II FSK 10/14

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz, Sędzia NSA Bogdan Lubiński (sprawozdawca), Sędzia NSA Grażyna Nasierowska, Protokolant Dorota Rembiejewska, po rozpoznaniu w dniu 1 marca 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej T. L. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z dnia 9 października 2013 r. sygn. akt I SA/Op 428/13 w sprawie ze skargi T. L. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu z dnia 17 kwietnia 2013 r. nr [...] w przedmiocie umorzenia postępowania egzekucyjnego 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od T. L. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu kwotę 240 (słownie: dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z dnia 9 października 2013 r., sygn. akt I SA/Op 428/13 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu oddalił skargę T. L. (zwanego dalej "Skarżącym") na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu z dnia 17 kwietnia 2013 r. w przedmiocie umorzenia postępowania egzekucyjnego. Ze stanu sprawy przyjętego przez Sąd pierwszej instancji wynika, że zaskarżonym postanowieniem utrzymano w mocy postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w O. z dnia 14 stycznia 2013 r. odmawiające umorzenia postępowania egzekucyjnego prowadzonego na podstawie tytułów wykonawczych od nr [...] do nr [...]. W skardze na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej Skarżący, domagając się uchylenia zaskarżonego postanowienia oraz zasądzenia kosztów postępowania, zarzucił naruszenie art. 59 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U z 2012 r., poz. 1015 ze zm. - zwanej dalej "u.p.e.a.") w związku z art. 70 § 1 oraz art. 70 § 6 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm. – zwanej dalej "ord. pod."). W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie. Na rozprawie strony podtrzymały swoje stanowiska wraz z dotychczasową argumentacją. Sąd pierwszej instancji – oddalając skargę – wskazał, że przedmiotem rozstrzygania przez organy administracji publicznej było żądanie Skarżącego umorzenia postępowań egzekucyjnych prowadzonych wobec niego na podstawie czterech tytułów wykonawczych obejmujących zaległości z tytułu odsetek od nieterminowych wpłat zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za miesiące od stycznia do kwietnia 2003 r. Formułując opisane żądanie Skarżący wskazał, że zobowiązania te wygasły wobec upływu terminu przedawnienia. Powołując się na art. 59 § 1 pkt 2 oraz § 3 w zw. z § 4 u.p.e.a. WSA stwierdził, że rozstrzygnięcie sporu pomiędzy stronami uzależnione jest od odpowiedzi na pytanie, czy nastąpiło przedawnienie zobowiązania podatkowego w podatku od osób fizycznych za 2002 r. Wskazując na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r., sygn. akt P 30/11 Sąd podał, że w niniejszej sprawie bieg terminu przedawnienia rozpoczął się z dniem 1 stycznia 2003 r., a upływał, zgodnie z art. 70 § 1 ord. pod., z dniem 31 grudnia 2007 r. Jak wynika bowiem z art. 70 § 1 ord. pod., zobowiązanie podatkowe - z braku zdarzeń skutkujących nierozpoczęciem biegu terminu (art. 70 § 2 ord. pod.), przerwaniem lub zawieszeniem (art. 70 § 3 i § 4, § 2 i § 6 ord. pod.), bądź wyłączeniem przedawnienia (art. 70 § 8 ord. pod.) – uległoby przedawnieniu po upływie 5 lat licząc od końca roku podatkowego, w którym upłynął termin płatności podatku, czyli jak prawidłowo wskazywały organy, z dniem 31 grudnia 2007 r. Zgodnie z art. 70 § 6, bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego zostaje zawieszony m.in. wskutek wszczęcia postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe. W sprawie ma zastosowanie ten przepis w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 sierpnia 2005 r., co wynika z wykładni przepisów przejściowych, w tym art. 21 i art. 25 § 1 ustawy z dnia 30 czerwca 2005 r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw. Datą wszczęcia postępowania w rozumieniu tego przepisu jest data wydania postanowienia o wszczęciu śledztwa lub dochodzenia o którym mowa w art. 303 k.p.k. w zw. z art. 113 § 1 k.k.s., a więc data wszczęcia postępowania ad rem. Treść tego przepisu należy interpretować w ten sposób, że skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia wywołuje wszczęcie nie jakiegokolwiek postępowania karnego lub w sprawie o przestępstwo skarbowe lub o wykroczenie skarbowe, lecz takiego, które pozostaje w związku z dochodzonym zobowiązaniem podatkowym i obejmuje swoim zakresem działanie lub zaniechanie podatnika. Skoro w analizowanej normie prawnej ustawodawca nie sprecyzował, o jaki związek chodzi to oznacza, że spełnieniem przesłanki zawieszającej jest wszczęcie każdego postępowania obejmującego takie działanie (zaniechanie) podatnika, które miało wpływ na przedawniające się zobowiązanie podatkowe. W ocenie WSA, nie budzi wątpliwości fakt wszczęcia w dniu 4 maja 2004 r. na polecenie Prokuratury Okręgowej w O. śledztwa o przestępstwo z art. 299 § 1 i 5 Kodeksu karnego. W ramach wszczętego śledztwa przedstawiono podejrzanemu T. L. w dniu 29 czerwca 2006 r. zarzut popełnienia w warunkach przestępstwa ciągłego m. in. przestępstwa skarbowego z art. 55 § 1 Kodeksu karnego skarbowego. W toku prowadzonego postępowania postanowieniem z dnia 10 sierpnia 2006 r. uzupełniono zarzuty podejrzanemu T. L., a postanowieniem z dnia 10 listopada 2006 r. zmieniono i uzupełniono zarzuty ww. W postanowieniu o przedstawieniu zarzutów z dnia 29 czerwca 2006 r. zarzucono Skarżącemu, że w ramach przestępstwa ciągłego, w zamiarze zatajenia rzeczywistych rozmiarów własnej działalności nakłonił inne osoby do przestępstw skarbowych mających związek z nieprawidłowościami w rozliczeniach z tytułu podatku od towarów i usług za okres od lutego 2002 r. do listopada 2003 r., tj. m.in. o przestępstwo z art. 55 § 1 Kodeksu karnego skarbowego. Do jego znamion należy m. in. uszczuplenie lub narażenie na uszczuplenie należności publicznoprawnych i wprawdzie zarzut dotyczył podatku od towarów i usług, ale skutki podatkowe wynikające z popełnienia przestępstwa z art. 55 Kodeksu karnego skarbowego dotyczą również podatku dochodowego. W ocenie WSA, fakty te niewątpliwie świadczą o tym, że Skarżący przed upływem terminu przedawnienia został powiadomiony o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia w związku z wszczęciem w dniu 4 maja 2006 r. śledztwa, w toku którego przed upływem terminu przedawnienia przedstawiono mu zarzuty, a zatem doszło do skonkretyzowania czasu, miejsca i podmiotu, co pozwoliło na ustalenie, że sprawa dotyczy konkretnego zobowiązania, które nie zostało wykonane. Spełniona została zatem przesłanka powiadomienia podatnika w odpowiednim czasie, o której mowa w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r., sygn. akt P 30/11. Sąd podzielił pogląd organu odwołującego się do wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 28 września 2011 r., sygn. akt II FSK 171/11, wydanego w sprawie tego samego podatnika, dotyczącej zarzutów w sprawie prowadzenia postępowania egzekucyjnego na podstawie tytułów wykonawczych obejmujących rok 2002, że w realiach niniejszej sprawy dla oceny wystąpienia przesłanki zawieszającej istotny jest faktyczny zakres prowadzonego postępowania i jego związek ze zobowiązaniem podatnika. Chociaż przedstawiony Skarżącemu zarzut popełnienia przestępstwa skarbowego dotyczył nieprawidłowości w rozliczeniach z tytułu podatku VAT za okres od lutego 2002 r. do listopada 2003 r., a opis czynu wskazywał na działanie w warunkach przestępstwa ciągłego, w zamiarze zatajenia rzeczywistych rozmiarów swojej działalności, to jak podkreślił NSA "zatajenie rzeczywistych rozmiarów prowadzonej działalności stanowiło przestępstwo firmanctwa w rozumieniu wspomnianego art. 55 § 1 k.k.s., do którego znamion należy uszczuplenie bądź narażenie na uszczuplenie podatku, a to oznacza że wszczęte w dniu 4 maja 2004 r. postępowanie karne, którym objęto czyny zarzucane Skarżącemu, pozostawały w takim związku z jego zobowiązaniem w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 r., który skutkował zawieszeniem biegu terminu przedawnienia stosownie do art. 70 § 6 pkt 1 ord. pod." Sąd podzielił to stanowisko i uznał, że jest ono aktualne także w realiach niniejszej sprawy. Zdaniem WSA, prawidłowo wskazał organ odwoławczy, że stosownie do art. 70 § 7 pkt 1 ord. pod., bieg terminu przedawnienia biegnie dalej, od dnia następującego po dniu prawomocnego zakończenia postępowania w sprawie o przestępstwo lub wykroczenie skarbowe. W niniejszej sprawie termin przedawnienia zaczął biec dalej od dnia 18 września 2010 r., ponieważ śledztwo wszczęte w dniu 4 maja 2004 r. zostało prawomocnie zakończone w dniu 17 września 2010 r., wydaniem wyroku przez Sąd Apelacyjny we Wrocławiu, którym utrzymano w mocy wyrok Sądu Okręgowego w Opolu z dnia 22 września 2009 r. uniewinniający Skarżącego od zarzucanych mu przestępstw. Fakt wydania obu wyroków nie jest sporny, natomiast okoliczności wywodzone z tego faktu przez strony postępowania są odmienne. Sąd nie podzielił argumentacji Skarżącego, albowiem niewątpliwie wszczęte w dniu 4 maja 2004 r. śledztwo, którym objęto czyny zarzucane Skarżącemu, pozostawały w takim związku z jego zobowiązaniem w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 r., który skutkował zawieszeniem biegu terminu przedawnienia stosownie do art. 70 § 6 pkt 1 ord. pod. Śledztwo zakończyło się wniesieniem aktu oskarżenia i wydaniem wyroków, w tym przez Sąd Apelacyjny we Wrocławiu, który prawomocnie kończy postępowanie w sprawie o przestępstwa skarbowe zarzucane Skarżącemu. Zarówno Skarżący, jak i organy nie wskazują, aby w tej sprawie zapadły jakiekolwiek inne orzeczenia prawomocnie kończące postępowanie. Zatem, to właśnie wyrok Sądu Apelacyjnego we Wrocławiu jest tym orzeczeniem, o którym mowa w art. 70 § 7 pkt 1 ord. pod. Na pewno nie można uznać za takie orzeczenie postanowienia o zmianie czy uzupełnieniu zarzutów, jak chce tego Skarżący. Na etapie postępowania przygotowawczego takim orzeczeniem prawomocnym mogłoby być ewentualnie umorzenie postępowania na podstawie art. 322 § 1 k.p.k. Sąd zaakceptował stanowisko organu odwoławczego w kwestii wpływu zastosowanych środków egzekucyjnych na przerwę biegu przedawnienia, stosownie do art. 70 § 4 ord. pod. Jak wynika z akt sprawy, w toku postępowania egzekucyjnego zastosowano w dniu 22 września 2010 r. środek egzekucyjny w postaci egzekucji z ruchomości, a w dniu 30 listopada 2012 r. środek egzekucyjny w postaci egzekucji z innych wierzytelności pieniężnych. O zastosowaniu środka egzekucyjnego w postaci zajęcia innych wierzytelności pieniężnych poinformowano zobowiązanego w dniu 7 grudnia 2012 r., co wynika ze zwrotnego potwierdzenia odbioru znajdującego się w aktach sprawy. Termin przedawnienia po przerwie biegnie więc na nowo od dnia 8 grudnia 2012 r. Powyższy wyrok został zaskarżony w całości skargą kasacyjną Skarżącego, który wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Opolu lub o uchylenie zaskarżonego orzeczenia i rozpoznanie skargi oraz o zasądzenie na rzecz Skarżącego kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm prawem przepisanych. Skarga kasacyjna została oparta na przesłance wynikającej z art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 – zwanej dalej "p.p.s.a."), tj. na naruszeniu prawa materialnego: - art. 70 § 6 pkt 1 i art. 70 § 7 pkt 1 w związku z art. 70 § 1 ord. pod., poprzez błędną wykładnię wskutek uznania, że w stanie faktycznym sprawy po doręczeniu Skarżącemu postanowienia o zmianie postawionych zarzutów termin przedawnienia nie biegł dalej oraz poprzez niewłaściwe zastosowanie, wskutek uznania, iż bieg terminu przedawnienia nie biegnie w przypadku prowadzenia postępowania w sprawie o przestępstwo lub wykroczenie niezwiązane z konkretnym podatkiem; - art. 32 ust. 1 Konstytucji RP w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 ord. pod., poprzez uznanie, że zawieszenie terminu biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego w stosunku do osoby, którą uniewinniono od zarzutów popełnienia przestępstwa bądź wykroczenia związanych ze zobowiązaniem podatkowym jest zgodne z konstytucyjną zasadą równości wobec prawa. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie od Skarżącego na rzecz organu zwrotu kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu zaś bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Z akt sprawy nie wynika natomiast, by zaskarżone orzeczenie zostało wydane w warunkach nieważności, której przesłanki określa art. 183 § 2 ww. ustawy. Autor skargi kasacyjnej oparł ją na przesłance z art. 174 pkt 1 p.p.s.a. zarzucając naruszenie prawa materialnego. Oceniając zarzut błędnej wykładni art. 70 § 6 pkt 1 ord. pod. odwołać należy się do wyroku w sprawie P 30/11, w którym Trybunał Konstytucyjny orzekł, że art. 70 § 6 pkt 1 ord. pod., w brzmieniu nadanym przez art. 1 pkt 58 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. nr 169, poz. 1387 oraz z 2007 r. nr 221, poz. 1650), w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 ord. pod., jest niezgodny z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa wynikającą z art. 2 Konstytucji RP. Zdaniem Trybunału Konstytucyjnego, unormowany w art. 153 § 1 i 2 Kodeksu karnego skarbowego mechanizm przedłużania postępowania przygotowawczego w sprawie, narusza wynikającą z art. 2 Konstytucji RP zasadę ochrony zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem 5-letniego terminu przedawnienia wskazanego w art. 70 § 1 ord. pod. Jednocześnie zdaniem Trybunału nie znaczy to, że postępowanie w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe powinno być jawne dla podatnika, a w szczególności, że powinien on być zawiadamiany o wszczęciu postępowania in rem. Z chwilą upływu 5-letniego terminu przedawnienia podatnik musi zostać poinformowany, że przedawnienie nie następuje, bo jego bieg został zawieszony w związku z wszczęciem postępowania karnoskarbowego. TK stwierdził, że zasada ochrony zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa wymaga, żeby podatnik wiedział, czy jego zobowiązanie podatkowe przedawniło się, czy nie. W wyroku z dnia 21 listopada 2012 r., sygn. akt I FSK 303/11, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że w świetle stanowiska Trybunału Konstytucyjnego podstawowym problemem nie jest wszczęcie postępowania karnego skarbowego, lecz okoliczność, czy podatnik o tym fakcie był zawiadomiony. Zatem nie jest okolicznością decydującą wydanie postanowienia o przedstawieniu zarzutów podejrzanemu, czy też jego przesłuchanie w takim charakterze, lecz okoliczność, że podatnikowi wiadomo, że toczy się przeciwko niemu postępowanie karnoskarbowe. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego następuje już z momentem wszczęcia postępowania karnoskarbowego w sprawie, pod warunkiem, że w terminie określonym w art. 70 § 1 ord. pod. podatnik zostanie poinformowany o tym, czy jego zobowiązanie podatkowe przedawniło się. Ponadto art. 70 § 6 pkt 1 ord. pod. wymaga, aby dla wystąpienia skutku w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za dany okres rozliczeniowy postępowanie w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe było związane z niewykonaniem tego właśnie zobowiązania. W rozpoznawanej sprawie Sąd I instancji prawidłowo wskazał, że bieg terminu przedawnienia należności uległ zawieszeniu w dniu 4 maja 2004 r., tj. z chwilą wszczęcia śledztwa, w ramach którego przedstawiono Skarżącemu zarzuty popełnienia przestępstwa skarbowego dotyczącego nieprawidłowości w rozliczeniach z tytułu podatku VAT za okres od lutego 2002 r. do listopada 2003 r. określonego w art. 55 § 1 Kodeksu karnego skarbowego, do którego znamion należy uszczuplenie bądź narażenie na uszczuplenie podatku. Czyny zarzucane Skarżącemu, pozostawały w takim związku z jego zobowiązaniem w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 r., który skutkował zawieszeniem biegu terminu przedawnienia stosownie do art. 70 § 6 pkt 1 ord. pod. Identyczne stanowisko zajął także Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 28 września 2011 r., sygn. akt II FSK 171/11 w sprawie ze skargi podatnika na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu w przedmiocie zarzutów w sprawie prowadzenia postępowania egzekucyjnego na podstawie tytułów wykonawczych obejmujących 2002 r. NSA uznał, że czyny zarzucane Skarżącemu w postępowaniu dotyczącym nieprawidłowości w rozliczeniach z tytułu podatku VAT za okres od lutego 2002 r. do listopada 2003 r. pozostawały w związku z zobowiązaniem podatkowym w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 r. Postępowanie wszczęte w dniu 4 maja 2004 r. zakończyło się prawomocnym wyrokiem Sądu Apelacyjnego we Wrocławiu z 17 września 2010 r. Zatem powyższy wyrok Sądu Apelacyjnego we Wrocławiu jest orzeczeniem, o którym mowa w art. 70 § 7 pkt 1 ord. pod. Za takie orzeczenie nie może być uznane postanowienie o zmianie czy uzupełnieniu zarzutów. Bezzasadny jest zatem zarzut sformułowany w skardze kasacyjnej dotyczący błędnej wykładni art. 70 § 6 pkt 1 i art. 70 § 7 pkt 1 w związku z art. 70 § 1 ord. pod. poprzez uznanie, że w stanie faktycznym sprawy po doręczeniu skarżącemu postanowienia o zmianie postawionych zarzutów termin przedawnienia nie biegł dalej oraz poprzez niewłaściwe zastosowanie wskutek uznania, że bieg terminu przedawnienia nie biegnie w przypadku prowadzenia postępowania w sprawie o przestępstwo lub wykroczenie niezwiązane z konkretnym podatkiem. W skardze kasacyjnej podniesiono ponadto zarzut naruszenia prawa materialnego, tj. art. 32 ust. 1 Konstytucji RP w związku z art. 70 § 6 pkt 1 ord. pod., poprzez uznanie, że zawieszenie terminu biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego w stosunku do osoby, którą uniewinniono od zarzutów popełnienia przestępstwa bądź wykroczenia związanych z zobowiązaniem podatkowym jest zgodne z konstytucyjną zasadą równości wobec prawa. Zarzut ten również jest niezasadny. Trybunał Konstytucyjny w wyroku w sprawie P 30/11 umorzył postępowanie w zakresie badania zgodności z art. 32 Konstytucji RP wskazując, że wobec stwierdzenia niezgodności art. 70 § 6 pkt 1 ord. pod. z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa, zbędna jest ocena z zasadą równości wynikającą z art. 32 Konstytucji RP. Jak słusznie wskazał organ odwoławczy we wniesionej odpowiedzi na skargę kasacyjną przepisy ord. pod. mają charakter erga omnes, a ich ewentualne niekonstytucyjność musi być stwierdzona przez Trybunał Konstytucyjny. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, dokonana zaskarżonym wyrokiem Sądu I instancji kontrola postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu okazała się prawidłowa. Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną. W zakresie kosztów postępowania kasacyjnego Naczelny Sąd Administracyjny orzekł na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a. w związku § 14 ust. 2 pkt 2 lit. a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (tekst jedn. Dz. U. z 2013 r., poz. 490). [pic]