I GSK 293/10

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Hanna Kamińska Sędzia NSA Zofia Borowicz Sędzia NSA Andrzej Kuba (spr.) Protokolant Michał Stępkowski po rozpoznaniu w dniu 26 maja 2011 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej "E." Spółki z o.o. w S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w R. z dnia 21 stycznia 2010 r. sygn. akt I SA/Rz 884/09 w sprawie ze skarg "E." Spółki z o.o. w S. na decyzje Dyrektora Izby Celnej w P. z dnia [...] września 2009 r. nr [...], [...] września 2009 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od E. Sp. z o.o. w S. na rzecz Dyrektora Izby Celnej w P. kwotę 1800 (tysiąc osiemset) zł tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w R. wyrokiem z dnia 21 stycznia 2010 r., sygn. akt I SA/Rz 884/09, oddalił skargi "E.-O." Spółki z o.o. w S. O. na decyzje Dyrektora Izby Celnej w P. z dnia [...] września 2009 r., w przedmiocie określenia zobowiązania płotkowego w podatku akcyzowym za styczeń i luty 2005 r. Sąd orzekał w następującym stanie faktycznym sprawy. W toku kontroli podatkowej dokonanej w "E.-O." Sp. z o.o., która obejmowała obrót olejem opałowym w okresie od 1 stycznia 2005 r. do 30 kwietnia 2005 r. oraz w trakcie postępowania podatkowego ustalono, że Spółka dokonała sprzedaży oleju opałowego na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej na podstawie oświadczeń, które zawierały wady formalne w postaci braku nr PESEL, nr NIP, wskazania ilości, rodzaju i typu urządzenia grzewczego, miejsca wystawienia oświadczenia, niepełnego adresu nabywcy, nieczytelnych danych nabywcy itp. Mając na uwadze powyższe ustalenia Naczelnik Urzędu Celnego w P. wszczął postępowanie podatkowe w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym. W trakcie postępowania organ dwukrotnie bezskutecznie wzywał Spółkę do uzupełnienia danych zawartych w oświadczeniach, wskazując, które oświadczenia zawierały niepełne lub nieczytelne dane (pisma z dnia 14 grudnia 2007 r. i 7 stycznia 2008 r.), a następnie po przeprowadzeniu postępowania wyjaśniającego wydał decyzje z dnia [...] stycznia 2009 r. określające Spółce zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za styczeń 2005 r. w wysokości 8.456,00 zł i luty 2005 r. w wysokości 7.273,00 zł. Na skutek złożonych odwołań Dyrektor Izby Celnej w P. stwierdził, że dokonując określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za styczeń i luty 2005 r., organ I instancji odstąpił od opodatkowania oleju opałowego sprzedanego na podstawie oświadczeń niespełniających warunków wynikających z § 4 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 87, poz. 825 ze zm.; dalej: rozporządzenie z dnia 22 kwietnia 2004 r.), co skutkowało określeniem zobowiązania podatkowego w kwocie niższej niż to wynika z regulacji § 4 ust. 5 w związku z § 3 ust. 3 tego rozporządzenia. W związku z powyższym Dyrektor Izby Celnej w P. zwrócił sprawę organowi I instancji w celu dokonania wymiaru uzupełniającego przez zmianę decyzji z dnia [...] stycznia 2009 r. Naczelnik Urzędu Celnego w P. decyzjami z dnia [...] maja 2009 r. zmienił swoje decyzje w ten sposób, że określił zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za styczeń 2005 r. w wysokości 8.760,00 zł, a za luty 2005 r. w wysokości 7.462,00 zł. Decyzjami z dnia [...] września 2009 r. Dyrektor Izby Celnej w P. utrzymał w mocy decyzje Naczelnika Urzędu Celnego w P. z dnia [...] maja 2009 r., uznając, że brak w dniu sprzedaży rzetelnych, kompletnych i czytelnych oświadczeń nabywców o przeznaczeniu zakupionego oleju na cele opałowe wyczerpuje wynikającą z § 4 ust. 5 rozporządzenia z dnia 22 kwietnia 2004 r. przesłankę stosowania § 3 ust.3 pkt 1 tego rozporządzenia, czyli zastosowania do sprzedaży oleju opałowego stawki właściwej dla sprzedaży oleju napędowego. W ocenie Dyrektora Izby Celnej w P. brak jest również podstaw do stwierdzenia, że rozporządzenie w z dnia 22 kwietnia 2004 r. jest niezgodne z Konstytucją RP, ponieważ rozporządzenie to zostało wydane w celu wykonania ustawy i normuje materie określone w upoważnieniu zgodnie z przepisami ustawy. Wojewódzki Sąd Administracyjny w R. oddalając skargi na wstępie uznał za niezasadny złożony przez Spółkę na rozprawie wniosek o zawieszenie postępowania sądowego w trybie art.125 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; dalej: p.p.s.a) z uwagi na wystąpienie przez Naczelny Sąd Administracyjny do Trybunału Konstytucyjnego o zbadanie zgodności z Konstytucją RP przepisów rozporządzeń Ministra Finansów w przedmiocie obniżenia stawek podatku akcyzowego. W ocenie Sądu rozstrzygnięcie sprawy nie jest uzależnione od wyniku postępowania przed Trybunałem Konstytucyjnym. W sytuacji, gdyby Trybunał Konstytucyjny orzekł o niezgodności przepisów stanowiących podstawę rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie, może być to przesłanką do wznowienia postępowania podatkowego, na podstawie art. 240 § 1 pkt 8 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.). Sąd wskazał, że stosownie do treści art. 4 ust. 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm.) opodatkowaniu akcyzą podlega m.in. sprzedaż wyrobów akcyzowych na terytorium kraju. Na podstawie delegacji zawartej w art. 65 ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym, Minister Finansów został upoważniony do obniżenia - w drodze rozporządzenia - stawek akcyzy określonych w ust. 1 oraz różnicowania ich w zależności od rodzaju wyrobu, a także do określenia warunków ich stosowania. Wskazując na przepisy zawarte w rozporządzeniu z dnia 22 kwietnia 2004 r. Sąd stwierdził m in., że podatnik sprzedający oleje opałowe przeznaczone na cele opałowe jest obowiązany - w przypadku tej sprzedaży osobom fizycznym nieprowadzącym działalności gospodarczej, do uzyskania od nabywcy oświadczenia stwierdzającego, iż nabywane wyroby są przeznaczone na cele opałowe. Oświadczenie takie powinno zawierać co najmniej: imię i nazwisko nabywcy, PESEL i NIP, adres zamieszkania nabywcy, określenie ilości nabywanego oleju opałowego, określenie ilości posiadanych urządzeń grzewczych oraz miejsca (adresu), gdzie znajdują się urządzenia, jeżeli jest ono inne niż adres wymieniony wcześniej, wskazanie rodzaju i typu urządzeń grzewczych, datę i miejsce wystawienia oświadczenia oraz podpis składającego oświadczenie. W ocenie Sądu istnienie prawidłowych oświadczeń nabywców ma istotne znaczenie dla obowiązku podatkowego w akcyzie, ponieważ wiąże się z nimi nie tylko prawo do zastosowania obniżonych stawek akcyzy przez sprzedawcę, ale też odpowiedzialność nabywcy za zużycie wyrobu akcyzowego niezgodne z przeznaczeniem. Sąd stwierdził, że w orzecznictwie sądowoadministracyjnym funkcjonuje pogląd, że ponieważ preferencje podatkowe mają charakter warunkowy, odpowiedzialność za ich spełnienie ponosi podatnik, który z tych preferencji korzysta. Ryzyko nierzetelności oświadczeń obciąża podatnika, który we wszystkich wątpliwych przypadkach może odmówić sprzedaży oleju ze stawką preferencyjną. Zdaniem Sądu niesporne jest w sprawie, że m.in. w styczniu i w lutym 2005 r. skarżąca Spółka dokonywała sprzedaży oleju opałowego. Z ustaleń dokonanych podczas postępowania kontrolnego wynika, że do kilkudziesięciu paragonów dokumentujących sprzedaż tego oleju nie dołączono kompletnych oświadczeń nabywców o przeznaczeniu oleju na cele opałowe, przy czym braki dotyczyły adresu, numerów NIP i PESEL, ilości posiadanych urządzeń grzewczych, określenia rodzaju i typu urządzenia grzewczego, część oświadczeń była nieczytelna. Spółka była dwukrotnie wzywana o uzupełnienie danych zawartych w oświadczeniach, ale tego nie uczyniła. Postępowanie wyjaśniające przeprowadzone przez organ podatkowy wykazało, że część osób wskazanych jako nabywcy oleju opałowego nie figuruje w ewidencji ludności gminy, niektórzy – choć figurowali w ewidencji, nie potwierdzili faktu nabycia oleju od skarżącej, albo nie w takiej ilości, jaka wynikała z oświadczeń. W związku z powyższym Sąd podzielił stanowisko organów podatkowych co do tego, że w rozpoznawanej sprawie brak było oświadczeń nabywców o przeznaczeniu nabywanego oleju opałowego - bo posiadanie niekompletnych oświadczeń należy traktować na równi z ich brakiem, a także co do tego, że braku tego nie można konwalidować w postępowaniu podatkowym, w szczególności przez przesłuchanie nabywców. Dotyczy to oświadczeń zawierających istotne wady, w tym dotyczące danych osobowych, adresu zamieszkania nabywcy czy ilości nabytego oleju. Natomiast nieistotne wadliwości oświadczeń mogły być uzupełnione w postępowaniu podatkowym, ale pomimo dwukrotnego wezwania Spółka danych tych nie uzupełniła. Sąd podzielił również stanowisko organów podatkowych, co do uznania Spółki za podatnika podatku akcyzowego, w związku z utratą prawa do skorzystania z obniżonych stawek podatku. Nie została przy tym, zdaniem Sądu, naruszona zasada jednofazowości podatku akcyzowego, o której mowa w art. 4 ust. 5 ustawy o podatku akcyzowym. Z unormowania tego wynika, że jeśli olej opałowy został nabyty z zapłaconą już akcyzą, to dalszy obrót tym wyrobem nie powoduje powstania obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym. Sąd wskazał, że w sprawie Spółka uiściła podatek akcyzowy przy nabyciu oleju opałowego w rafineriach, przy czym skorzystała z obniżonych stawek tego podatku, ponieważ przy nabyciu złożyła oświadczenie o przeznaczeniu nabytego oleju opałowego na cel grzewczy. W ocenie Sądu, aby uznać, że zapłacony podatek akcyzowy był uiszczony w należnej wysokości Spółka musiała wykazać, że przeznaczyła ten olej na cel grzewczy - albo sama go na taki cel zużyła, albo na taki cel sprzedała i w tym celu pobrała od nabywców oświadczenia o przeznaczeniu oleju na cel grzewczy. Jednakże wobec stwierdzonego braku oświadczeń nie można uznać, że Spółka uiściła podatek akcyzowy w należnej wysokości, ponieważ nie była uprawniona do skorzystania z obniżonych stawek akcyzy - w takim przypadku zasada jednofazowości podatku akcyzowego doznaje wyłomu i powstaje obowiązek w podatku akcyzowym. Sąd uznał również za nieuzasadnione zarzuty dotyczące naruszenia procedury podatkowej, tj. pominięcia pełnomocnika przy przeprowadzaniu części dowodów w sprawie oraz braku dokonania oględzin miejsc wskazanych przez nabywców jako miejsca zamieszkania czy przesłuchania osób zamieszkałych pod wskazanym przez nabywcę adresem, jak też przesłuchania nabywców oleju opałowego, którzy nie figurowali w rejestrach urzędów gmin. Zdaniem Sądu organ przeprowadził drobiazgowe postępowanie wyjaśniające, zwracając się do kilkunastu urzędów gmin o weryfikację danych podanych w oświadczeniach, a następnie przesłuchał w charakterze świadków osoby, których tożsamość i adres ustalił. Organ wzywał Spółkę do uzupełnienia braków w oświadczeniach, zapewnił jej możliwość udziału w przesłuchaniu świadków, ale Spółka nie podjęła żadnych działań, w szczególności zmierzających do ustalenia prawidłowych danych osobowych i adresów nabywców, przerzucając w całości na organ wyjaśnienie okoliczności, z których wywodziła dla siebie brak obowiązku zapłaty akcyzy. Wobec niestwierdzenia naruszenia przez orzekające w sprawie organy ani przepisów prawa materialnego, ani procedury podatkowej, Sąd oddalił skargi Spółki. "E.-O." Spółka z o.o. złożyła skargę kasacyjną, w której zaskarżyła wyrok w całości, wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w R. oraz o zwrot kosztów postępowania. Zaskarżonemu wyrokowi zarzuciła: I. Na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, a to: art. 3 § 1, 145 § 1 pkt 1 lit. c, art. 141 § 4, art. 151 p.p.s.a., a także art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. -Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269, ze zm.; dalej: p.u.s.a.), w związku z naruszeniem art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 Ordynacji podatkowej, polegające na błędnym oddaleniu skargi oraz na braku stosownych wskazań dla organów podatkowych w uzasadnieniu wydanego wyroku, w sytuacji, gdy organy podatkowe przy wydawaniu decyzji dopuściły się naruszenia wskazanych powyżej przepisów Ordynacji podatkowej w sposób mogący mieć wpływ na wynik postępowania, w szczególności poprzez: nieuwzględnienie wszystkich okoliczności faktycznych sprawy i dokonanie niewłaściwej oceny zebranego materiału dowodowego i w konsekwencji uznanie, że strona skarżąca dokonała sprzedaży oleju opałowego na inny cel niż opałowy, przez co utraciła prawo do korzystania z obniżonej stawki podatkowej, niepodjęcie jakichkolwiek dalszych działań, poza weryfikacją danych zawartych w oświadczeniach złożonych przez nabywców towaru, zmierzających do ustalenia, w jakim celu i w jaki sposób odbywała się sprzedaż oleju opałowego przez stronę skarżącą i czy w związku z tym strona skarżąca dokonywała sprzedaży spornego towaru na inne cele niż grzewcze, - nieustosunkowanie się w wydanych decyzjach do powyższych zarzutów i nieuzasadnienie w decyzjach powodów nieuwzględnienia tych zarzutów, -nieuwzględnienie wszystkich okoliczności sprawy prowadzących do wniosku, że strona skarżąca nie była podatnikiem podatku akcyzowego, a tym samym nie była zobowiązana do pobierania oświadczeń w sprawie przeznaczenia sprzedawanego oleju opałowego, - niewykazanie, iż strona skarżąca stała się podatnikiem podatku akcyzowego w sytuacji, gdy nigdy nie rejestrowała się jako podatnik podatku akcyzowego i nie składała deklaracji wymaganych od podatników. Powyższe uchybienia mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy, skoro uwzględnienie wskazanych zarzutów wobec decyzji wydanej przez organy podatkowe, dotyczących ustalenia stanu faktycznego mającego zasadnicze znaczenie dla wydania prawidłowego rozstrzygnięcia w postępowaniu podatkowym, musiałoby skutkować wydaniem organom podatkowym innych zaleceń dotyczących prowadzenia dalszego postępowania w sprawie, w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku oraz uchyleniem decyzji i wydaniem organom podatkowym stosownych zaleceń dotyczących prowadzenia dalszego postępowania w sprawie. II. Na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. - naruszenie przepisów postępowania, a to: art. 134 § 1, art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i art. 151 p.p.s.a., w związku ze sformułowanymi w pkt IV i V poniżej zarzutami naruszenia przepisów prawa materialnego, polegające na nie uwzględnieniu przy wydawaniu zaskarżonego wyroku okoliczności, że zaskarżone decyzje organów podatkowych zostały wydane w oparciu o przepisy wykonawcze sprzeczne z ustawą o podatku akcyzowym oraz Konstytucją RP i w konsekwencji na oddaleniu skargi oraz na braku stosownych wskazań dla organów podatkowych w uzasadnieniu wydanego wyroku, a także na oddaleniu skargi oraz na braku stosownych wskazań dla organów podatkowych w uzasadnieniu wydanego wyroku, chociaż wskazane w pkt IV poniżej naruszenia przepisów prawa materialnego uzasadniały uchylenie decyzji w oparciu o te zarzuty. Powyższe uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, skoro wydanie decyzji przez organy podatkowe w oparciu o przepisy wykonawcze sprzeczne z ustawą oraz Konstytucją RP musiałoby skutkować uchyleniem wszystkich zaskarżonych decyzji i wskazaniem, że podstawy dla ich wydania nie mogą stanowić przepisy wykonawcze sprzeczne z ustawą i Konstytucją RP. III. Na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. - naruszenie przepisów postępowania, a to art. 134 § 1 i art. 141 § 4 p.p.s.a., polegające na nierozważeniu wszystkich zarzutów podniesionych w skardze oraz na braku wszechstronnego i pełnego wyjaśnienia podstaw faktycznych i prawnych rozstrzygnięcia, co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. IV. Na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. - naruszenie przepisów prawa materialnego, a to: art. 2, art. 8 ust. 2, art. 32 ust. 1 i 2, art. 92 ust. 1 i art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, poprzez ich nieprawidłowe zastosowanie, polegające na niezastosowaniu bezpośrednio ustawy i niewyeliminowaniu z obrotu prawnego decyzji wydanych w oparciu o przepisy wykonawcze sprzeczne z ustawą o podatku akcyzowym i Konstytucją Rzeczypospolitej Polskiej, a to w oparciu o przepisy § 4 ust. 1, 2, 4 i 5 rozporządzenia z dnia 22 kwietnia 2004 r. - które to rozporządzenia wydane zostały z przekroczeniem delegacji ustawowej, zasady określania podstawowych elementów wymiaru podatku w ustawie, zasady proporcjonalności, równości i praworządności. V. Na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. - naruszenie przepisów prawa materialnego, a to: - art. 4 ust. 1 pkt 3, w związku z ust. 5, art. 6 ust. 1 i 3, art. 11 ust. 1 i 2, art. 18 ust. 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym przez ich niewłaściwe zastosowanie, polegające na uznaniu, że na ich podstawie powstał w stosunku do strony skarżącej obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym w związku z odsprzedażą wyrobów akcyzowych oraz uznanie skarżącego za podatnika podatku akcyzowego, - art. 4 ust. 5 ustawy o podatku akcyzowym poprzez jego nieprawidłową wykładnię polegającą na uznaniu, że przepis ten nie obejmuje swoją hipotezą i dyspozycją, sytuacji podmiotów sprzedających olej opałowy od którego producent zapłacił należny podatek akcyzowy. Nieprawidłowa wykładnia przepisu, sprzeczna z jego literalnym brzmieniem, wskazuje że byt podatnika i wykonywanie przez niego czynności opodatkowanych, nie zależy od zapłacenia akcyzy przez podatnika na wcześniejszej fazie obrotu, który nadał produktowi określone przeznaczenie, a od zachowania sprzedawcy oleju i prawidłowego udokumentowania sprzedaży oleju oświadczeniem, co nie ma odzwierciedlania w przepisie. Wykładnia WSA nosi zatem cechy wykładni prawotwórczej, - § 2 ust. 1, § 4 ust. 1, 2, 4 i 5 rozporządzenia z dnia 22 kwietnia 2004 r. - poprzez ich niewłaściwe zastosowanie, wynikające z uznania, że strona skarżąca była podatnikiem podatku akcyzowego i wskazane przepisy miały do niej zastosowanie, - § 4 ust. 1, 2, 4 i 5 rozporządzenia z dnia 22 kwietnia 2004 r. - poprzez ich błędną wykładnię, zgodnie z którą jakiekolwiek braki formalne oświadczenia złożonego przez nabywcę towaru powodują nieważność tego oświadczenia i są podstawą do uznania, że zakupiony olej opałowy został przeznaczony na inne cele niż opałowe, a ponadto, że złożenie przez nabywcę towaru oświadczenia nierzetelnego lub oświadczenia posiadającego jakiekolwiek braki formalne jest równoznaczne z niezłożeniem takiego oświadczenia, co daje podstawę do stosowania postanowień § 3 ust. 3 tego rozporządzenia, a także polegające na uznaniu, że mimo spełnienia wszelkich warunków formalnych przez oświadczenia, określone w ww. rozporządzeniu, w sytuacji gdy dane podane w oświadczeniu okażą się nieprawdziwe, powoduje to uznanie, że olej przeznaczono na inne cele niż grzewcze i powoduje to zastosowanie § 3 ust. 3 tego rozporządzenia. Argumentację na poparcie powyższych zarzutów strona skarżąca zawarła w uzasadnieniu skargi kasacyjnej. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Celnej w P. wniósł o jej oddalenie oraz o zasadzenie kosztów postępowania kasacyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Stosownie do treści art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje konkretną sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc jednakże z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania, która zachodzi w przypadkach przewidzianych w § 2 tego artykułu. W badanej sprawie nie występują jednakże żadne z wad wymienionych we wspomnianym przepisie, które powodowałyby nieważność postępowania. Przechodząc do oceny zawartych w skardze kasacyjnej zarzutów wskazać przede wszystkim trzeba, że podnoszone przez skarżącą naruszenie art. 3 § 1, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/, art. 141 § 4, art. 151 p.p.s.a., a także art. 1 § 1 i 2 p.u.s.a. w zw. z art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 Ordynacji podatkowej, polegające na błędnym oddaleniu skargi oraz na braku stosownych wskazań dla organów podatkowych w uzasadnieniu wydanego wyroku, w sytuacji gdy organy podatkowe przy wydawaniu decyzji dopuściły się naruszenia wskazanych powyżej przepisów Ordynacji podatkowej w sposób mogący mieć wpływ na wynik postępowania, nie zasługują na uwzględnienie. Strona wnosząca skargę kasacyjną błędnie zarzuca, że organy podatkowe nie uwzględniły wszystkich okoliczności faktycznych sprawy i dokonały niewłaściwej oceny zebranego materiału dowodowego, a w konsekwencji uznały, że skarżąca dokonała sprzedaży oleju opalowego na inny cel niż opałowy, przez co utraciła prawo do korzystania z obniżonej stawki podatkowej. Otóż w sprawie ponad wszelką wątpliwość wykazano, że część osób wskazywanych jako nabywcy oleju opałowego nie figuruje w ewidencji ludności gminy, niektórzy – choć figurowali w ewidencji, nie potwierdzili faktu nabycia oleju w skarżącej Spółce, albo nie w takiej ilości jaka wynikała z oświadczeń. Organy ustaliły też, że do wskazanych paragonów dokumentujących sprzedaż oleju opałowego nie dołączono kompletnych oświadczeń nabywców o przeznaczeniu oleju na cele opałowe, a braki te dotyczyły adresu, numerów NIP i PESEL, ilości posiadanych urządzeń grzewczych, określenia rodzaju i typu urządzenia grzewczego, część oświadczeń była nieczytelna. Z akt administracyjnych wynikało przy tym, na co zwrócił uwagę Sąd I instancji, iż skarżąca Spółka była dwukrotnie wzywana do uzupełnienia danych zawartych w oświadczeniach, ale tego nie uczyniła. Wbrew zarzutom skarżącej, podatnik sprzedający olej opałowy po dniu 1 maja 2004 r., a więc także w okresie, którego dotyczyły zaskarżone decyzje, miał instrument prawny umożliwiający mu realną kontrolę rzetelności składanych oświadczeń poprzez sprawdzenie danych osobowych nabywców. Wskazać bowiem należy, że na podstawie ustawy z dnia 22 stycznia 2004 r. o zmianie ustawy o ochronie danych osobowych i ustawy o wynagrodzeniu osób zajmujących inne kierownicze stanowiska państwowe (Dz. U. Nr 33, poz. 282) od dnia 1 maja 2004 r. uległy zmianie liczne przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. o ochronie danych osobowych (Dz. U. z 2002 r. Nr 101, poz. 926). Zmiany te m.in. miały na celu doprowadzenie do zgodności z ustawą o ochronie danych osobowych uregulowań dotyczących gromadzenia oświadczeń o przeznaczeniu oleju zawierających dane osobowe nabywców. W związku z nową treścią art. 23 pkt 2 tej ustawy, przetwarzanie danych (zbieranie i przechowywanie) jest dopuszczalne wtedy, gdy jest to niezbędne dla spełnienia obowiązku wynikającego z przepisu prawa. Obowiązkiem podatnika – sprzedawcy, sprzedającego olej opałowy z preferencyjną stawką podatku akcyzowego jest dołączenie oświadczenia nabywcy do kopii dokumentu sprzedaży. Aby wywiązać się z tego obowiązku sprzedawca musi zebrać i przechować dane osobowe nabywcy i jest to dopuszczalne w świetle nowego brzmienia ustawy o ochronie danych osobowych. Skoro sprzedający ma prawo zbierać i przechowywać dane osobowe nabywcy zawarte w oświadczeniach, to oczywiście ma też prawo, a nawet obowiązek ustalenia, czy rzeczywiście podane w oświadczeniu dane są danymi osobowymi nabywcy. W tym stanie rzeczy sprzedający powinien, poprzez żądanie okazania stosownego dokumentu, zweryfikować rzetelność oświadczenia. Legitymowanie się dowodem osobistym w celu potwierdzenia prawdziwości danych osobowych, jest dozwolonym przez prawo sposobem wykazania danych osobowych i temu celowi służy omawiany dokument (por. wyrok NSA z dnia 1 grudnia 2010 r. sygn. akt I GSK 872/09). Wskazać bowiem należy, że w § 4 ust. 1–3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego, nie chodzi o jakiekolwiek oświadczenia nabywców oleju, ale o oświadczenia odpowiadające wymogom prawa, zarówno pod względem formalnym, jak i materialnym. Stanowisko takie przedstawił Naczelny Sąd Administracyjny w licznych orzeczeniach (por. wyrok NSA z dnia 25 kwietnia 2007 r. I FSK 719/06, wyrok NSA z dnia 1 kwietnia 2007 r. I FSK 1483/07, wyrok NSA z dnia 19 marca 2008 r. I FSK 498/07, wyrok NSA z dnia 20 sierpnia 2008 r. I FSK 1003/07, wyrok NSA z dnia 20 kwietnia 2010 r. I GSK 778/09 oraz wyrok NSA z dnia 3 grudnia 2010 r. I GSK 751/09). W stanie prawnym mającym zastosowanie w sprawie, oświadczenia, aby mogły być podstawą stosowania preferencyjnej stawki podatku akcyzowego musiały zawierać wszystkie dane wymagane przepisami prawa, a zarazem być rzetelne, tj. zawierać dane zgodne z rzeczywistością. Wskazać należy, że prawidłowo złożone, tj. poprawne formalnie i rzetelne oświadczenie o przeznaczeniu oleju na cele opałowe z woli ustawodawcy było warunkiem zastosowania przez sprzedawcę obniżonej stawki podatku akcyzowego. W konsekwencji trafnie wskazał Sąd I instancji, że posiadanie niekompletnych oświadczeń, w szczególności w sytuacji gdy strona miała możliwość uzupełnienia w niektórych z nich wskazanych brakujących danych oraz posiadanie oświadczeń, co do których brak było osoby je składającej, skutkuje tym, że oświadczenia takie należy traktować na równi z ich brakiem. Skarżąca niesłusznie zarzuca organom podatkowym niepodjęcie jakichkolwiek dalszych działań, poza weryfikacją danych zawartych w oświadczeniach złożonych przez nabywców towaru, zmierzających do ustalenia, w jakim celu i w jaki sposób odbywała się sprzedaż oleju opałowego przez skarżącą i czy w związku z tym Spółka dokonywała sprzedaży spornego towaru na inne cele niż grzewcze. Należy zauważyć, że ze względu na materialnoprawne rozwiązania odnoszące się do wysokości stawki podatkowej, a ujęte w § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego, a zwłaszcza § 4 ust. 5, zgodnie z którym, w przypadku złożenia oświadczeń, o których mowa w ust. 1 i 3, przepisy § 3 ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego stosuje się odpowiednio, zbędne było prowadzenie postępowania wyjaśniającego w kierunku ustalenia w jakim celu i w jaki sposób odbywała się sprzedaż oleju opałowego przez stronę skarżąca i czy w związku z tym skarżąca dokonywała sprzedaży towaru na inne cele niż grzewcze. Zakres postępowania dowodowego został w tym przypadku ograniczony ze względu na to, że brak stosownego oświadczenia (taka sytuacja zaistniała w rozpoznawanej sprawie) obligował organy podatkowe do ustalenia wysokości podatku akcyzowego z zastosowaniem stawki podatkowej w § 3 ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego. Prawodawca w pewnym sensie nawiązał tu do tzw. formalnej teorii dowodów, zgodnie z którą określone okoliczności mogą być wykazane tylko przy pomocy ściśle określonych dowodów. Takim dowodem w świetle powołanych przepisów jest poprawne zarówno pod względem formalnym, jak i materialnym oświadczenie o przeznaczeniu oleju opałowego. Uwzględniając dotychczasowe rozważania należy stwierdzić, że nie zasługuje na uwzględnienie zarzut nieustosunkowania się przez organy podatkowe w wydanych decyzjach do omówionych powyżej i nieuwzględnionych zarzutów. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego niezasadny jest również zarzut dokonania przez organy podatkowe domniemania, że skarżąca zużyła olej opałowy na inny cel niż grzewczy, co według organów podatkowych i Sądu skutkowało naliczeniem karnej stawki z ustawy. Otóż, jak już wskazano zastosowanie nieobniżonej stawki podatkowej wiązało się nie z przyjęciem domniemania zużycia oleju opałowego na inny cel niż grzewczy, ale ze spełnieniem przez skarżącego przesłanek określonych w treści § 4 ust. 5 rozporządzenia z 2004 r. Podstawę do zastosowania stawki podatkowej określonej w art. w § 3 ust. 3 rozporządzenia stanowił bowiem brak oświadczeń, o których mowa w § 4 ust. 1 i 3 wskazanego rozporządzenia. Chybiony jest także zarzut dotyczący nieuwzględnienia wszystkich okoliczności sprawy prowadzących do wniosku, że strona skarżąca nie była podatnikiem podatku akcyzowego, a tym samym nie była zobowiązana do pobierania oświadczeń w sprawie przeznaczenia sprzedawanego oleju opałowego oraz niewykazania, iż strona skarżąca stała się podatnikiem podatku akcyzowego, w sytuacji gdy nigdy nie rejestrowała się jako podatnik podatku akcyzowego i nie składała deklaracji wymaganych od podatników. Stosownie do art. 11 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym podatnikiem podatku akcyzowego są m.in. osoby fizyczne, prawne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które dokonują czynności podlegających opodatkowaniu. Z kolei zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku akcyzowym opodatkowaniu podlega sprzedaż na terytorium kraju wyrobów akcyzowych. W świetle prawidłowych ustaleń organów podatkowych, zaakceptowanych przez Sąd pierwszej instancji, skarżąca dokonywała na terenie kraju sprzedaży wyrobów akcyzowych. W związku z tym nie może budzić wątpliwości, że skarżąca była podatnikiem podatku akcyzowego. W tym miejscu wymaga podkreślenia, że z mocy art. 4 ust. 5 ustawy o podatku akcyzowym, jeżeli w stosunku do wyrobu akcyzowego powstał obowiązek podatkowy we wcześniejszym etapie jego obrotu w kraju, to obowiązek podatkowy po raz drugi nie powstaje. Obowiązek ten nie powstaje wtedy, gdy kwota akcyzy została określona lub zadeklarowana w należytej wysokości. W rozpoznawanej sprawie zachodzi natomiast przypadek, w którym kwota akcyzy nie została zapłacona w prawidłowej wysokości. Olej opałowy podlegał preferencjom podatkowym i dopiero sprzedaż przez skarżącą spowodowała, że stawka podatku winna być wyższa, niż została wcześniej zapłacona. Stąd też organy orzekające, jak również Sąd pierwszej instancji, prawidłowo uznały, że skarżąca była podatnikiem podatku akcyzowego. Dodać należy, że przymiot bycia podatnikiem podatku akcyzowego nie jest uzależniony od faktu zarejestrowania się w urzędzie celnym. Uzyskanie statusu podatnika uzależnione jest od zaistnienia obowiązku podatkowego, który powstaje z mocy samego prawa. Tym samym za chybiony należy uznać zarzut dotyczący naruszenia art. 4 ust. 5 ustawy o podatku akcyzowym, co do jego nieprawidłowej wykładni (pkt V lit. b/ petitum skargi kasacyjnej). W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego niezasadny jest także zarzut naruszenia przepisów postępowania, a mianowicie art. 134 § 1, art. 145 § 1 pkt 1 lit. a/ i art. 151 p.p.s.a. w związku ze sformułowanymi zarzutami naruszenia przepisów prawa materialnego, polegający na nieuwzględnieniu przy wydawaniu zaskarżonego wyroku okoliczności, że zaskarżone decyzje organów podatkowych zostały wydane w oparciu o przepisy wykonawcze sprzeczne z ustawą oraz Konstytucją RP. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej wskazano na przekroczenie przez Ministra Finansów upoważnienia ustawowego z powodu określenia w rozporządzeniu sytuacji zrównanej z powstaniem obowiązku podatkowego, tj. uznania za równoznaczne braku prawidłowego oświadczenia z przeznaczeniem oleju na cele inne niż grzewcze. W opinii skarżącej Minister Finansów nie miał w tym zakresie upoważnienia ustawowego, co narusza art. 92 Konstytucji RP. Ponadto wskazano, że zaostrzenie warunków preferencji określonych w ustawie przez akty prawa rangi wykonawczej jest sprzeczne z art. 217 i art. 32 Konstytucji RP. Natomiast przyjęcie przez Sąd, że oświadczenie wadliwe pod pewnym względem nie spełnia warunków przewidzianych przepisami prawa i w związku z tym nie istnieje prawo do niższej stawki narusza art. 2 i 32 Konstytucji RP, gdyż zastosowane w taki sposób przepisy rozporządzenia powodują, iż przepisy te są sprzeczne z Konstytucją. W tym miejscu należy wskazać, że Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 7 września 2010 r. sygn. akt P 94/08 orzekł, iż § 4 ust. 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego jest zgodny z art. 2 Konstytucji. Wbrew stanowisku skarżącej, określenie w rozporządzeniu konstrukcji prawnej uznającej brak oświadczenia o przeznaczeniu oleju opałowego z przeznaczeniem oleju na cele inne niż grzewcze nie wiąże się w żadnej mierze z przekroczeniem przez Ministra Finansów upoważnienia ustawowego z powodu określenia w rozporządzeniu sytuacji zrównanej z powstaniem obowiązku podatkowego. Należy zauważyć, że zgodnie z treścią art. 65 ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym Minister właściwy do spraw finansów publicznych może, w drodze rozporządzenia, obniżać stawki akcyzy określone w ust. 1 oraz różnicować je w zależności od rodzaju wyrobu, a także określać warunki ich stosowania, uwzględniając: 1) przebieg realizacji budżetu; 2) sytuację gospodarczą państwa oraz poszczególnych grup podatników; 3) potrzebę ochrony środowiska naturalnego, a także udział w tych wyrobach komponentów wytwarzanych z surowców odnawialnych. Minister właściwy do spraw finansów publicznych obniżył zatem wysokość stawki podatkowej w odniesieniu do oleju opałowego, a ponadto wprowadzając obowiązek odbierania oświadczeń i określając konsekwencje ich braku, określił warunki zastosowania obniżonej stawki podatkowej. Przepisy wykonawcze przewidywały preferencje podatkowe, gdyż zgodnie z art. 65 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym stawka podatkowa wynosiła w odniesieniu do paliw silnikowych i olejów opałowych 2.000 zł od 1.000 litrów gotowego wyrobu. Nie podlega również wątpliwości to, że kompetencje organu wykonawczego do kształtowania stawek podatkowych uprawniały do określenia ich wysokości w ramach pułapu ustalonego w ustawie. W doktrynie zwraca się uwagę na to, że takie uprawnienie organu władzy wykonawczej powinno wiązać się ze ścisłym i jednoznacznym sprecyzowaniem parametrów stosowania tych stawek przez Ministra Finansów (B. Brzeziński, Prawo podatkowe. Wstęp do nauki prawa podatkowego, Toruń 2001, s. 120). Z kolei Trybunał Konstytucyjny odnosząc się do kwestii regulowania aktami podustawowymi wysokości stawki podatkowej, poprzez jej obniżanie, uznał takie unormowanie stawek za zgodne z Konstytucją RP (orzeczenie TK z dnia 1 września 1999 r. sygn. akt U 1/98, OTK 1998, Nr 5, s. 63 i n.). Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela poglądu skarżącego o naruszeniu art. 2, art. 8 ust. 2, art. 32 ust. 1 i 2, art. 92 ust. 1 i art. 217 Konstytucji RP poprzez niezastosowanie tych przepisów i w konsekwencji niewyeliminowanie z obrotu prawnego decyzji wydanych w oparciu o przepisy wykonawcze sprzeczne z ustawą i Konstytucją RP, a to w oparciu o przepisy § 4 ust. 1, 2, 4 i 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego, które to rozporządzenie wydane zostało z przekroczeniem upoważnienia ustawowego zasady określania podstawowych elementów wymiaru podatku w ustawie, zasady proporcjonalności, równości i praworządności. W kwestii braku kolizji § 4 ust. 1, 2, 4 i 5 rozporządzenia z art. 92 ust. 1 i art. 217 Konstytucji RP Naczelny Sąd Administracyjny wypowiedział się wyżej. Odnosząc się natomiast do naruszenia art. 2, art. 8 ust. 2, art. 32 ust. 1 i 2 Konstytucji RP w zakresie sformułowanym w uzasadnieniu tychże zarzutów, ponownie należy odwołać się do wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 7 września 2010 r. (sygn. akt P 94/08). W uzasadnieniu tego wyroku Trybunał Konstytucyjny oceniając zgodność zakwestionowanych przepisów z Konstytucją RP podkreślił, że wyłączność regulacji ustawowej w zakresie prawa daninowego jest rozumiana szeroko, ale nie dosłownie. W świetle orzecznictwa Trybunału Konstytucyjnego jest możliwe tworzenie w ustawach – w dopuszczalnym przez art. 217 Konstytucji RP zakresie – upoważnień ustawowych umożliwiających uregulowanie określonych zagadnień w rozporządzeniu (zob. wyrok TK z dnia 20 czerwca 2002 r., sygn. K 33/01). Trybunał zwrócił uwagę, że pomimo iż zasada wyłączności ustawy dotyczy również określenia stawek podatku, ustawa może pod pewnymi warunkami upoważnić do obniżenia tych stawek w drodze rozporządzenia na zasadach w niej określonych. Wymaga podkreślenia, że wszelkie zwolnienia z podatku są wyjątkiem od zasady powszechności opodatkowania, toteż powinny być interpretowane w sposób ścisły. Uwagi te przede wszystkim odnoszą się do możliwości uregulowania w rozporządzeniu wykonawczym warunków wymaganych do spełnienia przez podatnika w celu skorzystania przez niego z przewidzianej prawem ulgi podatkowej. Do takich warunków należy m.in. uzyskanie przez podatnika oświadczenia prawidłowego pod względem formalnym, tj. spełniającego warunki określone w rozporządzeniu z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego. Naczelny Sąd Administracyjny z uwagi na przytoczoną już argumentację w zakresie prawnopodatkowego statusu strony skarżącej, nie podziela kolejnego zarzutu naruszenia prawa materialnego, dotyczącego uchybienia art. 4 ust. 1 pkt 3 w związku z ust. 5, art. 6 ust. 1 i 3, art. 11 ust. 1 i 2, art. 18 ust. 1 u.p.a. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie, z uwagi na uznanie, że na ich podstawie powstał w stosunku do strony skarżącej obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym w związku z odsprzedażą wyrobów akcyzowych oraz uznanie skarżącego za podatnika podatku akcyzowego, a ponadto naruszenia § 2 ust. 1, § 4 ust. 1, 2, 4 i 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego poprzez ich niewłaściwe zastosowanie, wynikające z uznania, że strona skarżąca była podatnikiem podatku akcyzowego i wskazane przepisy miały do niej zastosowanie. Niezasadny jest także zarzut naruszenia § 4 ust. 1, 2, 4 i 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego, poprzez ich błędną wykładnię, zgodnie z którą jakiekolwiek braki formalne oświadczenia złożonego przez nabywcę towaru powodują nieważność tego oświadczenia i są podstawą do uznania, że zakupiony olej opałowy został przeznaczony na inne cele niż opałowe, a ponadto, że złożenie przez nabywcę towaru oświadczenia nierzetelnego lub oświadczenia posiadającego jakiekolwiek braki formalne jest równoznaczne z niezłożeniem oświadczenia, co daje podstawę do stosowania postanowień § 3 ust. 3 tego rozporządzenia, a także polegające na uznaniu, że mimo spełnienia wszelkich warunków formalnych przez oświadczenia, określone w powołanym rozporządzeniu, w sytuacji gdy dane podane w oświadczeniu okażą się nieprawdziwe, powoduje to uznanie, że olej przeznaczono na inne cele niż grzewcze i powoduje to zastosowanie § 3 ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego. W uzupełnieniu przedstawionej już argumentacji wskazać należy, że nałożenie na sprzedawcę oleju opałowego obowiązku uzyskania od jego nabywcy danych określonych w rozporządzeniu, umożliwia organowi podatkowemu kontrolę rzeczywistego wykorzystania oleju opałowego na cele opałowe. Prawidłowe wywiązanie się z tego obowiązku uwalnia sprzedającego od odpowiedzialności podatkowej za rzeczywiste wykorzystanie oleju opałowego na cele inne niż opałowe. Prawodawca uzależnił zastosowanie przez podatnika preferencyjnej stawki podatkowej od prawidłowości oświadczenia złożonego przez nabywcę oleju opałowego, zawierającego deklarację o przeznaczeniu go na cele opałowe. Brak prawidłowych oświadczeń i to zarówno pod względem formalnym, jak i materialnym, powoduje, że niemożliwe jest opodatkowanie sprzedawanego oleju preferencyjną stawką akcyzy. Posiadanie wadliwych oświadczeń jest równoznaczne z brakiem oświadczeń prawidłowych, zatem uniemożliwia uznanie prawa podatnika do zastosowania preferencji podatkowych przy sprzedaży olejów opałowych przeznaczonych na cele opałowe. Na sprzedawcy ciążył szczególny obowiązek związany z pozyskaniem tego dokumentu w sposób rzetelny (związany z prawidłowym doborem kontrahentów). Podatnik sprzedający olej opałowy powinien dołożyć zatem wszelkich starań celem zgromadzenia rzetelnych oświadczeń nabywców o przeznaczeniu oleju opałowego. Zaniedbanie w zakresie pozyskania prawidłowych oświadczeń poprzez zaniechanie sprawdzenia danych osobowych obciąża sprzedawcę. Inaczej mówiąc, podatnik w przypadkach wątpliwych powinien odmówić sprzedaży oleju ze stawką preferencyjną. Uzyskanie stosownego oświadczenia nie jest zatem wypełnieniem błahej formalności, tylko dopełnieniem warunku uprawniającego do zastosowania preferencyjnej stawki podatkowej, który to warunek nie może być spełniony później przez uzupełnienie niepełnych oświadczeń lub wyjaśnienie błędów poprzez dowód z przesłuchania świadków na okoliczność treści oświadczeń (por. np. wyrok NSA z dnia 27 listopada 2007 r. I FSK 1480/08, wyrok NSA z dnia 27 listopada 2007 r. I FSK 42/07, wyrok NSA z dnia 19 marca 2008 r. I FSK 498/07, oraz wyrok NSA z dnia 3 grudnia 2010 r. sygn. akt I GSK 751/09). Nie jest trafny zarzut dotyczący naruszenia art. 134 § 1 i art. 141 § 4 p.p.s.a. polegający na nierozważeniu wszystkich zarzutów podniesionych w skardze oraz na braku wszechstronnego i pełnego wyjaśnienia podstaw faktycznych i prawnych rozstrzygnięcia. Przede wszystkim należy podkreślić, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku spełnia wszelkie wymogi określone w art. 141 § 4 p.p.s.a., w szczególności w zakresie w jakim odnosi się do podstawy prawnej i faktycznej rozstrzygnięcia oraz ich wyjaśnienia. Wadliwość uzasadnienia wyroku może stanowić przedmiot skutecznego zarzutu z art. 174 pkt 2 p.p.s.a. tylko wtedy, gdy uzasadnienie jest sporządzone w taki sposób, że niemożliwa jest kontrola instancyjna zaskarżonego wyroku. Taka sytuacja w sprawie nie występuje. Ponadto przepis art. 141 § 4 p.p.s.a. może stanowić samodzielną podstawę kasacyjną, jeżeli uzasadnienie orzeczenia sądu I instancji nie zawiera stanowiska co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę rozstrzygnięcia (por. uchwała siedmiu sędziów NSA z dnia 15 lutego 2010 r. sygn. FPS 8/09, opubl. ONSAiWSA 2010/3/39). W tej sprawie Sąd I instancji zawarł stanowisko co do stanu faktycznego. Nie jest trafny zarzut dotyczący naruszenia art. 134 § 1 p.p.s.a., gdyż nieodniesienie się do każdego z argumentów skargi może stanowić skuteczną skargę kasacyjną tylko wtedy, gdy takie uchybienie mogło mieć istotny (a nie jakikolwiek) wpływ na wynik sprawy, a więc gdy ewentualne uwzględnienie pominiętych zarzutów mogłoby doprowadzić do innej treści orzeczenia Sądu I instancji. Taka sytuacja w tej sprawie nie zachodzi. Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 2 pkt 2 lit. c/ rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).