II FSK 171/11

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Zbigniew Kmieciak, Sędziowie NSA Stanisław Bogucki, WSA del. Andrzej Jagiełło (sprawozdawca), Protokolant Janusz Bielski, po rozpoznaniu w dniu 28 września 2011 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w O. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z dnia 6 października 2010 r. sygn. akt I SA/Op 530/10 w sprawie ze skargi T. L. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w O. z dnia 30 czerwca 2010 r. nr [...] w przedmiocie zarzutów w sprawie prowadzenia postępowania egzekucyjnego 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Opolu, 2) zasądza od T. L. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w O. kwotę 280 (dwieście osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1.1 Zaskarżonym wyrokiem z dnia 6 października 2010r. sygn. akt I SA/Op 530/10 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu, po rozpoznaniu sprawy ze skargi T. L. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w O. z dnia 30 czerwca 2010r., nr [...] w sprawie zarzutów zgłoszonych w postępowaniu egzekucyjnym, uchylił zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w O. z dnia 23 lutego 2009r. nr [...]; 1.2 Sąd administracyjny pierwszej instancji przedstawił następujący stan sprawy: w dniu 29 stycznia 2009 r. doręczono zobowiązanemu T. L. trzy tytuły wykonawcze wystawione przez wierzyciela: Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w O. o numerach odpowiednio: [...], [...], [...], w których jako podstawę prawną należności wskazano decyzję z dnia 26 czerwca 2008 r. o nr [...], jako rodzaj należności określono: podatek dochodowy od osób fizycznych za okresy odpowiednio od 2002/1 do 2002/12, ze wskazaniem stawki odsetek i kwoty, od której nalicza się odsetki oraz kwoty odsetek wyliczonej na dzień wystawienia tytułu. W poz. 29 tytułu wymagającej określenia aktu normatywnego wpisano: Ordynacja podatkowa oraz art. 45 ust. 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych( dalej: u.p.d.o.f.). Równocześnie organ egzekucyjny doręczył zobowiązanemu tytuł wykonawczy o nr [...] ze wskazaniem tych samych aktów normatywnych i tego samego orzeczenia, określając, że egzekwowana należność stanowi podatek dochodowy od osób fizycznych za 2002 r. w kwocie 3.124.172,80 zł, ze wskazaniem daty początkowej naliczania odsetek, ich kwoty obliczonej na dzień wystawienia tytułu i okresu przerwy w ich naliczaniu. W związku z doręczeniem tych tytułów zobowiązany wniósł zarzuty. Co do tytułu wykonawczego dotyczącego zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 r. ([...]) podniósł zarzut przedawnienia (art. 33 pkt 1 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji – Dz. U. z 2005 r. Nr 229 poz. 1954 ze zm.) – dalej : u.p.e.a.- wywodząc, że zobowiązanie to uległo przedawnieniu z dniem 31 grudnia 2008 r. z uwagi na brak jakichkolwiek okoliczności skutkujących przerwą lub zawieszeniem biegu terminu przedawnienia. Przed upływem tego terminu nie zastosowano bowiem wobec niego żadnych środków egzekucyjnych w rozumieniu art. 1a pkt 12 u.p.e.a. Co do pozostałych trzech tytułów wykonawczych skarżący podniósł także zarzut przedawnienia a nadto zarzut określenia egzekwowanego obowiązku niezgodnie z treścią obowiązku wynikającego z orzeczenia, opierając ten zarzut na treści art. 33 pkt 3 u.p.e.a. W nawiązaniu do przytoczonej w tych tytułach decyzji wskazał, iż określone w niej zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 r. oraz odsetki za zwłokę od nieuiszczonych w terminie zaliczek na podatek jest egzekwowane na podstawie tytułu wykonawczego nr [...], a zatem nie może być ponownie określana w kolejnych trzech tytułach wykonawczych. Postanowieniem z dnia 23 lutego 2009 r. Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w O., działając jako organ egzekucyjny i wskazując na zbędność wydania odrębnego postanowienia w sprawie zgłoszonych zarzutów skoro wierzyciel jest jednocześnie organem egzekucyjnym, uznał zarzuty za nieuzasadnione. Na postanowienie to zobowiązany wniósł zażalenie, po rozpoznaniu którego, Dyrektor Izby Skarbowej w O. postanowieniem z dnia 30 czerwca 2010r. utrzymał w mocy postanowienie organu pierwszej instancji. W motywach rozstrzygnięcia podzielił stanowisko organu egzekucyjnego co do wystąpieniu przesłanek zawieszenia biegu terminu przedawnienia określonych w art. 70 § 6 pkt 1 Ord. pod., w jego brzmieniu obowiązującym w 2003 r. jak i w 2004 r., wskutek wszczęcia śledztwa w dniu 4 maja 2004 r. w związku z podejrzeniem popełnienia przestępstwa z art. 299 § 1 i § 5 k.k. Organ zwrócił uwagę, iż przepis ten – w ówczesnym jego brzmieniu – nie wymagał, aby wszczęte postępowanie karne lub postępowanie w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe dotyczyło czynu związanego z niewykonaniem danego (konkretnego) zobowiązania podatkowego, czyli w rozważanym przypadku – zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 r. Wymóg ten został wprowadzony dopiero z dniem 1 września 2005 r. wskutek nowelizacji art. 70 § 1 pkt 6 Ord. pod., dokonanej ustawą z dnia 30 czerwca 2005 r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 143 poz. 1199)- dalej: nowela czerwcowa. Podkreślił, że w ramach wszczętego w dniu 4 maja 2004 r. śledztwa przedstawiono podejrzanemu T. L. zarzut popełnienia m.in. przestępstwa skarbowego z art. 55 § 1 k.k.s. i choć zarzutem objęto tylko podatek od towarów i usług, to jednak skutki podatkowe działań przestępczych dotyczą również podatku dochodowego od osób fizycznych. Za bezzasadny uznał, również zarzut określenia egzekwowanego obowiązku niezgodnie z treścią orzeczenia (art. 33 pkt 3 u.p.e.a.), albowiem w jego ocenie z treści kwestionowanych trzech tytułów jednoznacznie wynika, że określony w nich obowiązek dotyczy odsetek od nieterminowych wpłat zaliczek na podatek za poszczególne miesiące 2002 r., których nie należy utożsamiać ze zobowiązaniem głównym, objętym tytułem wykonawczym nr [...]. Na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w O. T. L. wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu i zarzucając naruszenie art. 33 pkt 1 u.p.e.a. w związku z art. 70 § 1 oraz § 6 pkt 1 Ord. pod. jak również art. 33 pkt 3 u.p.e.a., podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko. 1.3 Na tle tych ustaleń Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu stwierdził naruszenie przez organy obu instancji prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy. W jego ocenie, nie sposób zgodzić się z poglądem, że w kontrolowanej sprawie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia z dniem 4 maja 2004 r., tj. datą wydania postanowienia o wszczęciu śledztwa w związku z podejrzeniem popełnienia przestępstwa z art. 299 § 1 i § 5 k.k. , gdyż z opisu czynu wynika, że chodziło o wprowadzenie do obrotu środków pieniężnych pochodzących z przestępstwa w toku działalności firmy "G." sp. z o.o. w O. W jego uzasadnieniu wskazano, że przyczyną wszczęcia postępowania karnego jest prowadzenie podejrzanych operacji finansowych przez ten podmiot gospodarczy, a zarzuty dotyczyły uczestnictwa w nich innych, niż skarżący osób oraz zdarzeń zaistniałych w 2003 r., podczas gdy egzekwowane zobowiązanie odnosi się do zdarzeń mających miejsce w 2002 r. Z postanowienia tego nie wynikało również , aby sprawa karna dotyczyła jakichkolwiek zobowiązań podatkowych ciążących na zobowiązanym. Dopiero postanowieniem z dnia 29 czerwca 2006 r. przedstawiono zobowiązanemu zarzuty popełnienia przestępstw, w tym karnoskarbowego, m.in. z art. 55 § 1 k.k.s. w związku z art. 76 § 1 k.k.s. i art. 37 § 1 pkt 1 i 2 k.k.s. dotyczących jednak tylko podatku od towarów i usług. Nadto Sąd Okręgowy w Opolu nieprawomocnym (na dzień wydawania skarżonego postanowienia) wyrokiem wydanym w sprawie III K 21/07 uniewinnił skarżącego od stawianych mu zarzutów. Powołując przepisy przejściowe noweli czerwcowej Sąd wyjaśnił, że w przypadku zawieszenia biegu terminu przedawnienia, z uwagi na materialnoprawny charakter przepisów o przedawnieniu i brak co do tej kwestii przepisów intertemporalnych, jeśli zdarzenie zaistniało przed dniem 1 września 2005 r., jego skutki w zakresie wpływu na bieg terminu przedawnienia muszą być oceniane według tych przepisów, pod rządami których dane zdarzenie wystąpiło. Dla oceny skutków wszczęcia postępowania karnego w dniu 4 maja 2004 r. na bieg terminu przedawnienia należało, więc zastosować normę art. 70 § 6 pkt 1 Ord. pod. w jej brzmieniu przed nowelizacją. Przepis ten stanowił, że bieg terminu przedawnienia zastaje zawieszony z dniem wszczęcia postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe albo wykroczenie skarbowe. Zdaniem Sądu skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w tym stanie prawnym powodowało wszczęcie nie każdego postępowania karnego (skarbowego), ale tylko takiego postępowania, które wiąże się z niewykonaniem danego, przedawniającego się zobowiązania. Wszczęcie w dniu 4 maja 2004 r. postępowania karnego nie wykazywało, natomiast istnienia uchwytnego związku pomiędzy przestępstwem, którego popełnienie podejrzewano, a przedawniającym się zobowiązaniem podatkowym. Bezsporne, bowiem jest, że zarzut popełnienia przestępstwa skarbowego (z art. 55 § 1 k.k.s.) obejmujący okres od lutego 2002 r. do listopada 2003 r. dotyczył nieprawidłowości w rozliczeniach z tytułu podatku VAT za lata 2002-2003, nie zaś podatku dochodowego od osób fizycznych za 2002 r. Przedstawiono go ponadto skarżącemu dopiero w dniu 29 czerwca 2006 r. Powołując się na uchwałę NSA z dnia 7 grudnia 2009 r. II FPS 5/09, Sąd pierwszej instancji wyjaśnił, że dla odsetek za zwłokę od nieuiszczonych w terminie zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2002 r. bieg terminu przedawnienia rozpoczął się z końcem roku, w którym upłynął termin płatności zaliczek, czyli od dnia 1 stycznia 2003 r. Oznacza to, że termin ten upłynął w odniesieniu do tych należności z dniem 31 grudnia 2007 r., o ile nie zaistniały przewidziane prawem okoliczności skutkujące wydłużeniem terminu. Podobnie jak w przypadku zobowiązania głównego, również w odniesieniu do tych należności nie doszło, zdaniem Sadu, do zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Sąd podzielił także zarzut skarżącego co do określenia egzekwowanego obowiązku niezgodnie z treścią orzeczenia (art. 33 pkt 3 u.p.e.a.) w przypadku tytułów wykonawczych o numerach odpowiednio: [...], [...] i [...]. Sposób ich wypełnienia przez wierzyciela , w jego ocenie, nie pozwala na przyjęcie, że egzekwuje on odsetki od zaliczek określone decyzją o podanym w tytułach numerze. Jako podstawę prawną należności w kwestionowanych tytułach podano art. 45 ust. 6 u.p.d.o.f. , co wskazuje na złożone zeznanie podatkowe i w żadnym razie nie dowodzi egzekwowania odsetek od zaliczek, o nich, bowiem orzeka organ na podstawie art. 53a Ord. pod., który jednak nie został przywołany w treści tytułów. Ponadto, w ich treści (poz. 34, 35) określono stawkę odsetek, kwotę, od których są one naliczane, jak też kwotę odsetek naliczoną na dzień wystawienia tytułu (poz. 37), a była nim data: 29 stycznia 2009 r. Tymczasem zgodnie z art. 53a § 1 Ord. pod. odsetki te mogą być naliczane tylko do dnia złożenia rocznego zeznania podatkowego lub upływu terminu do jego złożenia. Sąd podkreślił, że Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia 24 grudnia 2008 r. utrzymał w mocy wymienioną w tytułach wykonawczych decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej określającą wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 r. oraz odsetki od zaliczek za miesiące od stycznia do grudnia tego roku w wysokości 436.480,00 zł. Zatem ta ostatnia należność stała się samoistnym zobowiązaniem, określonym co do wysokości egzekwowanym odrębnym tytułem, dla którego wymagane jest wydanie przez wierzyciela decyzji opartej na art. 53a Ord. pod. Prowadzi to , zdaniem Sądu do wniosku , że obowiązek wynikający ze spornych trzech tytułów wykonawczych został określony niezgodnie z treścią orzeczenia, o którym mowa w art. 3 i 4 u.p.e.a., co oznacza skuteczność podniesionego w tym zakresie zarzutu i powoduje konieczność uwzględnienia skargi na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a 2.1 Od powyższego wyroku skargę kasacyjną wniósł Dyrektor Izby Skarbowej w O. który, zaskarżając wyrok w całości, w oparciu o art. 174 ust. 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. Nr 153, p0z. 1270, ze zm.) – dalej: p.p.s.a.- zarzucił mu naruszenie przepisów prawa materialnego: - art. 70 § 1 Ord. pod. poprzez niewłaściwe jego zastosowanie polegające na uznaniu, iż powinien być zastosowany w sprawie przez organy podatkowe; - art. 70 § 6 pkt 1 Ord. pod. w brzmieniu obowiązującym w 2003 i 2004 r. poprzez jego błędną wykładnię oraz niewłaściwe zastosowanie a zatem uznanie w wyniku jego błędnej wykładni, iż nie miał zastosowania w sprawie; - art. 33 pkt 1 u.p.e.a. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, polegające na wadliwym uznaniu, iż miał zastosowanie w sprawie, bowiem nastąpiło przedawnienie obowiązku; - art. 33 pkt 3 w zw. z art. 3 i 4 u.p.e.a. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, polegające na wadliwym uznaniu, iż miał zastosowanie w sprawie, bowiem obowiązek wynikający ze spornych tytułów wykonawczych został określony niezgodnie z treścią orzeczenia, o którym mowa w art. 3 i 4 ustawy. W oparciu o art. 174 pkt 2 p.p.s.a organ zarzucił nadto naruszenie przepisów postępowania w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a to art. 141 § 4 tej ustawy poprzez pominięcie przy orzekaniu w przedmiocie zarzutu określonego w art. art. 33 pkt 3 w zw. z art. 3 i 4 u.p.e.a. faktu, że w odniesieniu do odsetek od zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych, wydana została decyzja w oparciu o art. 53a Ord. pod. W związku z tymi zarzutami organ wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości, oddalenie skargi strony skarżącej, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego W uzasadnieniu skargi kasacyjnej zakwestionował dokonaną przez Sąd pierwszej instancji wykładnię art. 70 § 6 pkt 1 Ord. pod. W ocenie organu, przepis ten w brzmieniu obowiązującym w 2003 r. i 2004 r. nie wymagał, aby wszczęte postępowanie karne lub postępowanie w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe dotyczyć miało czynu związanego z niewykonaniem danego (konkretnego) zobowiązania podatkowego, tj. w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2002 r. Wprawdzie nie mogło chodzić o wszczęcie jakiegokolwiek postępowania karnego, aby doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia to, wobec braku wyraźnej w tym zakresie normy prawnej, wystarczającym było wszczęcie postępowania pozostającego w jakimkolwiek związku z działaniami podatnika, które miały wpływ na jego zobowiązania podatkowe. W ramach wszczętego przez Prokuraturę Okręgową w Opolu śledztwa, przedstawiono skarżącemu zarzut popełnienia m. in. przestępstwa skarbowego z art. 55 § 1 k.k.s., do którego znamion należy m. in. uszczuplenie lub narażenie na uszczuplenie należności publicznoprawnych, nie wyłączając w tym podatku dochodowego. Zarzut popełnienia przestępstwa skarbowego obejmował okres od lutego 2002 r. do listopada 2003r. i dotyczył nieprawidłowości w rozliczeniach z tytułu podatku VAT za lata 2002-2003 oraz wskazywał na działanie "w warunkach przestępstwa ciągłego, w zamiarze zatajenia rzeczywistych rozmiarów swojej działalności". To zatajenie rzeczywistych rozmiarów prowadzonej działalności stanowiło przestępstwo firmanctwa w rozumieniu wspomnianego art. 55 § 1 k.k.s. Ustalenia w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2002 r. sprowadzały się głównie do przypisania skarżącemu - jako firmowanemu - dochodu spółki E. (firmanta), jako faktycznie osiągniętemu przez skarżącego, co pozostaje w związku ze zobowiązaniem podatkowym w podatku dochodowym od osób fizycznych. Co prawda, wszczęte śledztwo w dniu 4 maja 2004 r. dotyczyło podejrzenia popełnienia przestępstwa z art. 299 § 1 i § 5 k.k. , jednak była to faza postępowania ad rem, która - w stosunku do skarżącego - przekształciła się w fazę ad personam w dniu 29 czerwca 2006 r., gdzie postawiono mu zarzuty popełnienia przestępstw min. z art. 55 k.k.s. Zdaniem organu, Sąd pierwszej instancji naruszył przepis art. 70 § 6 pkt 1 Ord. pod. poprzez jego błędną wykładnię, prowadzącą w efekcie do wadliwego uznania, iż nie miał on w sprawie zastosowania, i że wobec tego nastąpiło przedawnienie zobowiązania podatkowego a w konsekwencji wadliwym, zatem było uznanie zasadności zarzutu z art. 33 pkt 1 u.p.e.a. Organ zakwestionował, także uznanie przez Sąd zasadności zarzutu określenia egzekwowanego obowiązku niezgodnie z treścią orzeczenia (art. 33 pkt 3 u.p.e.a ) w tytułach wykonawczych o numerach : [...], [...] i [...]. Podstawa prawna egzekwowanych na ich podstawie należności została w nich wymieniona - była to decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w O. z dnia 26 czerwca 2008r. określająca wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002r. oraz odsetki od zaliczek na ten podatek za miesiące od stycznia do grudnia 2002 r. Uszło uwadze Sądu, że decyzja ta była wydana również i w oparciu o przepis art. 53a Ord. pod. co oznacza naruszenie przepisu art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez nie przedstawienie rzeczywistego stanu faktycznego. W ocenie organu, okoliczność, iż w pozycji 29 tytułu wykonawczego, gdzie należy wskazać akt normatywny będący podstawą do wydania orzeczenia, nie przywołano art. 53a Ord. pod. , a tylko 45 ust. 6 u.p.d.o.f. , nie ma żadnego znaczenia dla uznania prawidłowości określenia egzekwowanego obowiązku. W pozycji tej wskazano akt normatywny - a zatem ustawę - Ordynacja podatkowa. W pozycji 30 wskazano, bowiem orzeczenie które jest podstawą prawną dochodzonej należności. Z tytułu wykonawczego nr [...] wynika, że egzekwowana jest należność w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002r. Z tytułów od [...] do [...] wynika, że na ich podstawie egzekwowane są odsetki od nieterminowych wpłat zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za poszczególne miesiące 2002 r. a nie należność główna (już określona w tytule o nr [...]), stąd prawidłowo określono egzekwowany obowiązek. Brak jest podstaw do utożsamiania zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych z odsetkami za zwłokę od nieuregulowanych w terminie zaliczek na ten podatek nawet, jeśli zostały określone jedną decyzją. 2.2 W odpowiedzi na skargę kasacyjną T.L. wniósł o jej oddalenie i zasądzenie na rzecz strony skarżącej kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa procesowego. 3.1 Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: skarga zawiera usprawiedliwione podstawy. Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednakże z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. W niniejszej sprawie nie wystąpiła żadna z przesłanek nieważności postępowania, wymienionych enumeratywnie w art. 183 § 2 p.p.s.a., co oznacza związanie granicami skargi kasacyjnej. Przepis art. 174 ustawy stanowi, że skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1) lub naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2) i w rozpatrywanej sprawie autor skargi kasacyjnej oparł zarzuty na obu tych podstawach. W sytuacji, gdy w skardze kasacyjnej zarzuca się zarówno naruszenie prawa materialnego, jak i naruszenie przepisów postępowania, w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlega ten drugi zarzut. Dopiero, bowiem po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy, albo, jeżeli nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu prawidłowości wykładni i zastosowania prawa materialnego. Zarzut naruszenia przepisów postępowania autor skargi kasacyjnej sformułował jako naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez pominięcie przy orzekaniu w przedmiocie zarzutu opartego na art. art. 33 pkt 3 u.p.e.a. faktu, że w odniesieniu do odsetek od zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych, wydana została decyzja w oparciu o art. 53a Ord. pod. Nie jest, zatem jasne czy w tym przypadku kwestionuje przyjęte przez Sąd ustalenia faktyczne, czy też wskazuje na nieuwzględnienie na etapie zastosowania prawa materialnego (przepisu art. 33 pkt 3 u.p.e.a.) tej okoliczności faktycznej. Zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. jako samodzielna podstawa kasacyjna może być skutecznie postawiony w dwóch przypadkach: gdy uzasadnienie wyroku nie zawiera wszystkich elementów wymienionych w tym przepisie i gdy w ramach przedstawienia stanu sprawy wojewódzki sąd administracyjny nie wskaże, jaki i dlaczego stan faktyczny przyjął za podstawę orzekania ( por. uchwałę Siedmiu Sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 15.02.2010 r. II FPS 8/09, ONSAiWSA Nr 3/2010, poz. 39). Poprzez zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. nie można skutecznie zwalczać prawidłowości przyjętego przez sąd stanu faktycznego. Ustalenia faktyczne podważać można, natomiast za pomocą zarzutu naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w powiązaniu z odpowiednimi przepisami postępowania administracyjnego. W sytuacji, więc gdy uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawiera zarówno opis przyjętego stanu faktycznego, jak i jego ocenę w części uzasadnienia wskazującą podstawę prawną rozstrzygnięcia, art. 141 § 4 p.p.s.a. nie może stanowić wystarczającej, samodzielnej podstawy kasacyjnej. W rozpoznawanej skardze kasacyjnej jej autor nie postawił Sądowi pierwszej instancji zarzutu naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., a Sąd w uzasadnieniu stwierdził, że stan faktyczny sprawy nie był sporny. Uzasadnienie zaskarżonego wyroku, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego spełnia, zaś wymogi określone w art. 141 § 4 p.p.s.a. Zawiera, bowiem zarówno zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, podniesionych w skardze zarzutów, stanowiska organu jak i podstawę prawną rozstrzygnięcia i jej wyjaśnienie. Niezależnie od tego, należy zauważyć, że Sąd pierwszej instancji w swoich rozważaniach nad zasadnością zarzutu określenia egzekwowanego obowiązku niezgodnie z treścią orzeczenia wskazywał na art. 53a Ord. pod. jako podstawę decyzji określającej wysokość odsetek, która to podstawa powinna znaleźć odzwierciedlenie w wystawionych tytułach wykonawczych. W tym kontekście trafnie autor skargi kasacyjnej podniósł, że w decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 26 stycznia 2008 r. , która została wskazana jako podstawa dochodzonych należności, określona została zarówno wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 r. jak i wysokość odsetek od zaliczek na ten podatek za poszczególne miesiące 2002 r. należnych na dzień złożenia zeznania rocznego tj. na dzień 30 kwietnia 2003 r. Okoliczność ta wynika z dołączonego do akt postępowania egzekucyjnego odpisu decyzji organu odwoławczego podobnie jak i to, że jako podstawę prawną rozstrzygnięcia w zakresie odsetek powołano art. 53a Ord. pod. Przechodząc do oceny zarzutu naruszenia prawa materialnego należy zauważyć, że Sąd pierwszej instancji nie stosował przepisów Ordynacji podatkowej czy też Ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji a jedynie badał prawidłowość ich zastosowania przez organy egzekucyjne. W poprawnie sformułowanym zarzucie kasacyjnym powinien, zatem zostać wskazany przepis Ustawy o postępowania przed sądami administracyjnymi, który zastał naruszony a zatem rozpoznawana skarga kasacyjna zawiera braki w tym zakresie, które jednakże niw wykluczają możliwości merytorycznej oceny postawionego zarzutu. W pierwszym rzędzie do rozważenia pozostaje sporna kwestia przedawnienia zobowiązań, egzekwowanych kwestionowanymi tytułami wykonawczymi, na podstawie art. 70 § 1 Ord. pod. Istota sporu w tym zakresie sprowadzała się do kwestii czy w rozpoznawanym przypadku, w związku ze wszczętym, w dniu 4 maja 2004 r. postępowaniem karnym nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązań na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 Ord. pod. Trafnie Sąd pierwszej instancji uznał, co nie zostało zakwestionowane w skardze kasacyjnej, że w sprawie ma zastosowanie ten przepis w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 sierpnia 2005 r. Wniosek taki należy wyprowadzić z wykładni przepisów przejściowych a zwłaszcza art. 21 i art. 25 § 1 ustawy z dnia 30 czerwca 2005 r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw. Stosownie do treści art. 70 § 6 pkt 1 Ord. pod., w jego ówczesnym brzmieniu, bieg terminu przedawnienia ulega zawieszeniu z dniem wszczęcia postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub o wykroczenie skarbowe. Datą wszczęcia postępowania w rozumieniu tego przepisu jest data wydania postanowienia o wszczęciu śledztwa lub dochodzenia o którym mowa w art. 303 k.p.k. w zw. z art. 113 § 1 k.k.s. a więc data wszczęcia postępowania ad rem. Należy zgodzić się z poglądem, że z treść tego przepisu należy interpretować w ten sposób, że skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia wywołuje wszczęcie nie jakiegokolwiek postępowania karnego lub w sprawie o przestępstwo skarbowe lub o wykroczenie skarbowe, lecz takiego, które pozostaje w związku z dochodzonym zobowiązaniem podatkowym i obejmuje swoim zakresem działanie lub zaniechanie podatnika. Skoro w analizowanej normie prawnej ustawodawca nie sprecyzował, o jaki związek chodzi to oznacza, że spełnieniem przesłanki zawieszającej jest wszczęcie każdego postępowania obejmującego takie działanie (zaniechanie) podatnika, które miało wpływ na przedawniające się zobowiązanie podatkowe. Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy należy przypomnieć, że w dniu 4 maja 2004 r. Prokuratura Okręgowa w Opolu wszczęła śledztwo, w ramach którego w dniu 29 czerwca 2006 r., a więc przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania, T. L. przedstawiono zarzuty min. popełnienie przestępstwa skarbowego określonego w art. 55 § 1 k.k.s. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, Sąd pierwszej instancji w swoich rozważaniach przywiązał nadmierna wagę do treści wstępnego postanowienia o wszczęciu postępowania w sprawie, uznając, że skoro w opisie czynu z art. 299 § 1 k.k. wskazano jedynie na wprowadzenie do obrotu środków pieniężnych pochodzących z przestępstwa w ramach działalności firmy "G.", to postępowanie to pozostawało bez uchwytnego związku ze zobowiązaniami skarżącego w podatku dochodowym za 2002 r. Dla oceny wystąpienia przesłanki zawieszającej istotny jest, natomiast faktyczny zakres prowadzonego postępowania i jego związek ze zobowiązaniem podatnika. Tymczasem przedstawiony skarżącemu zarzut popełnienia przestępstwa skarbowego dotyczył nieprawidłowości w rozliczeniach z tytułu podatku VAT za okres od lutego 2002 r. do listopada 2003r. a opis czynu wskazywał na działanie w warunkach przestępstwa ciągłego, w zamiarze zatajenia rzeczywistych rozmiarów swojej działalności. Jak trafnie zauważył organ, to zatajenie rzeczywistych rozmiarów prowadzonej działalności stanowiło przestępstwo firmanctwa w rozumieniu wspomnianego art. 55 § 1 k.k.s., do którego znamion należy uszczuplenie bądź narażenie na uszczuplenie podatku. Trafnie również podniesiono, że ustalenia w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2002 r., będące podstawą wydania decyzji wymiarowej, sprowadzały się głównie do przypisania skarżącemu - jako firmowanemu - dochodu spółki E. (firmanta), jako faktycznie osiągniętego przez skarżącego, co pozostaje w związku z jego zobowiązaniem podatkowym w podatku dochodowym od osób fizycznych. Wynika to wprost z dołączonego do akt sprawy egzekucyjnej odpisu decyzji organu drugiej instancji. Powyższe oznacza, że wszczęte w dniu 4 maja 2004 r. postępowanie karne, którym objęto czyny zarzucane skarżącemu, pozostawały w takim związku z jego zobowiązaniem w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 r., który skutkował zawieszeniem biegu terminu przedawnienia stosownie do art. 70 § 6 pkt 1 Ord. pod. W tej sytuacji do dnia doręczenia kwestionowanych tytułów wykonawczych nie nastąpiło przedawnienie dochodzonych nimi obowiązków, zarówno w zakresie zobowiązania głównego jak i odsetek za zwłokę. W świetle powyższych rozważań trafny okazał się zarzut skargi kasacyjnej naruszenia prawa materialnego, poprzez niewłaściwe zastosowanie art. art. 70 § 6 pkt 1 Ord. pod. - na skutek błędnego uznania przez Sąd, że nie doszło w analizowanym przypadku do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań skarżącego w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2002 r. oraz odsetek za zwłokę a w konsekwencji również art. 70 § 1 Ord. pod . oraz art. 33 § 1 u.p.e.a. przez błędne uznanie, że nastąpiło przedawnienie egzekwowanych nalezności. Trafny jest również zarzut naruszenia, poprzez niewłaściwe zastosowanie, art. 33 pkt 3 w zw. z art. 3 i 4 p.p.s.a. Wprawdzie, jak trafnie zauważył Sad pierwszej instancji, w tytułach wykonawczych o numerach [...], [...] i [...] w poz. 29 jako "akt normatywny stanowiący podstawę do wydania orzeczenia (sporządzenia deklaracji)" wskazano ogólnie ustawę - Ordynacja podatkowa a nadto art. art. 45 ust. 6 u.p.d.o.f., jednakże uchybienie to nie przesądza, że określono egzekwowany obowiązek niezgodnie z treścią orzeczenia. Przede wszystkim należy zwrócić uwagę, że zarówno w tych tytułach wykonawczych, jak i w tytule o numerze [...] jako podstawę prawną dochodzonych należności wskazano decyzję z dnia 26 czerwca 2008 r. o nr [...] (poz. 30), co pozwala na należytą identyfikację przedmiotu egzekucji. Jak już wyżej wskazano, czego nie dostrzegł Sąd pierwszej instancji, tą decyzją Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w O. określona została zarówno wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 r. jak i wysokość odsetek od zaliczek na ten podatek za poszczególne miesiące 2002 r. należnych na dzień złożenia zeznania rocznego tj. na dzień 30 kwietnia 2003 r. Jako podstawę prawną orzeczenia w przedmiocie odsetek wskazano art. 53a Ord. pod. Określenie w jednej decyzji zarówno wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych, jak i wysokości należnych odsetek jest dopuszczalne i wbrew podglądowi wyrażonemu przez Sąd pierwszej instancji, w rozpoznawanym przypadku nie zachodziła potrzeba wydania dodatkowej decyzji w tym przedmiocie. Analiza kwestionowanych tytułów wykonawczych nie nasuwa wątpliwości co do zakresu egzekwowanych obowiązków. Tytułu nr [...] dotyczy należności z tytułu zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002r. Z kolei z treści tytułów o nr [...] – [...] wynika, że na ich podstawie egzekwowane są odsetki od nieterminowych wpłat zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za poszczególne miesiące 2002 r., określone wskazaną decyzją Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w O. W każdym z nich w pozycji "kwota należności głównej" wykazano 0 zł. Powyższe rozważania prowadzą do konkluzji, że podnoszony przez skarżącego zarzut określenia, tymi ostatnimi tytułami, egzekwowanego obowiązku niezgodnie z treścią orzeczenia jest pozbawiony podstaw co w konsekwencji oznacza, że zasadny jest zarzut skargi kasacyjnej niewłaściwego zastosowania art. 33 pkt 3 u.p.e.a. 3.2 Z tych wszystkich względów skarga kasacyjna podlegała uwzględnieniu co, stosownie do treści art. 185 § 1 p.p.s.a., skutkowało uchyleniem zaskarżonego wyroku w całości i przekazaniem sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Opolu . O kosztach postępowania kasacyjnego Naczelny Sąd Administracyjny orzekł na podstawie art. 209 w zw. z art. 203 pkt. 2 i art. 205 § 2 p.p.s.a.