III SA/Wr 497/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Jerzy Strzebinczyk Sędziowie Sędzia NSA Józef Kremis (sprawozdawca) Sędzia WSA Małgorzata Malinowska-Grakowicz Protokolant Jolanta Ryndak po rozpoznaniu w Wydziale III na rozprawie w dniu 9 października 2013 r. sprawy ze skargi "A" sp. z o.o. w N. na postanowienie Dyrektora Izby Celnej we W. z dnia [...] kwietnia 2013 r., Nr [...] w przedmiocie nałożenia kary porządkowej z tytułu nieprzedłożenia automatu do gier do badania I uchyla zaskarżone postanowienie; II zasądza od Dyrektora Izby Celnej we W. na rzecz strony skarżącej 357 (trzysta pięćdziesiąt siedem) zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego; III orzeka, że zaskarżone postanowienie nie podlega wykonaniu do dnia prawomocności wyroku. Zaskarżonym postanowieniem z dnia [...] kwietnia 2013 r. (nr [...]) Dyrektor Izby Celnej we W. – po rozpatrzeniu zażalenia "A" sp. z o.o., z siedzibą w N., na postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. z dnia [...] stycznia 2013 r. (nr [...]) nakładające na spółkę karę porządkową w wysokości 2 700 zł z tytułu nieprzedłożenia automatu do gier o niskich wygranych [...] (nr fabryczny [...], nr poświadczenia rejestracji [...]) do badania sprawdzającego przez wskazaną jednostkę badającą – utrzymał w mocy pierwszoinstancyjne postanowienie w części dotyczącej nałożenia na spółkę kary porządkowej w kwocie 2 700 zł oraz uchylił to postanowienie w części obejmującej nakaz wpłaty kwoty 2 800 zł i orzekł, że kwotę kary porządkowej w wysokości 2 700 zł należy wpłacić w terminie 7 dni od daty doręczenia niniejszego postanowienia na konto Izby Celnej we W. Organ zażaleniowy powołał się na art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) w zw. z art. 239 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.). W uzasadnieniu Dyrektor Izby Celnej przypomniał, że postanowieniem z dnia [...] grudnia 2010 r. (nr [...]) Naczelnik Urzędu Celnego w L. wszczął z urzędu postępowanie w sprawie cofnięcia rejestracji opisanego wcześniej automatu do gier o niskich wygranych, powołując się na analizę opinii technicznej z dnia [...] grudnia 2006 r. (nr [...]) z badania poprzedzającego rejestrację tego automatu. Analiza treści tej opinii wykazała, że każdą grę na nim prowadzoną można kontynuować pobierając z banku wygranych kwoty w wysokości 5, 10 oraz 20 pkt, co stanowi równowartość 0,55 zł, 1,11 zł oraz 2,22 zł. Jest to niezgodne z treścią art. 129 ust. 3 ustawy o grach hazardowych, który stanowi, że wartość maksymalnej stawki za udział w jednej grze nie może być wyższa niż 0,50 zł. W związku z tym Naczelnik Urzędu Celnego pismem z dnia [...] października 2011 r. wezwał spółkę do poddania automatu badaniu sprawdzającemu, wskazując jednocześnie jako jednostkę badającą Laboratorium Celne w P. i wyznaczając 14-dniowy termin do przekazanie automatu do badania. Zwrotne potwierdzenie odbioru wezwania wskazuje, że termin ten upłynął bezskutecznie [...] października 2011 r. Ponieważ spółka nie zastosowała się do wezwania, organ ponowił żądanie pismem z dnia [...] kwietnia 2012 r., a następnie, wobec braku reakcji spółki, kolejnym z dnia [...] października 2012 r. W ostatnim piśmie pouczył spółkę, że konsekwencją niezastosowanie się do wezwania może być nałożenie kary porządkowej w wysokości do 2 700 zł. Jedyną reakcją ze strony było pismo powołanego w sprawie pełnomocnika, w którym podważył on kompetencje, jak i legalność działania Laboratorium Celnego w P. jako jednostki badającej. W takiej sytuacji Naczelnik Urzędu Celnego w L. postanowieniem z dnia [...] stycznia 2013 r. nałożył na spółkę karę porządkową w wysokości 2.700 zł z tytułu nieprzedłożenia wspomnianego automatu do badania sprawdzającego przez wskazaną jednostkę badającą. W zażaleniu spółka zarzuciła organowi pierwszej instancji naruszenie art. 262 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej przez jego nieprawidłowe zastosowanie, w szczególności przy oczywistym braku ziszczenia się przesłanki bezzasadności, której istnienie jest niezbędne, by karę porządkową nałożyć. Strona podniosła, że Izba Celna w P. nie może być jednostką badającą upoważnioną do badań sprawdzających automatów do gier, o których mowa wart. 23b ust. 1 i nast. ustawy o grach hazardowych, podkreślając że poddanie automatu żądanemu badaniu przez Laboratorium Celne w P. byłoby łamaniem prawa. W uzasadnieniu postanowienia Dyrektora Izby Celnej przywołano art. 23b ust. 1 ustawy o grach hazardowych oraz art. 262 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Organ zażaleniowy powołał się na analizę treści opinii technicznej z badania poprzedzającego rejestrację spornego automatu, która wykazała, że automat ten umożliwia grę za stawki wyższe niż dopuszczalne przepisami prawa. Stwierdził przy tym, że Naczelnik Urzędu Celnego w L. spełnił obowiązek wynikający z art. 23b ustawy o grach hazardowych i prawidłowo wezwał stronę do poddania automatu odpowiedniemu badaniu. Obowiązek poddania automatu do gier badaniu, nałożony na podstawie art. 23b ust. 1 ustawy o grach hazardowych, jest inną czynnością dowodową, o jakiej mowa w art. 262 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Skoro badanie sprawdzające automatu, przeprowadzone przez uprawnioną do tego jednostkę badającą, wymaga współdziałania strony polegającego na dostarczeniu przedmiotu badania do jednostki, to odmowa wykonania takiej czynności jest równoznaczna z odmową strony "udziału w innej czynności", o której mowa w art. 262 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Przepis art. 262 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej stanowi o dopuszczalności dyscyplinowania strony nałożeniem kary porządkowej w przypadku bezzasadnej odmowy dokonania czynności dowodowej. Bezzasadna odmowa strony udziału w czynności dowodowej, to odmowa nieznajdująca potwierdzenia w obowiązujących przepisach (wyrok NSA z 21 października 2011 r., II FSK 775/10). Przed nałożeniem sankcji na stronę za odmowę udziału w czynności dowodowej, organ ma obowiązek ustalenia, czy w konkretnym stanie faktycznym strona zobowiązana do dokonania czynności podjęła starania celem wyjaśnienia przyczyn niewykonania wezwania oraz czy wskazane przez nią przyczyny były obiektywnie uzasadnione. W okolicznościach niniejszej sprawy, przytoczone przez stronę przyczyny mające usprawiedliwiać niezastosowanie się do wezwania, nie znajdują potwierdzenia w obowiązujących przepisach, a tym samym nie mogą być uznane za obiektywnie uzasadnione. Laboratorium Celne przy Izbie Celnej w P. zostało upoważnione przez Ministra Finansów do przeprowadzania badań automatów i urządzeń do gier i sporządzania opinii technicznych (upoważnienie z dnia [...] kwietnia 2011 r., nr [...]). Upoważnienie to zostało wydane na podstawie § 8 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 3 czerwca 2003 r. w sprawie warunków urządzania gier i zakładów wzajemnych (Dz. U. Nr 102, poz. 946 ze zm.). Stosownie do treści art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 maja 2011 r. o zmianie ustawy o grach hazardowych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 134, poz. 779), podmioty będące w dniu wejścia w życie niniejszej ustawy jednostkami badającymi upoważnionymi przez ministra właściwego do spraw finansów publicznych do wydawania opinii będących podstawą dopuszczenia do eksploatacji i użytkowania automatów i urządzeń do gier, uznaje się za jednostki badające upoważnione do badań technicznych automatów i urządzeń do gier zgodnie z przepisami art. 23f ustawy zmienianej tj. ustawy o grach hazardowych. Z akt administracyjnych wynika, że Izba Celna w P. znajduje się w sporządzonym przez Ministerstwo Finansów i opublikowanym na stronie internetowej Ministerstwa wykazie jednostek badających upoważnionych do badań technicznych automatów i urządzeń do gier. Organy prowadzące postępowanie w sprawie cofnięcia rejestracji automatu nie mają uprawnienia do podważania czy weryfikacji upoważnień Ministra Finansów udzielonych jednostkom badającym do przeprowadzania badań automatów. Stąd zastrzeżenia strony, co do obiektywizmu jednostki badającej, pozostającej w strukturach Służby Celnej, nie mogły stanowić dla organu wystarczającego uzasadnienia dla odmowy poddania automatu badaniu przez wyznaczoną jednostkę. Ponadto podważanie bezstronności jednostki badającej bez znajomości wyniku badań, wydaje się być co najmniej niewłaściwe. Podważanie bowiem mocy dowodowej każdego dowodu może nastąpić dopiero po jego przeprowadzeniu. Na marginesie zauważono, że w upoważnieniu Izby Celnej w P. do przeprowadzania badań technicznych automatów urządzeń do gier, udzielonym przez Ministra Finansów, tkwi założenie, że jednostka ta spełniać musi restrykcyjne wymagania ustawowe, w tym dotyczące zapewnienia odpowiedniej wiedzy technicznej osób badających i ich bezstronności (wyrok WSA w Białymstoku z dnia 6 grudnia 2012 r., II SA/Bk 678/12). Organ zażaleniowy wskazał ponadto, że zarówno samo udzielenie upoważnienia, jak i wybór jednostki badającej wynikają z samodzielnych uprawnień Ministra Finansów i mieszczą się w zakresie wykonywanych przez ten organ zadań i jego bieżącej działalności. Jest on w istocie rzeczy aktem wewnętrznym stanowiącym przekazanie części swoich uprawnień na rzecz innego podmiotu. Nie tworzy on na rzecz innych podmiotów, w tym skarżącej spółce, żadnych praw i obowiązków, bowiem adresatem tego upoważnienia jest jednostka badająca, która uzyskała w ten sposób umocowanie organu państwowego do prowadzenia odpowiednich badań. Organ nie znalazł argumentów potwierdzających stanowisko pełnomocnika spółki o naruszeniu art. 262 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, a co za tym idzie przyjął, że Naczelnik Urzędu Celnego w L. prawidłowo uznał, że spółka bezzasadnie odmówiła przedłożenia automatu do gier o niskich wygranych w celu przeprowadzenia badania sprawdzającego przez wskazaną jednostkę badającą – Izbę Celną w P. Wydział Laboratorium Celne, upoważnioną do przeprowadzenia badań i sporządzenia opinii technicznej, w sytuacji podejrzenia, że zarejestrowany automat nie spełnia warunków określonych w ustawie o grach hazardowych. W związku z tym nałożenie kary porządkowej było w pełni uzasadnione. Wysokość kary porządkowej, o której mowa w art. 262 § 1, zgodnie z art. 262a § 1 Ordynacji podatkowej podlega w każdym roku podwyższeniu w stopniu odpowiadającym wskaźnikowi wzrostu cen towarów i usług konsumpcyjnych w pierwszych dwóch kwartałach danego roku w stosunku do analogicznego okresu poprzedniego roku, a jeżeli wskaźnik ten ma wartość ujemną, kwota nie ulega zmianie. Natomiast art. 262a § 2 Ordynacji podatkowej stanowi, że minister właściwy do spraw finansów publicznych, w porozumieniu z Prezesem Głównego Urzędu Statystycznego, ogłasza, w drodze obwieszczenia, w Dzienniku Urzędowym Rzeczypospolitej Polskiej "Monitor Polski", do dnia 15 sierpnia danego roku, kwotę, o której mowa w § 1, zaokrąglając ją do pełnych setek złotych (z pominięciem dziesiątek złotych). Obwieszczeniem z dnia 8 sierpnia 2012 r. (M.P. z 2012 r. poz. 584) Minister Finansów ustanowił, że na rok 2013 kwota ta wynosi 2.800 zł. Naczelnik Urzędu Celnego w L. zaskarżonym postanowieniem z dnia [...] stycznia 2013 r. (nr [...] orzekł: 1) o nałożeniu na stronę kary porządkowej w wysokości 2 700 zł; 2) o zobowiązaniu strony do wpłacenia kwoty 2 800 zł w terminie 7 dni od daty doręczenia postanowienia na wskazane konto. Ponieważ organ pierwszej instancji wpisał w punkcie drugim sentencji zaskarżonego postanowienia kwotę inną niż wynikająca z punktu pierwszego, Dyrektor Izby Celnej we W. skorygował rozstrzygnięcie zawarte w tym punkcie. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia oraz postanowienia wydanego w pierwszej instancji i zasądzenie od organu na rzecz strony skarżącej kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa prawnego. Spółka zarzuciła Dyrektorowi Izby Celnej we W. wydanie postanowienia z naruszeniem art. 262 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej – przez bezzasadne zastosowanie tego przepisu w sytuacji, gdy wobec umorzenia postępowania w sprawie nr [...], prowadzonego w sprawie cofnięcia rejestracji automatu do gier o niskich wygranych, kara porządkowa stała się oczywiście bezprzedmiotowa i niedopuszczalna. Powołując się na ostrożność procesową, spółka zarzuciła także naruszenie art. 262 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej w ten sposób, że karę porządkową zastosowano w sytuacji, gdy obowiązek, który organ próbował nałożyć na stronę, uznać należy za bezprawny, pozbawiony podstawy w przepisach prawa materialnego. W uzasadnieniu podniesiono, że kara porządkowa została nałożona na stronę w ramach postępowania prowadzonego przez Naczelnika Urzędu Celnego w L. (nr [...]) w sprawie cofnięcia rejestracji nr [...], dokonanej w dniu [...] lutego 2007 r. dla automatu do gier o niskich wygranych o nazwie [...] nr fabryczny [...]. Ponieważ upłynął już 6-letni okres ważności owej rejestracji, organ celny prowadzący postępowanie prawidłowo je umorzył, albowiem nie jest przecież możliwe cofnięcie uprawnienia, które wygasło na skutek upływu terminu, na który zostało ono wydane. Tym samym nie istnieje już postępowanie, w którym nałożono karę porządkową, co nakazuje uznać jej byt za oczywiście niedopuszczalny. Ustawowa konstrukcja kary porządkowej nakazuje uważać ją za dotkliwe narzędzie służące organowi, który tą drogą może dyscyplinować stronę, by wymusić jej posłuch dla poleceń proceduralnych wydawanych w toku postępowania. Wobec tego, gdy z jakiegokolwiek powodu ustaje byt postępowania, nie ma możliwości, by utrzymała się w obrocie prawnym kara porządkowa samoistna, czyli pozbawiona oparcia w toczącym się postępowaniu. Zdaniem strony, trzeba tutaj odróżnić karę w znaczeniu materialnym (nakładaną za popełnienie przestępstwa lub wykroczenia) od kary proceduralnej, czyli narzędzia procesowego. Ponieważ brak posłuchu dla organu prowadzącego postępowanie nie jest jakimkolwiek przestępstwem ani nawet wykroczeniem, w ogóle nie można karać za takie zachowania w znaczeniu materialnym. Wolno natomiast przymuszać do posłuchu i tylko temu celowi służy kara porządkowa. Gdy jednak nie ma postępowania, kara nie może dalej istnieć samodzielnie, bowiem nie służy już wówczas przymuszaniu do czegokolwiek (bo brak już przecież obowiązku procesowego, który miałby zostać wykonany), a zamiast tego zyskuje walor kary prawa materialnego, co jest oczywiście niedopuszczalne i sprzeczne z elementarnymi zasadami państwa prawa, które pozwalają karać (w znaczeniu materialnym) tylko za popełnienie czynów zabronionych w ustawie, określanych jako przestępstwa lub wykroczenia. Godnym odnotowania jest zdaniem skarżącej to, że organy obu instancji pominęły obligatoryjną przesłankę nałożenia kary porządkowej, jaką jest bezzasadność działań ukaranego. Strona, od momentu wyznaczenia w toku postępowania do wykonania badań sprawdzających w trybie art. 23b ustawy o grach hazardowych Izby Celnej w P. (nazywanej jednostką badającą), kategorycznie sprzeciwiała się dokonywanemu w ten sposób łamaniu prawa, nie chcąc brać w nim udziału i w ten sposób godzić się na nie. Strona konsekwentnie wskazywała, że Izba Celna w P. nie może być jednostką badającą, gdyż – wbrew zasadzie legalizmu w działaniu władz publicznych – nie istnieje żaden przepis prawa materialnego, który dawałby jakiejkolwiek jednostce organizacyjnej władzy celnej kompetencję do wykonywania takich badań. Próba takiego stawiania sprawy stoi zdaniem skarżącej w oczywistej opozycji do motywacji ustawodawcy, który – wprowadzając do obrotu prawnego z dniem 14 lipca 2011 r. przepis art. 23b ustawy o grach hazardowych – wskazał, że czyni to "w celu uniknięcia uznaniowości organu" przy ocenie sposobu działania urządzeń do gier. W tych okolicznościach postawa strony, co organy celne wyraźnie ignorują, jest ze wszech miar uzasadniona. Także i to nakazuje uznać karę porządkową za niedopuszczalną, gdyż przy jej pomocy organy celne, w swoiście siłowy sposób, próbują przeforsować na swoją korzyść rozstrzygnięcie sporu prawnego prowadzonego ze stroną. Niepokoi spostrzeżenie, że organom ewidentnie brakuje jakiejkolwiek argumentacji prawnej na poparcie swojego pomysłu, by urządzenie do gier, którego działanie kwestionuje jednostka Służby Celnej, miało podlegać rzekomo bezstronnej weryfikacji w innej jednostce funkcjonującej w ramach tej samej struktury administracyjnej. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej we W. wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując stanowisko zajęte w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje: I. Oceniając zaskarżone postanowienie według kryterium zgodności z prawem (art. 184 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej w zw. z art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych – Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.; art. 3 § 2 pkt 2 i art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – tekst jednolity Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.), sąd administracyjny nie mógł pozostawić tego rozstrzygnięcia w zbiorze legalnych aktów administracji publicznej. II. Podstawę prawną kwestionowanego postanowienia stanowił art. 262 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej w związku z art. 23b ustawy o grach hazardowych. Według pierwszego z unormowań, strona, pełnomocnik strony, świadek lub biegły, którzy mimo prawidłowego wezwania organu podatkowego bezzasadnie odmówili złożenia wyjaśnień, zeznań, wydania opinii, okazania przedmiotu oględzin lub udziału w innej czynności, mogą zostać ukarani karą porządkową. Odwołując się do hipotezy art. 23b ustawy o grach hazardowych, organy celne sięgnęły po ten instrument w postępowaniu dotyczącym cofnięcia rejestracji automatu do gier o niskich wygranych (wszczętym postanowieniem z dnia [...] grudnia 2010 r., nr [...]). Ponieważ Naczelnik Urzędu Celnego w L. powziął wątpliwości co do spełniania przez to urządzenie kryteriów określonych w art. 129 ust. 3 ustawy o grach hazardowych, wezwał spółkę (pismem z dnia [...] stycznia 2011 r., nr [...]) do przeprowadzenia badań kontrolnych automatu przez jednostkę badającą i przedstawienia wyników tych badań w terminie 30 dni od dnia otrzymania wezwania, informując że wykaz jednostek upoważnionych do takich badań znajduje się na stronie internetowej Ministra Finansów. Dokumentacja znajdująca się w aktach administracyjnych wskazuje, że spółka nie pozostała bierna na wezwanie i zwracała się do uprawnionych jednostek o przeprowadzenie nakazanych badań (pisma z: [...] lutego 2011 r. do Politechniki W. – k. 31; 3 lutego 2011 r. do Instytutu Elektrotechniki Oddział w W. – k. 33; 3 lutego 2011 r. do Politechniki R. – k. 35; 3 lutego 2011 r. do Instytutu Elektrotechniki Oddział w G. – k. 37). Akta administracyjne zawierają także stanowiska jednostek badawczych. W piśmie Zespołu Laboratoriów Instytutu Elektroniki w W. dnia [...] listopada 2010 r. poinformowano spółkę, że ze względu na dużą liczbę zleceń dotyczących automatów do gier o wysokich wygranych nie jest możliwe badanie automatu służącego do gier o niskich wygranych, polecając usługi Jednostki Badającej Politechniki R. (k. 32). Politechnika R. poinformowała spółkę, że ze względu na ograniczone tzw. moce przerobowe, badanie automatów do gier o niskich wygranych możliwe jest tylko w laboratoriach uczelnianych w R. (pismo z dnia 22 grudnia 2010 r. – k. 34). Instytut Elektrotechniki Oddział w G. zawiadomił spółkę, że laboratorium zaprzestało przyjmowania zleceń na badania automatów objętym pytaniem spółki (pismo z dnia 20 grudnia 2010 r. – k. 36). Odpowiadając na pismo spółki z dnia [...] lutego 2011 r., Zespół Laboratoriów Instytutu Elektroniki w W. poinformował, że obecnie Instytut Elektrotechniki w W. nie realizuje zleceń dotyczących badań kontrolnych automatów do gier o niskich wygranych z powodu nadmiaru zleceń i niewielkiej liczby pracowników (pismo z dnia [...] grudnia 2011 r. – k. 42). Instytut Elektrotechniki Oddział w G. napisał do spółki, że "w odpowiedzi na zapytanie ofertowe z dnia [...] lutego 2011 r. w sprawie badań oświadczamy, że nasze laboratorium od 2009 r. zaprzestało przyjmowania zleceń na badania automatów do gier o niskich wygranych" (pismo z dnia [...] marca 2011 r. – k. 43). Spółka informowała organ pierwszej instancji o trudnościach związanych z przeprowadzeniem badań automatu do gier o niskich wygranych przez uprawnione jednostki (pisma z [...] lutego 2011 r. – k. 38; z [...] marca 2011 r. – k. 46). Naczelnik Urzędu Celnego w L. przedłużał termin zakończenia postępowania w sprawie cofnięcia rejestracji automatu do gier o niskich wygranych, wydając kolejne postanowienia określające nowe terminy. W piśmie z dnia [...] października 2011 r. (nr [...]) organ pierwszej instancji zażądał od spółki poddania automatu badaniu sprawdzającemu, wskazując Laboratorium Izby Celnej w P., jako jednostkę badającą, i określając spółce czternastodniowy termin do przekazania urządzenia tej jednostce. Z kolei w piśmie z dnia [...] kwietnia 2012 r. (nr [...]) organ ten ponownie zażądał od spółki poddania automatu badaniom przez wskazaną wcześniej jednostkę. Wreszcie w piśmie z dnia [...] października 2012 r. (nr [...]) Naczelnik Urzędu Skarbowego w L. raz jeszcze zażądał od spółki poddania automatu badaniom na warunkach określonych we wcześniejszych wezwaniach. Uznając, że spółka nie dostosowała się do wspomnianych wezwań organu, Naczelnik Urzędu Skarbowego w L. – postanowieniem z dnia [...] stycznia 2013 r. (nr [...]) – nałożył na spółkę karę porządkową w wysokości 2 700 zł. Dyrektor Izby Celnej we W. nie uwzględnił argumentów zawartych w zażaleniu spółki i postanowieniem z dnia [...] kwietnia 2013 r. (nr [...]) utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie. III. W kontekście przedstawionych działań organów celnych i strony skarżącej należy zauważyć, że wszczęte postanowieniem Naczelnika Urzędu Celnego w L. z dnia [...] grudnia 2010 r. (nr [...]) postępowanie administracyjne w sprawie cofnięcia rejestracji automatu do gier o niskich wygranych obejmowało urządzenie zarejestrowane w dniu [...] lutego 2007 r., z sześcioletnim terminem ważności (poświadczenie rejestracji automatu [...] – k. 4). Terminem końcowym ważności rejestracji tego automatu był zatem dzień [...] lutego 2013 r. Zestawienie okresu ważności rejestracji automatu z terminem wydania wspomnianego postanowienia przez Naczelnika Urzędu Celnego w L. wskazuje, że postępowanie dotyczące cofnięcia rejestracji opisanego automatu miało swój przedmiot w chwili wszczęcia postępowania, ponieważ do upływu terminu ważności rejestracji tego urządzenia pozostało jeszcze ponad dwa lata. W takiej sytuacji można uznać za uzasadnione działania organów celnych zmierzające do ustalenia czy automat objęty postępowaniem odpowiada wymogom przewidzianym w art. 129 ust. 3 ustawy o grach hazardowych, wszak w przypadku przeczącej odpowiedzi na to pytanie istniałyby podstawy do wyrejestrowania takiego urządzenia. Jeżeli więc Naczelnik Urzędu Celnego w L. powziął uzasadnione wątpliwości (na podstawie opinii technicznej urządzenia), że zarejestrowany automat lub urządzenie do gier nie spełnia warunków określonych w ustawie, mógł sięgnąć po dyspozycję art. 23b ust. 1 ustawy o grach hazardowych i zażądać od podmiotu eksploatującego ten automat lub urządzenie wykonania obowiązku poddania automatu lub urządzenia badaniu sprawdzającemu. Z akt administracyjnych wynika, że – po przedstawieniu przez stronę dokumentów wskazujących na problemy z uzyskaniem opinii właściwych jednostek badających – organ trzykrotnie zażądał od spółki poddania automatu badaniu sprawdzającemu, wskazując Laboratorium Izby Celnej w P., jako jednostkę badającą, i oznaczając spółce czternastodniowy termin do przekazania urządzenia tej jednostce (pisma noszące daty: [...] października 2011 r., [...] kwietnia 2012 r., [...] października 2012 r.). Naczelnik Urzędu Skarbowego w L. – oceniając postępowanie spółki jako niedostosowanie się do żądań organu – posłużył się karą porządkową, przewidzianą w art. 262 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, co znalazło wyraz w postanowieniu wydanym w dniu [...] stycznia 2013 r. Tymczasem z dniem [...] lutego 2013 r. upłynął termin ważności rejestracji automatu, którego dotyczyło wszczęte z urzędu postępowanie w sprawie cofnięcia rejestracji. Fakt ten nie mógł pozostać bez znaczenia dla toczącego się postępowania, jako że wygaśnięcie terminu ważności rejestracji automatu uczyniło bezprzedmiotowym procedowanie zmierzające do cofnięcia rejestracji urządzenia, i to bez względu na występowanie przesłanek cofnięcia rejestracji. W trakcie postępowania przestał bowiem istnieć przedmiot rozpatrywanej sprawy. Wobec takiej konstatacji pozostało rozwiązać problem relacji między postępowaniem w sprawie cofnięcia rejestracji automatu do gier o niskich wygranych, a procedowaniem, którego skutkiem jest nałożenie kary porządkowej na stronę za niewykonanie obowiązków w sferze dowodowej konkretnej sprawy. Trzeba przede wszystkim zauważyć, że nałożenia kary porządkowej dokonuje się w postępowaniu wpadkowym, incydentalnym względem głównego postępowania administracyjnego prowadzonego w konkretnej sprawie. Przewidziana w art. 262 Ordynacji podatkowej instytucja kary porządkowej ma na celu zdyscyplinowanie uczestników postępowania (strony, pełnomocnika strony, świadka, biegłego) do określonych zachowań, podyktowanych czynnościami organu w zakresie postępowania głównego. Uchylanie się bowiem przez te podmioty od wykonywania obowiązków proceduralnych powoduje niejednokrotnie przedłużanie postępowania, a niekiedy wręcz uniemożliwia jego zakończenie (zob. S. Presnarowicz, [w:] J. Brolik, R. Dowgier, L. Etel, C. Kosikowski, P. Pietrasz, M. Popławski, S. Presnarowicz, W. Stachurski: Ordynacja podatkowa. Komentarz, LEX 2013, komentarz do art. 262(a), punkt 1). Taki sposób dyscyplinowania uczestników postępowania ma jednak sens dopóty, dopóki toczy się postępowanie główne w sprawie, a do jej rozstrzygnięcia niezbędne jest posłużenie się konkretnym środkiem dowodowym. Zaistniała w sprawie głównej bezprzedmiotowość postępowania (ustanie przedmiotu sprawy) czyni również bezprzedmiotowym postępowanie obejmujące m.in. gromadzenie dowodów, a w konsekwencji odpada motyw dyscyplinowania uczestników postępowania do działań w tym zakresie, w więc i nakładania kar porządkowych. Z takim właśnie przypadkiem organy celne miały do czynienia. Wprawdzie postanowienie Naczelnika Urzędu Celnego o nałożeniu na spółkę kary porządkowej zostało wydane w dniu [...] stycznia 2013 r., a więc jeszcze przed upływem terminu ważności rejestracji automatu do gier o niskich wygranych, tj. przed [...] lutego 2013 r., to już postanowienie utrzymujące w mocy pierwszoinstancyjne rozstrzygnięcie Dyrektor Izby Celnej we W. podjął w dniu [...] kwietnia 2013 r., nie bacząc, że orzekanie o karze porządkowej po ubezprzedmiotowieniu postępowania w sprawie cofnięcia rejestracji automatu stało się również bezprzedmiotowe. Organ rozpatrujący zażalenie w sprawie zasadności nałożenia na stronę kary porządkowej, powinien był uwzględnić również aktualny (w chwili orzekania) stan istniejący w sprawie głównej, a więc i fakt, że z dniem [...] lutego 2013 r. wygasł termin ważności rejestracji automatu, powodując bezprzedmiotowość postępowania w sprawie cofnięcia rejestracji tego urządzenia. Przy ponownym rozpatrywaniu sprawy zasadności nałożenia na spółkę kary porządkowej organ zażaleniowy uwzględni przedstawione uwagi. IV. Odnosząc się do zarzutu o zobowiązaniu spółki do przedstawienia automatu niewłaściwej, nieuprawnionej jednostce badającej, należy zauważyć, że wobec stwierdzonej bezprzedmiotowości nałożenia na stronę skarżącą kary porządkowej, rozważania zmierzające do ustalenia i oceny, czy Laboratorium przy Izbie Celnej w P. pozostaje w zbiorze jednostek legitymujących się upoważnieniem Ministra Finansów do badania automatów do gier o niskich wygranych, czy też utraciło taki status, nie miałyby już znaczenia dla wyniku sprawy rozpoznawanej przez Sąd. V. Z tych względów, mając na uwadze fakt wydania zaskarżonego postanowienia z naruszeniem art. 262 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, należało – stosownie do dyspozycji art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – orzec jak w punkcie I sentencji wyroku. Koszty postępowania zasądzono według art. 200 w zw. z art. 205 § 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi i § 14 ust. 2 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (tekst jednolity Dz. U. z 2013 r. poz. 490). Wstrzymanie wykonania uchylonego postanowienia do dnia prawomocności wyroku znajduje umocowanie w art. 152 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.