawki podatku akcyzowego. Celem wprowadzenia obowiązku uzyskiwania oświadczeń, o których mowa w rozporządzeniu było umożliwienie kontroli nad obrotem olejem, który mógł być wykorzystywany do innych celów niż opałowe. Dysponując danymi nabywcy organy podatkowe mogły stwierdzić, czy olej nabyty na cele opałowe został faktycznie wykorzystany na te cele. Fikcyjne dane nabywcy uniemożliwiały jego identyfikację a tym samym ustalenie, czy olej opałowy został wykorzystany zgodnie z jego przeznaczeniem. Przyjęcie przez sprzedawcę oświadczenia zawierającego nieprawdziwe dane nabywcy było zatem, z uwagi na cel regulacji, równoznaczne z jego brakiem. Oświadczeniem, o którym mowa w rozporządzeniu było bowiem wyłącznie oświadczenie zawierające dane zgodne ze stanem rzeczywistym lub zawierające nieistotne wady. Za taką "nieistotną" wadę nie można uznać fikcyjnych danych nabywców, np. co do miejsca ich zamieszkania, czy numeru PESEL, gdyż uniemożliwia to ich identyfikację. W ocenie Sądu organ odwoławczy prawidłowo przyjął, że podatnik nie spełnił wymagań przewidzianych w § 4 ust. 2 rozporządzenia. Sąd podkreślił, że tylko rzetelnie wypełnione oświadczenia uprawniają sprzedawcę do skorzystania z obniżonej stawki podatku akcyzowego. W sytuacji, gdy oświadczenia są nieprawidłowe, nie można uznać, że sprzedaż oleju opałowego nastąpiła na cele grzewcze, czyli zgodnie z jego przeznaczeniem. Uzyskanie od nabywcy danych określonych w rozporządzeniu umożliwia bowiem organowi podatkowemu jego weryfikację. Brak staranności w tej mierze powinien skutkować uznaniem oświadczenia za nieprawidłowe, a co za tym idzie - organ podatkowy ma prawo uznać, że sprzedaż oleju opałowego nastąpiła na cele inne niż opałowe. Skoro zatem skarżący nie spełnił wymogów określonych w § 4 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 rozporządzenia, warunkujących zastosowanie obniżonych stawek podatkowych, to nie miał podstaw do skorzystania z preferencyjnej stawki podatku akcyzowego. Zdaniem Sądu argumentacja organów podatkowych i przedstawione na jej poparcie dowody w kwestii nabycia przez podatnika oleju opałowego od spółki "M." przemawiają za tym, by to im przyznać rację w tym sporze. Sąd nie znalazł podstaw do uchylenia decyzji wydanych w obu instancjach. Wbrew twierdzeniom strony skarżącej uzasadnienie zaskarżonej decyzji zostało skonstruowane w sposób odpowiadający treści art. 210 § 4 O.p. W uzasadnieniu organ przedstawił ustalony przez siebie stan faktyczny sprawy, wyjaśnił na jakich dowodach został on oparty, wskazał którym dowodom dał wiarę, a którym nie i dlaczego, przytoczył również przepisy prawa materialnego stanowiące podstawę rozstrzygnięcia. P. B. skargą kasacyjną zaskarżył powyższy wyrok w całości, wnosząc o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucam na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j.t.: Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej: p.p.s.a.): 1) naruszenie prawa materialnego: a) art. 4 ust. 3 i art. 11 ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym (ustawa z dnia 23 stycznia 2004 r., Dz. U. Nr 29, poz. 257, dalej: u.p.a.) przez zastosowanie tych przepisów w odniesieniu do nabycia 26.000 litrów oleju opałowego od spółki "M.", podczas gdy do transakcji nabycia tego paliwa w ogóle nie doszło, a nawet jeśliby doszło to istniały inny podmiot względem którego istniała możliwość wywodzenie konsekwencji podatkowych, b) § 4 ust. 1 rozporządzenia w zw. z art. 65 ust. 1 a u.p.a. poprzez obciążenie strony negatywnymi konsekwencjami podatkowymi związanymi z nieprawidłowościami w zakresie dotyczącym oświadczeń nabywców oleju opałowego - osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej, których strona nie była w stanie zweryfikować z uwagi na brak ustawowego upoważnienia do przeprowadzenia weryfikacji danych wskazanych w oświadczeniu przez nabywcę – osobę fizyczną, nieprowadzącą działalności gospodarczej, 2) naruszenie przepisów postępowania, o którym mowa w art. 174 pkt 2 p.p.s.a., tj.: a) art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez brak rozpoznania i uzasadnienia w zakresie wszystkich zarzutów skargi, zwłaszcza co do naruszenia art. 4 ust. 3 i art. 11 ust. 2 u.p.a. przez zastosowanie tych przepisów w odniesieniu do nabycia 26 000 litrów oleju opałowego od spółki "M.", podczas gdy do transakcji nabycia tego paliwa w ogóle nie doszło, a decyzja organu oparta jest na zeznaniu osoby która dopuszczała się nierzetelności w zakresie rozliczeń podatkowych, a nawet jeśliby doszło to istniał inny podmiot, względem którego istniała możliwość wywodzenia konsekwencji podatkowych, b) art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez brak należytego uzasadnienia zaskarżonego wyroku, które ma charakter ogólnikowy, ograniczony do przytoczenia przepisów prawa, pomija szereg okoliczności podnoszonych przez stronę, związanych ze zgłoszonymi zarzutami w skardze, w tym przede wszystkim w zakresie luki prawnej związanej z brakiem w systemie prawnym prawnej możliwości weryfikacji oświadczeń nabywców oleju opałowego – osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej i tym samym uchylenie się przez WSA w Ł. od rozważań prawnych w granicach zaskarżenia, poprzez przyjęcie i uznanie za własne niekorzystnych tez formułowanych przez organy podatkowe przy jednoczesnym braku wyjaśnienia podstawy prawnej ich przyjęcia, co w istocie uniemożliwia stwierdzenie jakimi motywami kierował się Sąd w granicach zaskarżenia i jak wykładał przepisy prawa, które przytaczał w treści zaskarżonego wyroku, c) art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez nietrafne przyjęcie w ślad za organami podatkowymi, że przedstawiony przez organy podatkowe stan faktyczny jest zgodny z rzeczywistością w tym przyjęcie nieuprawnionego poglądu w myśl którego skoro pracownik firmy "M." znał nazwisko skarżącego to potwierdza to, że był on klientem bazy, podobnie jak wjechanie na teren laboratorium, na którym miesiła się również baza paliwowa ciągnikiem uzasadnia że osoba ta nabyła paliwo, choć wyjaśniono motywy takiego postępowania. d) art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez brak rozpoznania i uzasadnienia w zakresie wszystkich zarzutów skargi, zwłaszcza co do naruszenia przepisów postępowania jakich w toku postępowania dopuściły się organy podatkowe, w tym dlaczego jedynie w oparciu o zeznania jednego świadka formułuje się twierdzenie o nabyciu paliwa w ilości 26.000 litrów, a dlaczego organ odstąpił od zastosowania art. 4 ust. 3 i art. 11 ust. 2 u.p.a., który określa na kim spoczywa obowiązek zapłaty akcyzy skoro wedle zeznań świadka firma "M." dokonała sprzedaży wyrobów akcyzowych od których podatek nie został zapłacony, e) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z § 2 p.p.s.a., poprzez nieuwzględnienie skargi w wyniku pominięcia przez Sąd naruszenia przepisów postępowania podatkowego jakich w toku postępowania dopuściły się organy podatkowe tj. naruszenie przepisów postępowania tj. art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 124, art. 125 § 1, art. 127, art. 187 § 1, art. 188, art. 210 § 4, art. 229 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (j.t. Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60, dalej: O.p..), poprzez: uchylenie się od wszechstronnego działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego przez zaniechanie przeprowadzenia dowodów na poparcie tezy dotyczącej rzekomego nabycia 26.000 litrów paliwa od spółki "M.", które to twierdzenie opiera się na oświadczeniu świadka; przyjęcie, że w sprawie nie doszło do przekroczenia granic swobodnej oceny dowodów, choć rozstrzygniecie oparto jednie na pomówieniu pracownika firmy o to iż inny podmiot dokonał zakupu paliwa, naruszenie zasady budzenia zaufania do organów podatkowych poprzez aprioryczne przyjęcie przez organ, że skarżący nabywał olej opałowy od spółki "M.", bez dokładnej weryfikacji możliwości zakupu 26.000 litrów paliwa w czasie wjazdów na teren bazy magazynowej; naruszenie zasady dwuinstancyjności postępowania poprzez zaniechanie przez organ II instancji uzupełnienia materiału dowodowego celem sprawdzenia skarżący mógł nabywać olej opałowy od spółki "M." i ograniczenie postępowania odwoławczego jedynie do kontroli decyzji I instancji; naruszenie zasady czynnego udziału strony w postępowaniu poprzez oparcie rozstrzygnięcia o materiały z dochodzenia prowadzonego przez Prokuraturę Rejonową w Z., w szczególności o zeznania K. J. G. złożone na potrzeby tego postępowania w 2006 r.; naruszenie zasady czynnego udziału strony poprzez nieustosunkowanie się do żądań strony dotyczących przeprowadzenia dowodów, które miały istotne znaczenie dla sprawy np. w zakresie przedłożenia kopii dokumentów kasowych spółki "M." oraz oświadczeń złożonych przez mojego mocodawcę, o których mowa w § 4 rozporządzenia; naruszenie zasady przekonywania poprzez nieustosunkowanie się do wskazanego przez stronę pisma Ministerstwa Finansów z dnia 19 października 2009 r. naruszenie zasady praworządności poprzez obarczenie strony, niemającej prawnej możliwości sprawdzenia tożsamości nabywcy oleju opałowego, negatywnymi skutkami podatkowymi, wynikającymi z braków legislacyjnych, które uniemożliwiają stronie przeprowadzenie we własnym zakresie weryfikacji prawdziwości danych zawartych w oświadczeniu; brak należytego uzasadnienia prawnego i faktycznego zaskarżonej decyzji, która w przeważającej mierze ma charakter wyłącznie sprawozdawczy i zmierzający do potwierdzenia słuszności zastosowania przepisów stanowiących podstawę do wydania zaskarżonej decyzji, w szczególności brak należytego rozważenia kwestii braku uprawnień strony do weryfikacji oświadczeń składanych przez nabywców - osoby fizyczne nieprowadzące działalności gospodarczej i wpływu wskazanej luki prawnej na możliwość kwestionowania prawidłowości działań ze strony Spółki z ograniczeniem się głownie do cytowaniem orzecznictwa, a pominięciem wskazanego przez stronę pisma Ministerstwa Finansów z dnia 19 października 2009 r., które miały istotny wpływ na wynik sprawy. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Celnej w Ł. wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zgodnie z 183 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. Jeżeli nie wystąpiły przesłanki nieważności postępowania wymienione w art. 183 § 2 p.p.s.a., a w rozpoznawanej sprawie nie wystąpiły, to Sąd związany jest granicami skargi kasacyjnej. Skarga kasacyjna P. B. opiera się na podstawach z art. 174 p.p.s.a. Za podstawę zaskarżonego wyroku Sąd I instancji przyjął ustalenia stanu faktycznego dokonane przez Dyrektora Izby Celnej w Ł., z których wynika że w trakcie przeprowadzonej u podatnika kontroli sprawdzeniu poddano 36 oświadczeń nabywców olejów opałowych - osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej. Wszystkie przedłożone kontrolującym oświadczenia nie zawierały NIP, PESEL i miejsca wystawienia. Druk oświadczenia, którym posługiwała się firma w 2006 r. w ogóle nie zawierał takich rubryk. Niektóre oświadczenia nie zawierały również ilości, rodzaju i typu urządzeń grzewczych. Oświadczenie z dnia 3 lutego 2006 r., dotyczące sprzedaży 500 litrów oleju opałowego, nie zawierało żadnych danych odbiorcy tj. imienia, nazwiska, adresu. Nie podano w nim także miejsca, w którym znajduje się urządzenie grzewcze, podpis nabywcy był nieczytelny. W 5 przypadkach korespondencja skierowana do nabywców olejów opałowych na adresy wskazane w oświadczeniach została zwrócona z adnotacją adresat nieznany lub brak jest posesji. Ponadto ustalono, że podatnik nabył olej opałowy poza ewidencją księgową od spółki z o.o. M. w Z., w kwietniu 2006 r. P. B. kupił łącznie 26.000 litrów oleju opałowego. Ani zakup, ani sprzedaż tego oleju nie zostały ujęte w urządzeniach księgowych firmy. Uzasadnienie wyroku wojewódzkiego sądu administracyjnego zawiera jednoznaczne stanowisko co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę rozstrzygnięcia. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Ł. w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku przedstawił również podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie jednoznacznie stwierdzając, że organy podatkowe nie naruszyły prawa. W ramach podstawy kasacyjnej z art. 174 pkt 2 p.p.s.a. kasator zarzucił naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a poprzez: zastosowanie art. 4 ust. 3 i art. 11 ust. 2 u.p.a. w odniesieniu do nabycia 26.000 litrów oleju opałowego; brak należytego uzasadnienia wyroku poprzez pominięcie szeregu okoliczności podnoszonych przez stronę; poprzez nietrafne przyjęcie, że stan faktyczny przedstawiony przez organy podatkowe jest zgodny z rzeczywistością; poprzez nierozpoznanie wszystkich zarzutów skargi; naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 li. c w zw. z § 2 p.p.s.a. poprzez nieuwzględnienie skargi w wyniku pominięcia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny naruszenia przepisów postępowania podatkowego przez organy podatkowe tj. art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 124, art. 125 § 1, art. 127, art. 187 § 1, art. 188, art. 210 § 4, art. 229 O.p. Podniesiony zarzut naruszenia przepisów postępowania nie jest trafny i sprowadza się w istocie do kwestionowania stanowiska Sądu I instancji, że zaskarżona decyzja nie narusza przepisów prawa procesowego co do dokładnego ustalenia stanu faktycznego i przyjęcia za prawidłowe ustaleń, że sześć oświadczeń nabywców oleju opałowego nie spełniało wymagań uprawniających sprzedawcę do zastosowania obniżonej stawki podatku akcyzowego oraz że P. B. w kwietniu 2006 r. nabył od spółki z o.o. M. w Z. 26.000 litrów oleju opałowego, a zakup ten nie został ujęty w urządzeniach księgowych firmy. Wskazując przepisy prawa procesowego naruszone przez Sąd I instancji kasator nie podał, na czym konkretnie polegało uchybienie tym przepisom i dlaczego uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Skarga kasacyjna powinna zawierać przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie. Czym innym jest przytoczenie podstawy kasacyjnej i wskazanie, które przepisy oznaczone numerem artykułu (paragrafu, ustępu itp.) ustawy zostały naruszone, a czym innym wszechstronne i przejrzyste uzasadnienie podstawy kasacyjnej, co do każdego wskazanego jako naruszonego przepisu prawa poprzez wyraźne określenie na czym uchybienie polegało i uprawdopodobnieniu, że uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Nie powołując art. 191 O.p. kasator zarzucił również przekroczenie zasady swobodnej oceny dowodów. Brak jest podstaw do przyjęcia, że ocena zgromadzonego materiału dowodowego przeprowadzona przez organy i zaakceptowana następnie przez Sąd I instancji narusza art. 191 O.p. formułujący jedną z podstawowych zasad postępowania dowodowego - zasadę swobodnej oceny dowodów. Dopóki granice swobodnej oceny dowodów nie zostaną przez organ orzekający przekroczone Sąd nie ma podstaw do podważania dokonanych w ten sposób ustaleń. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Ł. akceptując ocenę dowodów dokonaną przez organy administracji nie naruszył prawa. Należy podkreślić, że w protokole kontroli firmy "B." P. B. w opisie dokonanych ustaleń faktycznych wskazano, które oświadczenia nabywców i dlaczego nie spełniają warunków wynikających z przepisów prawa, ponadto wskazano, że P. B. nabył 26.000 litrów oleju opałowego od spółki M., która to sprzedaż została udokumentowana paragonami fiskalnymi. Kontrolowany, który nie zgadza się z ustaleniami protokołu, może w terminie 14 dni od dnia jego doręczenia przedstawić zastrzeżenia lub wyjaśnienia, wskazując równocześnie stosowne wnioski dowodowe. W tym trybie pełnomocnik P. B. w ramach zastrzeżeń wniósł jedynie o przesłuchanie świadków nie kwestionując dokumentów. W przypadku niezłożenia wyjaśnień lub zastrzeżeń w terminie, przyjmuje się, że kontrolowany nie kwestionuje ustaleń kontroli. Skoro P. B. nie wniósł zastrzeżeń do protokołu kontroli w zakresie dotyczącym ustalenia przez kontrolujących nabycia oleju opałowego udokumentowanego paragonami fiskalnymi, to tym samym zastosowanie miało domniemanie, że kontrolowany nie kwestionuje ustaleń kontroli w tym zakresie. Kontrolowany mógł obalić również pozostałe ustalenia protokołu poprzez wykazanie w terminie 14 dni od dnia doręczenia mu protokołu, że oświadczenia zostały dołączone do kopii paragonu lub kopii innego dokumentu sprzedaży wystawionego nabywcy i że spełniają wszystkie wymogi z § 4 ust. 1 pkt 2 w związku z § 4 ust. 2 rozporządzenia, a w zakresie nabycia oleju na podstawie paragonów fiskalnych poprzez zakwestionowanie wartości dowodowej kopii paragonów przechowywanych przez spółkę M. dokumentujących sprzedaż 26.000 litrów oleju opałowego. Zgodnie z art. 6 ust. 1 u.p.a. obowiązek podatkowy powstaje z dniem wykonania czynności podlegających opodatkowaniu. Przepisy obowiązującego do dnia 1 grudnia 2008 r. rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 lipca 2002 r. w sprawie kryteriów i warunków technicznych, którym muszą odpowiadać kasy rejestrujące, oraz warunków stosowania tych kas przez podatników (Dz. U. Nr 108, poz. 948 ze zm.) stanowiły, że kasy rejestrujące muszą sporządzać równocześnie wydruki oryginałów i kopii paragonów dla każdej sprzedaży, wydruki raportów fiskalnych dobowych i raportów fiskalnych okresowych, paragon fiskalny drukowany przez kasę musi zawierać numer kolejny wydruku, datę i czas (godzinę i minutę) sprzedaży, nazwę towaru lub usługi, cenę jednostkową towaru lub usługi, ilość i wartość sprzedaży, wartość sprzedaży i kwoty podatku według poszczególnych stawek, wartość sprzedaży zwolnionej z podatku, łączną kwotę podatku, podatnicy prowadzący ewidencję przy zastosowaniu kas rejestrujących są obowiązani do dokonywania rejestracji każdej sprzedaży przy zastosowaniu kasy i dokonywania wydruku z każdej sprzedaży paragonu fiskalnego lub faktury VAT oraz do wydawania oryginału wydrukowanego dokumentu nabywcy, sporządzania raportu fiskalnego dobowego, sporządzania raportu fiskalnego za okres miesięczny, dokonywania wydruku wszystkich emitowanych przez kasę dokumentów i ich kopii na taśmie papierowej z rolki, przechowywania kopii dokumentów kasowych przez okres wymagany w ustawie Ordynacja podatkowa zgodnie z warunkami określonymi w ustawie o rachunkowości. P. B. kupując oleje opałowe na cele opałowe z zastosowaniem preferencyjnej stawki podatku już od chwili nabycia dysponował wydrukiem oryginału paragonu dla każdej sprzedaży, a sprzedawca kopią paragonu, którą miał przechowywać przez okres 5 lat, podobnie jak i dokumentację dotyczącą sprzedaży oleju opałowego z zastosowaniem preferencyjnej stawki podatku (§ 4 ust. 4 rozporządzenia). Wbrew twierdzeniu kasatora, ustaleń faktycznych dotyczących nabycia oleju opałowego poza ewidencją księgową przedsiębiorcy nie dokonano wyłącznie na podstawie zeznań świadka, lecz również w oparciu o ewidencję obrotu sprzedawcy przy zastosowaniu kasy rejestrującej. Wobec powyższego, skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionej podstawy z art. 174 pkt 2 p.p.s.a. Skoro zaś stan faktyczny przyjęty przez Sąd I instancji w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy i nie został skutecznie podważony należy przejść do skontrolowania procesu subsumcji ustalonego stanu faktycznego pod zastosowane przez Sąd przepisy prawa materialnego. W ramach podstawy kasacyjnej z art. 174 pkt 1 p.p.s.a. kasator zarzucił naruszenie prawa materialnego przez niewłaściwe zastosowanie art. 4 ust. 3 i art. 11 ust. 2 u.p.a. oraz § 4 ust. 1 rozporządzenia. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Ł. nie naruszył prawa materialnego akceptując proces subsumcji z zastosowaniem przepisów prawa materialnego wskazanych w podstawie prawnej decyzji ostatecznej. Od 24 sierpnia 2005 r. art. 65 ust. 1 i ust. 1a ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. uzyskał następujące brzmienie: "1. Stawka akcyzy na paliwa silnikowe wynosi 2.000 zł od 1.000 litrów gotowego wyrobu, na oleje opałowe przeznaczone na cele opałowe 233 zł od 1.000 litrów gotowego wyrobu, na ciężkie oleje opałowe przeznaczone na cele opałowe 60 zł od 1.000 kilogramów gotowego wyrobu, a na gaz płynny i metan używany do napędu pojazdów samochodowych 700 zł od 1.000 kilogramów gotowego wyrobu. 1a. W przypadku użycia olejów opałowych lub olejów napędowych, przeznaczonych na cele opałowe, które nie spełniają warunków określonych w odrębnych przepisach, w szczególności wymogów w zakresie prawidłowego znakowania i barwienia, użycia ich niezgodnie z przeznaczeniem, a także sprzedaży ich za pomocą odmierzaczy paliw ciekłych, stawka akcyzy wynosi: 1) dla olejów opałowych lub olejów napędowych, przeznaczonych na cele opałowe - 2.000 zł od 1.000 litrów gotowego wyrobu; dla ciężkich olejów opałowych przeznaczonych na cele opałowe - 1.800 zł od 1.000 kilogramów gotowego wyrobu." Natomiast do i po 15 września 2005 r. ust. 1 pkt 2 i ust. 2 § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. brzmiały: "1. Podatnik sprzedający wyroby wymienione w poz. 2 lit. a załącznika nr 1 do rozporządzenia lub w poz. 1 pkt 3 lit. b i lit. c tiret pierwsze załącznika nr 2 do rozporządzenia jest obowiązany w przypadku tej sprzedaży: osobom fizycznym nieprowadzącym działalności gospodarczej - do uzyskania od nabywcy oświadczenia stwierdzającego, iż nabywane wyroby są przeznaczone na cele opałowe; oświadczenie to powinno być dołączone do kopii paragonu lub kopii innego dokumentu sprzedaży wystawionego nabywcy, a w przypadku braku takiej możliwości sprzedawca jest obowiązany wpisać na oświadczeniu numer i datę wystawienia dokumentu, potwierdzającego tę sprzedaż. 2. Oświadczenie, o którym mowa w ust. 1 pkt 2, powinno zawierać co najmniej: 1) imię i nazwisko nabywcy, PESEL i NIP; 2) adres zamieszkania nabywcy; 3) określenie ilości nabywanego oleju opałowego; 4) określenie ilości posiadanych urządzeń grzewczych oraz miejsca (adresu), gdzie znajdują się urządzenia, jeżeli jest ono inne niż adres wymieniony w pkt 2; 5) wskazanie rodzaju i typu urządzeń grzewczych; 6) datę i miejsce wystawienia oświadczenia oraz podpis składającego oświadczenie." Obniżona stawka na sprzedaż olejów opałowych przeznaczonych dla celów opałowych była stawką warunkową, bowiem uzależnioną od użycia olejów opałowych na te właśnie cele. Przeznaczenie oleju uzasadniające zastosowanie stawki podatku akcyzowego niższej, niż stawki dla oleju używanego na cele napędowe, dokumentować miały oświadczenia nabywców, do których pozyskiwania zobowiązany był przy każdej tego rodzaju transakcji sprzedający olej podatnik korzystający ze stawki obniżonej. Założeniem prawodawcy było, aby składane przez nabywców oświadczenia mogły dowieść, w razie kontroli, zasadności sprzedania oleju opałowego ze stawką właściwą dla przeznaczenia i wykorzystania tego oleju na cele, dla których stawka została określona. Temu celowi służył zresztą ustalony § 4 ust. 4 rozporządzenia MF z 22 kwietnia 2004 r. obowiązek przechowywania dokumentacji, o której mowa w ust. 1 i 3, przez okres aż do upływu okresu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Nie może też być wątpliwości, że z uwagi na konstrukcję podatku akcyzowego dla olejów opałowych przeznaczonych na cele opałowe, oświadczenia - o których mowa w § 4 ust. 1 rozporządzenia - mają dokumentować transakcje realne, tak co do nabywcy i towaru, jak co do jego przeznaczenia. Odmienny pogląd prowadziłby do niedającego się pogodzić z zasadami racjonalnego rozumowania stanu, w którym prawdziwe przeznaczenie towaru korzystającego z obniżonej stawki podatku akcyzowego byłoby w istocie rzeczy obojętne (v. wyrok NSA z 3 lutego 2011 r., sygn. akt I FSK 1458/10, wyrok NSA z 26 maja 2011 r., sygn. akt I GSK 293/10; dostępne na http://orzeczenia.nsa.gov.pl/). Dane, jakie muszą zawierać oświadczenia, pełnią określoną funkcję. Mają mianowicie na celu umożliwienie kontroli prawdziwości oświadczeń i rzeczywistego przeznaczenia (użycia) wyrobów. Z tego też względu brak oświadczeń lub oświadczenia, które nie zawierają elementów koniecznych, to jest danych umożliwiających identyfikację nabywcy, miejsca jego zamieszkania, typu i usytuowania urządzenia grzewczego, daty jego nabycia, czy potwierdzającego transakcję podpisu nabywcy, nie mogą dokumentować transakcji sprzedaży oleju opałowego na cele opałowe, a zatem transakcje takie nie mogą korzystać z niższej stawki podatku akcyzowego. Skutkiem przyjęcia poglądu, że jedynie oświadczenia poprawne pod względem materialnym i formalnym uprawniają do zastosowania preferencyjnej stawki podatkowej, jest to, że oświadczenia te muszą być złożone sprzedawcy w dniu nabycia oleju opałowego na cele opałowe, a więc w chwili powstania zobowiązania podatkowego. W sytuacji, gdy okolicznością istotną dla oceny zasadności zastosowania obniżonej stawki podatkowej, która wymagała ustalenia w rozpoznawanej sprawie jest to, czy sprzedawca posiadał stosowne oświadczenia nabywców wyrobów, to za oczywiste uznać należało, że obowiązek organu kontrolującego zasadność zastosowania obniżonej stawki sprowadzał się do ustalenia, czy sprzedawca odebrał od nabywców oświadczenia, że nabywane wyroby są przeznaczone na cele opałowe, jak i czy oświadczenia te spełniają prawem przewidziane wymogi. Ustalenie, że strona bądź w ogóle nie dysponuje takimi oświadczeniami, bądź też, że oświadczenia te nie zawierają wymaganych prawem rzetelnych danych, oznacza z kolei, że organ wypełnił ciążący na nim obowiązek podjęcia działań zmierzających do wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy oraz jej załatwienia poprzez określenie zobowiązania podatkowego w prawidłowej wysokości. P. B. sprzedając oleje opałowe osobom fizycznym nieprowadzącym działalności gospodarczej miał obowiązek uzyskania od nabywcy oświadczenia stwierdzającego, że nabywane wyroby są przeznaczone na cele opałowe; oświadczenie to powinno było zostać dołączone do kopii paragonu lub kopii innego dokumentu sprzedaży wystawionego nabywcy oraz zawierać niezbędne dane wskazane w § 4 ust. 2 rozporządzenia. Dołączenie złożonego oświadczenia do kopii paragonu lub kopii faktury VAT następuje z chwilą wystawienia dokumentu sprzedaży, którego kopię zatrzymuje sprzedawca. Sprzedawca winien zatem już w chwili wystawiania dokumentu sprzedaży dysponować odrębnie złożonym oświadczeniem zawierającym prawidłowe dane, aby do dokonanej sprzedaży zastosować obniżoną stawkę podatku akcyzowego. Z dniem sprzedaży olejów opałowych kształtuje się bowiem zamknięty stan faktyczno podatkowy skutkujący powstaniem zobowiązania podatkowego, którego wysokość wynika z obowiązujących przepisów prawa, ponieważ zobowiązanie podatkowe powstaje z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania. Jeżeli przepisy prawa podatkowego nakładają na podatnika obowiązek złożenia deklaracji, a zobowiązanie podatkowe powstaje w powyższy sposób, podatek wykazany w deklaracji jest podatkiem do zapłaty. Jeżeli w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi, że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji, organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa wysokość zobowiązania podatkowego. W tej sprawie organy podatkowe prawidłowo również ustaliły, że skoro P. B. nabył oleje napędowe na podstawie paragonów fiskalnych w sytuacji, kiedy od tego wyrobu akcyzowego nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości, tak dokonana sprzedaż podlegała opodatkowaniu odpowiednią stawką akcyzy. Podobnie rzecz się ma jeśli chodzi o oświadczenia nabywców olejów opałowych dołączone do kopii dokumentu sprzedaży wystawionego nabywcy, które nie spełniały wymogów § 4 ust. 2 rozporządzenia. W rozumieniu art. 65 ust. 1a u.p.a. miało miejsce użycie olejów opałowych, które nie spełniają warunków określonych w odrębnych przepisach, użycie ich niezgodnie z przeznaczeniem. Zgodnie z art. 11 ust. 2 pkt 1 u.p.a., podatnikami są również podmioty nabywające lub posiadające wyroby akcyzowe, jeżeli od wyrobów tych nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości. Natomiast według art. 4 ust. 3 tej ustawy, opodatkowaniu akcyzą podlega także nabycie lub posiadanie przez podatnika wyrobów akcyzowych, jeżeli od tych wyrobów nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości. W przypadku użycia olejów opałowych przeznaczonych na cele opałowe niezgodnie z przeznaczeniem stawka akcyzy wynosi 2.000 zł od 1.000 litrów gotowego wyrobu. Podatnikiem jest osoba, która nabyte oleje opałowe nie przeznaczyła na cele opałowe, użyła je niezgodnie z przeznaczeniem. Opodatkowaniu akcyzą podlega w tym wypadku nabycie przez podatnika wyrobów akcyzowych, od których nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości. Nie może powstać prawo do zastosowania preferencyjnej stawki podatku akcyzowego wskazanej w art. 65 ust. 1 (na oleje opałowe przeznaczone na cele opałowe 233 zł od 1.000 litrów gotowego wyrobu) u.p.a. bez spełnienia łącznie wszystkich warunków materialnych i formalnych powstania takiego prawa określonych w § 4 ust. 1 i 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r., a także w przepisach dotyczących wystawiania faktur VAT oraz paragonów fiskalnych. Prawo które nie powstało nie może zostać utracone. W przypadku zastosowania stawki preferencyjnej z naruszeniem wskazanych przepisów prawa dla olejów opałowych ma zastosowanie stawka akcyzy z art. 65 ust. 1a u.p.a. - 2.000 zł od 1.000 litrów gotowego wyrobu. Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionej podstawy z art. 174 pkt 1 p.p.s.a., ponieważ prawo materialne zostało właściwie zastosowane do prawidłowo ustalonego stanu faktycznego sprawy. Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny na mocy art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a.