I SA/Op 530/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marta Wojciechowska Sędziowie Sędzia NSA Gerard Czech Sędzia WSA Anna Wójcik (spr.) Protokolant Starszy sekretarz sądowy Joanna Zamojska-Jaszczyk po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 6 października 2010 r. sprawy ze skargi T. L. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu z dnia 30 czerwca 2010r., nr PO/72400-0007/09/9/BP w przedmiocie stanowiska wierzyciela oraz w sprawie zarzutów zgłoszonych w postępowaniu egzekucyjnym. I. uchyla zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w Opolu z dnia 23 lutego 2009r. nr DE-7245/2/AZ/09; II. określa, że zaskarżone postanowienie nie podlega wykonaniu; III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu na rzecz skarżącego kwotę 100,00 zł (sto złotych 00/100) tytułem zwrotu kosztów postępowania. W dniu 29 stycznia 2009 r. doręczono zobowiązanemu T.L. trzy tytuły wykonawcze wystawione przez wierzyciela: Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w Opolu o numerach odpowiednio: SM1/156/09, SM1/157/09, SM1/158/09, w których jako podstawę prawną należności wskazano decyzję z dnia 26.06.2008 r. o nr [...], jako rodzaj należności określono: podatek dochodowy od osób fizycznych za okresy odpowiednio od 2002/1 do 2002/12, ze wskazaniem stawki odsetek, kwoty, od której nalicza się odsetki oraz kwoty odsetek wyliczonej na dzień wystawienia tytułu. W poz. 29 tytułu wymagającej określenia aktu normatywnego wpisano: Ordynacja podatkowa oraz art. 45 ust. 6 ustawy z dnia 26.07.1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych. Równocześnie w tym samym dniu organ egzekucyjny doręczył zobowiązanemu tytuł wykonawczy o nr SM1/155/09 ze wskazaniem tych samych aktów normatywnych i tego samego orzeczenia, określając, że egzekwowana należność stanowi podatek dochodowy od osób fizycznych za 2002 r. w kwocie 3.124.172,80 zł, ze wskazaniem daty początkowej naliczania odsetek, ich kwoty obliczonej na dzień wystawienia tytułu i okresu przerwy w ich naliczaniu. W związku z doręczeniem tych tytułów zobowiązany wniósł zarzuty. Co do tytułu wykonawczego dotyczącego zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 r. (SM1/155/09) podniósł zarzut przedawnienia (art. 33 pkt 1 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji – Dz. U. z 2005 r. Nr 229 poz. 1954 ze zm.) – dalej jako: [u.p.e.a.] wywodząc, że zobowiązanie to uległo przedawnieniu z dniem 31.12.2008 r. z uwagi na brak jakichkolwiek okoliczności skutkujących przerwą lub zawieszeniem biegu terminu przedawnienia. Przed upływem tego terminu nie zastosowano bowiem wobec niego żadnych – w związku z należnością objętą w/w tytułami egzekucyjnymi - środków egzekucyjnych w rozumieniu art. 1a pkt 12 u.p.e.a., o których byłby powiadomiony. Co do pozostałych trzech tytułów wykonawczych podniósł zarzut określenia egzekwowanego obowiązku niezgodnie z treścią obowiązku wynikającego z orzeczenia, opierając ten zarzut na treści art. 33 pkt 3 u.p.e.a. W nawiązaniu do wskazanej w tych tytułach decyzji z dnia 26.06.2008 r. nr [...] wskazał, iż określono w niej zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 r. oraz odsetki za zwłokę od nieuiszczonych w terminie zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych (art. 53a O.p.). Zobowiązanie (zaległość) określona tą decyzją jest egzekwowana na podstawie tytułu wykonawczego nr SM1/155/09, a zatem nie może być ponownie określana w kolejnych trzech tytułach wykonawczych. Te z kolei nie wskazują, by egzekwowano na ich podstawie odsetki od nieuiszczonych w terminie zaliczek na podatek dochodowy za 2002 r. Również w odniesieniu do tych tytułów wykonawczych strona podniosła zarzut przedawnienia argumentując jak w przypadku zarzutu dotyczącego tytułu o nr SM1/155/2009. Postanowieniem z dnia 23 lutego 2009 r. Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w Opolu działając jako organ egzekucyjny i wskazując na zbędność wydania odrębnego postanowienia w sprawie zgłoszonych zarzutów w sytuacji, gdy wierzyciel jest jednocześnie organem egzekucyjnym, uznał zgłoszony zarzut za nieuzasadniony i stwierdził, że brak jest podstaw do umorzenia postępowania egzekucyjnego prowadzonego na podstawie w/w tytułów wykonawczych. Co do zarzutu przedawnienia zobowiązania podatkowego uznał go za bezzasadny z uwagi na zawieszenie biegu terminu przedawnienia wskutek wszczęcia przez Prokuraturę Okręgową w Opolu w dniu 4 maja 2004 r. postępowania karnego w związku z podejrzeniem popełnienia przestępstwa skarbowego, związanego z niewykonaniem przez zobowiązanego zobowiązań podatkowych określonych we wskazanych tytułach wykonawczych (sprawa [...]), a postępowanie to po wniesieniu aktu oskarżenia jest nadal prowadzone przed Sądem Okręgowym w Opolu pod sygn. [...]. Wszczęcie tego rodzaju postępowania skarbowego, zgodnie z art. 70 § 6 pkt 1 i § 7 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8 poz. 60 ze zm.) – dalej jako: [O.p.] skutkuje zawieszeniem biegu terminu przedawnienia, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Wobec niezakończonego postępowania karnego termin przedawnienia, zawieszony jego wszczęciem, nie zaczął biec na nowo. Za nietrafny uznano również drugi zarzut stwierdzając, że egzekwowany obowiązek został określony zgodnie z treścią orzeczenia (decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Opolu z dnia 26.06.2008 r. [...]). Na powyższe postanowienie zobowiązany wniósł zażalenie, zarzucając w nim naruszenie art. 33 pkt 1 i pkt 3 u.p.e.a. wskutek bezpodstawnego przyjęcia, iż doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia egzekwowanego obowiązku poprzez wydanie w dniu 4.05.2004 r. postanowienia o wszczęciu śledztwa. Przytaczając treść art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w jego brzmieniu przed nowelizacją obowiązującą od dnia 1 września 2005 r. wskazał na konieczność wystąpienia związku między wszczętym postępowaniem karnym a niewykonaniem konkretnego zobowiązania. Tymczasem powołane przez organ I instancji postanowienie z dnia 4.05.2004 r. o wszczęciu śledztwa w żadnym razie nie dotyczyło zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 r., lecz podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2002 r. a przy tym z treści tego postanowienia wynika, że wszczęto śledztwo nie w związku z podejrzeniem popełnienia przestępstwa lub wykroczenia skarbowego, lecz przestępstwa z art. 299 § 1 i 5 kodeksu karnego. Również postanowienie z dnia 29.06.2006 r. o przedstawieniu zobowiązanemu zarzutów obejmowało wprawdzie czyn z art.. 55 § 1 k.k.s. (zmieniane i uzupełniane w dniach: 10.08.2006 r. i 10.11.2006 r.), lecz nie było związane z egzekwowanym zobowiązaniem w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 r. Skarżący podtrzymał też drugi zarzut o określeniu egzekwowanego obowiązku niezgodnie z treścią orzeczenia oraz dołączył do wniesionego zażalenia (w kserokopiach) dokumenty związane z prowadzonym postępowaniem karnym w postaci postanowień: o wszczęciu śledztwa, o przedstawieniu zarzutów oraz jego uzupełnienia i zmiany, a nadto akt oskarżenia w sprawie [...]. Dyrektor Izby Skarbowej w Opolu postanowieniem z dnia 30 czerwca 2010 r. utrzymał w mocy postanowienie organu pierwszej instancji podzielając jego ustalenia faktyczne oraz ich ocenę prawną. W motywach rozstrzygnięcia Dyrektor Izby zaakceptował przede wszystkim stanowisko organu egzekucyjnego o wystąpieniu przesłanek do zawieszenia biegu terminu przedawnienia, określonych w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w jego brzmieniu obowiązującym w 2003 r. jak i w 2004 r. wskutek wszczęcia śledztwa w dniu 4 maja 2004 r. w związku z podejrzeniem popełnienia przestępstwa z art. 299 § 1 i § 5 k.k. Zwrócił on uwagę, iż przepis ten – w ówczesnym jego brzmieniu – nie wymagał, aby wszczęte postępowanie karne lub postępowanie w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe miało dotyczyć czynu związanego z niewykonaniem danego (konkretnego) zobowiązania podatkowego, czyli w rozważanym przypadku – zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 r. Wymóg ten został wprowadzony przez ustawodawcę dopiero z dniem 1 września 2005 r. wskutek nowelizacji art. 70 § 1 pkt 6 O.p. dokonanej ustawą z dnia 30 czerwca 2005 r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 143 poz. 1199) dalej jako: [nowela czerwcowa]. Organ podkreślił, że w ramach wszczętego w dniu 4 maja 2004 r. śledztwa przedstawiono podejrzanemu T.L. zarzut popełnienia m.in. przestępstwa skarbowego z art. 55 § 1 k.k.s. i choć zarzutem objęto istotnie tylko podatek od towarów i usług, to jednak skutki podatkowe działań przestępczych czynu z art. 55 k.k.s. dotyczą również podatku dochodowego od osób fizycznych. Dyrektor uznał za bezzasadny również drugi z podniesionych zarzutów, czyli określenie egzekwowanego obowiązku niezgodnie z treścią orzeczenia (art. 33 pkt 3 u.p.e.a.), albowiem w jego ocenie z treści kwestionowanych trzech tytułów jednoznacznie wynika, że określony w nich obowiązek dotyczy odsetek od nieterminowych wpłat zaliczek na podatek dochodowy za poszczególne miesiące 2002 r., których nie należy utożsamiać ze zobowiązaniem głównym objętym tytułem wykonawczym nr SM1/155/09. Kwestionując wyrażone w powyższym postanowieniu stanowisko skarżący wniósł do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu skargę na to postanowienie, zarzucając w niej naruszenie przez organy art. 33 pkt 1 u.p.e.a. w związku z art. 70 § 1 oraz § 6 pkt 1 O.p., jak również art. 33 pkt 3 u.p.e.a. W zakresie zarzutu przedawnienia podważał stanowisko organu o konieczności stosowania przepisu art. 70 § 6 pkt 1 w jego brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2003 r. do dnia 31 sierpnia 2005 r. stwierdzając, że w tzw. noweli czerwcowej brak jest przepisów przejściowych wskazujących, iż do zobowiązań powstałych przed wejściem w życie tych zmian stosuje się przepisy o zawieszeniu biegu przedawnienia w ich brzmieniu sprzed nowelizacji. Brak wyraźnej wypowiedzi ustawodawcy w tej kwestii skutkuje – zdaniem skarżącego – tym, że również do zobowiązań powstałych przed nowelizacją należy stosować przepisy nowego prawa, a zatem art. 70 § 6 pkt 1 stanowiący od 1.09.2005 r., że "bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego zostaje zawieszony z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania". Pominięto tu zatem – w porównaniu z poprzednią regulacją prawną – wszczęcie postępowania karnego jako zdarzenie skutkujące zawieszeniem biegu terminu przedawnienia i wprowadzono wymóg związku między przestępstwem lub wykroczeniem skarbowym, a niewykonaniem danego zobowiązania. Skarżący zaakcentował ponadto, że niezależnie od wykładni przepisów intertemporalnych zawartych w w/w noweli czerwcowej, również przed dokonanymi tą ustawą zmianami omawianego przepisu nie mógł on być wykładany inaczej, jak tylko w ten sposób, że zawieszenie biegu terminu przedawnienia mogło nastąpić wyłącznie poprzez wszczęcie któregoś z postępowań wymienionych w tym przepisie (karne, karnoskarbowe, o wykroczenie skarbowe), ale tylko wówczas, gdy miały one związek z tym zobowiązaniem, którego dotyczą te postępowania. Nie sposób bowiem zaaprobować poglądu, by wszczęcie jakiegokolwiek postępowania karnego zawieszało bieg terminu przedawnienia wszelkich zobowiązań podatkowych danego podatnika. W jego ocenie zmiany art. 70 § 6 O.p. dokonane ustawą z dnia 30 czerwca 2005 r. miały charakter doprecyzowujący. Skarżący podtrzymał również drugi ze stawianych w postępowaniu przed organami zarzutów, tj. określenie egzekwowanego obowiązku niezgodnie z treścią orzeczenia akcentując to, że z treści kwestionowanych trzech tytułów absolutnie nie wynika, by egzekwowano nimi odsetki od nieuiszczonych w terminie zaliczek na podatek dochodowy za 2002 r., określonych decyzją z dnia 26 czerwca 2008 r. nr [...]. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby wniósł o jej oddalenie, powtarzając argumentację z uzasadnienia zaskarżonego postanowienia. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269 ze zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości w zakresie swojej właściwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym zgodnie § 2 tego przepisu kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. W związku z tym, na podstawie art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm.) – dalej jako: [p.p.s.a.] Sąd, uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie uchyla zaskarżone akty w całości albo w części, jeżeli stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy bądź naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego bądź inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Przeprowadzona w tym aspekcie kontrola zaskarżonych postanowień wykazała naruszenie przez organy obu instancji prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, co obligowało Sąd do ich uchylenia, przy zastosowaniu art. 135 p.p.s.a. odnośnie wyeliminowania z obrotu prawnego postanowienia organu I instancji. Istota sporu w niniejszej sprawie, jak to wynika z wyżej przedstawionego przebiegu postępowania i stanowisk stron, sprowadza się do oceny zasadności zgłoszonych przez zobowiązanego zarzutów opartych na treści art. 33 pkt 1 i 3 u.p.e.a., zgodnie z którym podstawą zarzutu w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej może być zarzut przedawnienia obowiązku, czyli w nin. sprawie zobowiązania podatkowego (pkt 1) oraz zarzut określenia egzekwowanego obowiązku niezgodnie z treścią obowiązku wynikającego z orzeczenia, o którym mowa w art. 3 i 4 u.p.e.a. (pkt 3) Upływ terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego wyznacza granicę czasową, poza którą niemożliwa jest egzekucja zobowiązania podatkowego (por. wyrok z dnia 10.12.2008 r. III SA/Wa 2446/08). Wskazać też trzeba, że organ egzekucyjny nie był w tej sprawie obowiązany do uzyskania stanowiska wierzyciela w przedmiocie zgłoszonych zarzutów stosownie do uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25.06.2007 I FPS 4/06, w myśl której wydanie postanowienia zawierającego stanowisko wierzyciela w zakresie zgłoszonych zarzutów, o których mowa w art. 34 u.p.e.a. w przypadku gdy wierzycielem jest Skarb Państwa, reprezentowany przez kierownika statio fisci - naczelnika urzędu skarbowego, który jednocześnie jest organem egzekucyjnym, należy uznać za bezprzedmiotowe. Stan faktyczny sprawy nie był sporny i w zakresie istotnym dla rozstrzygnięcia niniejszego sporu sprowadzał się do ustalenia, że w dniu 4 maja 2004 r. wydane zostało postanowienie o wszczęciu śledztwa w związku z podejrzeniem popełnienia przestępstwa z art. 299 § 1 i § 5 k.k. przez spółkę z o.o. "G" w O., natomiast w dniu 29.06.2006 r. przedstawiono zobowiązanemu (podejrzanemu) zarzut popełnienia przestępstwa skarbowego z art. 55 § 1 k.k.s., związany z podatkiem od towarów i usług. W zakresie pierwszego zarzutu (przedawnienie) odnoszącego się zarówno do egzekwowanego zobowiązania jak i odsetek od zaliczek na podatek dochodowy w 2002 r. (art. 53a O.p.) kwestią sporną stało się zagadnienie, czy w trakcie biegu terminu przedawnienia rozpoczynającego się dnia 1 stycznia 2004 r. doszło do zawieszenia biegu tego terminu, na co wskazują organy obu instancji powołując się na wydane w dniu 4 maja 2004 r. postanowienie organów ścigania o wszczęciu śledztwa w związku z podejrzeniem popełnienia przestępstwa z art. 233 § 1 i § 5 kodeksu karnego, czy też – jak twierdzi skarżący - nie było to zdarzenie skutkujące zawieszeniem tego terminu. Kwestia ta ma istotne znaczenie dla oceny zasadności podniesionego zarzutu. Jak bowiem wynika z art. 70 § 1 O.p. sporne zobowiązanie podatkowe - z braku zdarzeń skutkujących nierozpoczęciem biegu terminu (art. 70 § 2 O.p.), przerwaniem lub zawieszeniem (art. 70 § 3 i § 4, § 2 i § 6 O.p.) bądź wyłączeniem przedawnienia (art. 70 § 8 O.p.) – uległoby przedawnieniu po upływie 5 lat licząc od końca roku podatkowego, w którym upłynął termin płatności podatku, czyli w niniejszej sprawie z dniem 31 grudnia 2008 r. Tytuł wykonawczy, co bezsporne, doręczono zobowiązanemu w styczniu 2009 r., a to niewątpliwie nie przerwało biegu terminu przedawnienia ze względu na fakt, iż doręczenie tytułu nie jest zastosowaniem środka egzekucyjnego w rozumieniu art. 1a pkt 12 lit. a) u.p.e.a. Zdaniem Sądu nie sposób zgodzić się z organami obu instancji, iż w kontrolowanej sprawie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia z dniem 4 maja 2004 r., będącym datą wydania postanowienia o wszczęciu śledztwa w związku z podejrzeniem popełnienia przestępstwa z art. 299 § 1 i § 5 O.p., przy czym z opisu czynu wynika, że chodziło o wprowadzenie do obrotu środków pieniężnych pochodzących z przestępstwa w toku działalności firmy "G" sp. z o.o. w O. W uzasadnieniu tego postanowienia wskazano, iż przyczyną wszczęcia postępowania karnego jest prowadzenie podejrzanych operacji finansowych przez w/w podmiot gospodarczy, a przy tym zarzuty dotyczyły uczestnictwa w tym procederze innych niż skarżący osób fizycznych oraz zdarzeń zaistniałych na przestrzeni 2003 r., podczas gdy egzekwowane zobowiązanie odnosi się do zdarzeń mających miejsce w 2002 r. Z postanowienia tego nie wynikało nadto, aby sprawa karna dotyczyła jakichkolwiek zobowiązań podatkowych ciążących na zobowiązanym. Akta sprawy wskazują zarazem, że dopiero postanowieniem z dnia 29 czerwca 2006 r. przedstawiono zobowiązanemu zarzuty o popełnienie przestępstwa, w tym karnoskarbowego, m.in. o czyn z art. 55 par. 1 k.k.s.w związku z art. 76 § 1 k.k.s. w związku z art. 37 § 1 pkt 1 i 2 k.k.s. dotyczący jednak tylko podatku od towarów i usług, uzupełniając je następnie w sierpniu i w listopadzie 2006 r. i wnosząc akt oskarżenia w dniu 27 grudnia 2006 r. do Sądu Okręgowego w Opolu, który nieprawomocnym (na dzień wydawania skarżonego postanowienia) wyrokiem wydanym w sprawie [...] uniewinnił oskarżonego (tutaj: skarżącego) od stawianych mu zarzutów. W ocenie Sądu zebrany w sprawie materiał dowodowy i poczynione na jego podstawie ustalenia faktyczne nie dawały podstaw do formułowania tezy, iż w kontrolowanej sprawie nastąpiło z dniem 4 maja 2004 r. zawieszenie biegu przedawnienia z uwagi na wszczęcie w/w postanowieniem postępowania karnego (art. 70 § 6 pkt 1 O.p.). Jego uzasadnienie nie dowodzi wystąpienia jakiegokolwiek związku między egzekwowanym zobowiązaniem podatkowym (zaległość i odsetki od zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2002 r.) a wszczętym w owym dniu postępowaniem karnym. Takiego materiału dowodowego w aktach sprawy nie przedstawiono. Przyjęcie przez Dyrektora Izby stanowiska o wpływie tak określonego postępowania karnego na bieg terminu przedawnienia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 r. dowodzi zdaniem Sądu zbyt szerokiej interpretacji przepisu art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w jego brzmieniu obowiązującym w 2004 r., branym pod uwagę ze względu na datę zdarzenia skutkującego ewentualnym zawieszeniem biegu terminu przedawnienia. Stanowił on, że bieg terminu przedawnienia zostaje zawieszony z dniem wszczęcia postępowania karnego, w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe. Powoływaną wyżej nowelą czerwcową dokonano jego zmiany i od 1.09.2005 r. brzmiał on w ten sposób, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego zostaje zawieszony z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia skarbowego jest związane z niewykonaniem tego zobowiązania. Nowelizacja z dnia 30.06.2005 r. nie zawiera przy tym przepisów intertemporalnych odnoszących się do zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Oceniając skutki zdarzenia w postaci wszczęcia postępowania karnego na bieg terminu przedawnienia (zawieszenie tego biegu) zdaniem Sądu należy stosować przepisy obowiązujące w dacie takiego zdarzenia, jeśli przepisy intertemporalne nie stanowią inaczej. Zawieszenie biegu przedawnienia następuje w sytuacji określonej w art. 70 § 6 Ordynacji podatkowej z mocy prawa. Ma to decydujące znaczenie dla ustalenia treści przepisu, która będzie miała w sprawie zastosowanie. Skoro bowiem zawieszenie postępowania następuje ex lege z określonym dniem, w którym wszczęto postępowanie przygotowawcze w sprawie, to dla ustalenia przesłanek zawieszenia biegu przedawnienia miarodajna jest treść przepisu obowiązującego w dniu wszczęcia postępowania karnego (por. wyrok z dnia 31.08.2010 r.I GSK 1111/09). Ponadto przepisy o przedawnieniu mają niewątpliwie charakter materialnoprawny. Pogląd ten nie budzi wątpliwości w orzecznictwie sądowoadministracyjnym (por. wyrok NSA z dnia 7 listopada 2002 r., sygn. akt I SA/Łd 225/01 (OPP z 2003 r. Nr 4, s. 37), w którym wprost stwierdzono, że przedawnienie zobowiązania podatkowego jest instytucją prawa materialnego i następuje z mocy prawa, wyrok NSA z dnia 14.05.2010 r. I FSK 660/09 i z dnia 13.05.2010 r. II FSK 402/09). W przepisach przejściowych noweli z dnia 30 czerwca 2005 r. zawarto unormowanie, że "do przedawnienia zobowiązań podatkowych powstałych przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy stosuje się przepis art. 70 § 4 ustawy wymienionej w art. 1 w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą" (art. 21), natomiast w myśl art. 25 § 1 w sprawach wszczętych i niezakończonych przez organy podatkowe pierwszej instancji oraz organy kontroli skarbowej przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy stosuje się przepisy ustawy wymienionej w art. 1 w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, z zastrzeżeniem § 2 (dotyczy wniosków o udzielenie ulg w spłacie zobowiązań podatkowych). Jak z powyższego wynika, tylko w jednym przypadku, wyraźnie przez ustawodawcę wskazanym i odnoszącym się do zdarzeń skutkujących przerwą biegu przedawnienia (art. 70 § 4 O.p.) należy stosować przepisy ustawy nowej (w brzmieniu po nowelizacji) do zdarzeń zaistniałych przed wejściem w życie noweli czerwcowej (przed 1 września 2005 r.). Jedynie w tym przypadku ustawodawca, konstruując przepisy intertemporalne, zastosował regułę lex retro agit (por. wyrok z dnia 19.10.2007 r. I SA/Op 159/07). Natomiast w przypadku zawieszenia biegu terminu przedawnienia (art. 70 § 6 O.p.), z uwagi na materialnoprawny charakter przepisów o przedawnieniu i brak co do tej kwestii przepisów intertemporalnych w ustawie z dnia 30.06.005 r., jeśli zdarzenie zaistniało przed dniem 1 września 2005 r., jego skutki w zakresie wpływu na bieg terminu przedawnienia muszą być oceniane według tych przepisów, pod rządami których dane zdarzenie wystąpiło (por. wyrok z dnia 28.02.2005 r. FSK 1534/04). Zatem jedynie do tych zdarzeń powodujących zawieszenie biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p., które zaistniały po wejściu w życie omawianej nowelizacji, skutkujących zawieszeniem biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 par. 6 pkt 1 O.p. znajdą zastosowanie przepisy tej ustawy w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 września 2005 r. Myli się zatem skarżący twierdząc, że w omawianej sytuacji w całej rozciągłości znajdzie zastosowanie reguła działania nowego prawa, a zatem przepis art. 70 par. 6 pkt 1 O.p. w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 września 2005 r. Podstaw do takiego wnioskowania nie można w żadnym razie upatrywać w art. 21 ustawy zmieniającej, który to przepis nie wprowadził takiej generalnej zasady. Określona w nim reguła dotyczy tylko art. 70 § 4 O.p., a zatem przypadków przerwy biegu przedawnienia wskutek zastosowania środka egzekucyjnego. Skoro zatem brak jest w przepisach przejściowych noweli czerwcowej normy odnoszącej się do zawieszenia biegu terminu przedawnienia, która – analogicznie jak art. 21 tej ustawy – nakazywałaby oceniać zdarzenia zaistniałe przed wejściem w życie tej nowelizacji według nowego prawa, to dla oceny skutków wszczęcia postępowania karnego w dniu 4 maja 2004 r. na bieg terminu przedawnienia należało zastosować normę art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w jej brzmieniu przed nowelizacją. Chodzi tu bowiem o ocenę skutków prawnych konkretnego zdarzenia, zaistniałego w określonym czasie, a nie o ogólną zasadę stosowania przepisów o przedawnieniu w przypadku ich nowelizacji. Mimo zatem tego, że zdaniem Trybunału Konstytucyjnego wyrażonym w wyroku z dnia 10.05.2004 r. SK-39/03 (OTK ZU-A 2004 nr 5 str. 561), brak wypowiedzi ustawodawcy w kwestii intertemporalnej nie oznacza luki w prawie i będzie wówczas stosowana ustawa nowa, od momentu jej wejścia w życie, do stosunków nowopowstających, jak i tych, które trwając w momencie wejścia w życie ustawy nawiązały się wcześniej (tak również NSA w uchwale z dnia 12.09.2005 r. I FPS 2/05, wyrok NSA z dnia 11.01.2005 r. OSK 994/04), to reguła powyższa nie może oznaczać nadania mocy wstecznej nowego przepisu, o ile ustawodawca wyraźnie tego nie postanowił. Zgodnie z zasadą działania nowego prawa, przepis art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w nowym brzmieniu znajdzie zastosowanie do zdarzeń powodujących zawieszenie tego terminu, zaistniałych po dniu 1.09.2005 r. Natomiast kolejna nowelizacja art. 70 § 6 O.p. dokonana z dniem 1 stycznia 2009 r. ustawą z dnia 7 listopada 2008 r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209, poz. 1318) nie znajduje zastosowania w stanie faktycznym rozpoznawanej sprawy z uwagi na brzmienie art. 7 tej ustawy (nowe przepisy nie znajdują zastosowania do przedawnienia zobowiązań podatkowych powstałych przed dniem wejścia w życie ustawy – czyli przed dniem 1 stycznia 2009 r.). Dla oceny zasadności stanowiska organów niezbędne stało się zatem dokonanie wykładni art. 70 § 6 pkt 1 o.p. w jego brzmieniu obowiązującym w dniu wszczęcia postępowania karnego (4 maja 2004 r.) – z tego to bowiem zdarzenia wywodzony jest skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Zgodnie z tym przepisem bieg terminu przedawnienia zostaje zawieszony z dniem wszczęcia postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Stanowisko Dyrektora Izby, iż o chwili zawieszenia biegu terminu przedawnienia decyduje data wydania postanowienia o wszczęciu któregoś z postępowań wymienionych w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. co do zasady jest słuszne i znajduje oparcie w piśmiennictwie i orzecznictwie sądów administracyjnych, w którym zgodnie wskazuje się, iż rozstrzygające znaczenie ma wszczęcie postępowania w sprawie (ad rem), a nie przeciwko osobie (ad personam) - (por. B. Dauter i inni, Ordynacja podatkowa, Komentarz wyd. 6, str. 415). Stwierdzenie to nie wyjaśnia jednak zasadniczej kwestii spornej, a mianowicie tego, czy konieczne jest –w stanie prawnym obowiązującym w w/w dacie - istnienie związku między wszczętym postępowaniem karnym a zobowiązaniem podatkowym, którego owo postępowanie karne dotyczy. Zagadnienie to stanowi zasadniczy przedmiot sporu w tym wątku sprawy z uwagi na fakt, że wprowadzone z dniem 1 stycznia 2003 r. brzmienie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. było nieprecyzyjne, nazbyt szerokie i brakowało w nim powiązania wskazanych w nim postępowań z niewykonaniem zobowiązania mającego ulec przedawnieniu. W ocenie Sądu poprzestanie wyłącznie na wykładni językowej prowadziłoby do wniosków absurdalnych i niedających się przez to zaakceptować. Odrzucając bowiem wszelkie inne niż językowa reguły wykładni uprawnione byłoby wnioskowanie, że – skoro ustawodawca nie wypowiedział w tekście ustawy żadnych wymogów co do niezbędnych związków podmiotowo-przedmiotowych - to wszczęcie jakiegokolwiek postępowania karnego (nawet niezwiązanego z osobą podatnika) zawieszałoby bieg terminu przedawnienia każdego zobowiązania podatkowego. Tego rodzaju wykładni nie sposób jednak pogodzić z założeniami racjonalnego ustawodawcy. Sięgając więc do innego rodzaju wykładni, a mianowicie systemowej wewnętrznej i wskazując na treść § 2 pkt 1, § 3, § 4, § 6 pkt 2 i § 7 art. 70 O.p. należy stwierdzić, że analizowana norma prawna, mimo braku wyraźnej wypowiedzi prawodawcy, wskazuje na konieczność istnienia związku między określonymi zdarzeniami opisanymi w w/w jednostkach redakcyjnych art. 70 O.p. a skutkami, jakie na gruncie omawianego przepisu zdarzenia te wywołują tj.: nierozpoczęciem, zawieszeniem i przerwaniem biegu terminu przedawnienia. Analizując przy tym treść samego punktu 2 § 6 art. 70 O.p. wskazującego na zawieszenie biegu terminu przedawnienia z uwagi na wniesienie skargi do sądu administracyjnego nie sposób przyjąć, by wniesienie jakiejkolwiek skargi do sądu administracyjnego skutkowało zawieszeniem biegu terminu przedawnienia jakiegokolwiek, czy nawet każdego, ciążącego na danym podatniku, zobowiązania podatkowego. Za powyższą interpretacją przemawia również wykładnia historyczna, gdyż dokonując nowelizacji art. 70 § 6 pkt 1 O.p. z dniem 1.09.2005 r. poprzez wprowadzenie expressis verbis wymogu, iż wszczęcie postępowania karnoskarbowego (o wykroczenie skarbowe) musi wiązać się z niewykonaniem danego zobowiązania podatkowego, w uzasadnieniu projektu tej nowelizacji wskazano, iż zapis ten ma charakter jedynie uściślający. Taki sam zabieg legislacyjny zastosowano nowelizując § 6 pkt 2 tego artykułu (wniesienie skargi do sądu administracyjnego, gdzie również dodano słowa: "(...) na decyzję dotyczą tego zobowiązania"), z czego jednak nie można wyprowadzić wniosku, że zmiana ta miała charakter normatywny, skutkiem czego w stanie prawnym obowiązującym przed nowelizacją (do dnia 31.08.2005 r.) wniesienie jakiejkolwiek skargi do sądu administracyjnego zawieszało zawsze bieg terminu przedawnienia każdego (obojętnie jakiego) zobowiązania podatkowego. Zwrócić też należy uwagę na motywy dokonanego przepisem art. 1 pkt 58 noweli z dnia 12 września 2002 r. wprowadzenia z dniem 1 stycznia 2003 r do Ordynacji podatkowej instytucji zawieszenia biegu terminu przedawnienia, odwołujące się do analogicznych regulacji w Kodeksie cywilnym (przerwa biegu przedawnienia) oraz w postępowaniu dotyczącym należności celnych. Przepisy art. 70 § 6 pkt 1 i pkt 2 oraz § 7 pkt 1 i pkt 2 O.p. (brzmienie obowiązujące od dnia 1 stycznia 2003 r. do dnia 31 sierpnia 2005 r.) stanowiły bowiem dosłowne powtórzenie treści 230 § 5 i § 6 Kodeksu celnego. Przy wykładni spornego przepisu przydatny staje się zatem dorobek orzecznictwa sądów administracyjnych na gruncie przepisów celnych, w którym akcentowany jest wymóg istnienia ścisłego związku między podejrzeniem popełnienia przestępstwa lub wykroczenia a niewykonaniem tego zobowiązania, którego dotyczy postępowanie karne (por. wyrok z dnia 28 kwietnia 2009 r., sygn. akt V SA/Wa 2391/08, z dnia 21 stycznia 2009 r., sygn. akt I SA/Bk 555/08, z dnia 31 marca 2009 r., sygn. akt V SA/Wa 2427/08). Wsparciem dla powyższej argumentacji i przedstawionego kierunku wykładni jest działanie ustawodawcy, który mocą art. 1 pkt 34 lit. d ustawy z dnia 30.06. 2005 r. doprecyzował istniejące przesłanki zawieszenia biegu terminu przedawnienia w postaci "wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe" poprzez dodanie zwrotu "jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania", rezygnując równocześnie z przesłanki wszczęcia postępowania karnego. Jak jednak wyżej wskazano, że względu na treść przepisów intertemporalnych zawartych w tej nowelizacji, do zdarzenia w postaci wszczęcia postępowania karnego w dniu 4 maja 2004 r. nie można stosować przepisu art. 70 § 6 pkt 1 w jego brzmieniu po dniu 1.09.2005 r. W ocenie Sądu skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w stanie prawnym obowiązującym od dnia 1.01.2003 r. do dnia 31.08.2005 r. powinno powodować wszczęcie nie każdego postępowania karnego (skarbowego) ale tylko takiego postępowania, które wiąże się z niewykonaniem danego, przedawniającego się zobowiązania (por. wyrok z dnia 6.08.2010 r. III SA/Wa 22/10). Reasumując Sąd stwierdza, że również przed nowelizacją art. 70 § 6 pkt 1 O.p. dokonaną z dniem 1 września 2005 r., dokonując wykładni tego przepisu nie można było ograniczać się do jego literalnego brzmienia, lecz należało uwzględnić związek wymienionych w tym przepisie postępowań: karnego i o przestępstwo lub wykroczenie skarbowe ze zobowiązaniem podatkowym, co do którego biegnie termin przedawnienia; ów związek przejawia się w tym, że przyczyny wszczęcia takich postępowań związane są z niewykonaniem tego zobowiązania, dotyczącego konkretnego podatnika. Podobne stanowisko zajął WSA we Wrocławiu w wyroku z dnia 23.08.2010 r. I SA/Wr 484/10 oraz WSA w Warszawie w wyroku z dnia 26.02.2010 r. III SA/Wa 1303/09. Odnosząc powyższe rozważania do stanu faktycznego rozpoznawanej sprawy Sąd uznaje za bezzasadne stanowisko organów obu instancji co do tego, iż wszczęcie w dniu 4 maja 2004 r. postępowania karnego o czyn z art. 299 § 1 i § 2 k.k. skutkowało zawieszeniem biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 r. ciążącego na skarżącym, albowiem wszczęcie tego postępowania – co wynika z uzasadnienia postanowienia – nie wykazywało istnienia uchwytnego związku między przestępstwem, którego popełnienie podejrzewano, a przedawniającym się zobowiązaniem podatkowym. Jest bowiem rzeczą bezsporną, iż zarzut popełnienia przestępstwa skarbowego (z art. 55 § 1 k.k.s.) obejmujący okres od lutego 2002 r. do listopada 2003 r. dotyczył nieprawidłowości w rozliczeniach z tytułu podatku VAT za lata 2002-2003, nie zaś podatku dochodowego od osób fizycznych za 2002 r. Przedstawiono go ponadto skarżącemu dopiero w dniu 29.06.2006 r. Oceniając wpływ tego ostatniego zdarzenia na zawieszenie biegu terminu przedawnienia według przepisów obowiązujących w dacie jego wystąpienia stwierdzić należy, że z braku wyraźnego związku między podejrzeniem popełnienia przestępstwa (wykroczenia) skarbowego(podatek VAT) a danym zobowiązaniem podatkowym (podatek dochodowy od osób fizycznych), skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia nie mógł wystąpić. Jeśli chodzi o kwestię przedawnienia odsetek od zaliczek na podatek dochodowy, to zgodnie z uchwałą NSA z dnia 7 grudnia 2009 r. II FPS 5/09, w stanie prawnym obowiązującym w 2004 r. odsetki od zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych przedawniają się z upływem 5 lat, licząc od końca roku podatkowego, w którym powstał obowiązek zapłaty zaliczek. Zdaniem Sądu rozpoznającego niniejszą sprawę treść tej uchwały ma również zastosowanie w stanie prawnym obowiązującym w niniejszej sprawie. Zatem dla odsetek za zwłokę od nieuiszczonych w terminie zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2002 r. bieg terminu przedawnienia rozpoczyna się z końcem roku, w którym upłynął termin płatności zaliczek (por. wyrok WSA z dnia 14.01.2010 r. I SA/Gl 422/09), czyli w tej sprawie - od dnia 1 stycznia 2003 r. Oznacza to, że termin przedawnienia upłynął w odniesieniu do tych należności z dniem 31 grudnia 2007 r., o ile nie zaistniały przewidziane prawem okoliczności skutkujące wydłużeniem tego terminu (zawieszenie, nierozpoczęcie, przerwanie). Podobnie jak w przypadku zobowiązania głównego (zobowiązania podatkowego w tym podatku za 2002 r.), również w odniesieniu do tych należności nie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia z przyczyn szczegółowo opisanych powyżej. Z uwagi na nietrafne stanowisko organów o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia z dniem 4 maja 2004 r. ze względu na wszczęcie postępowania karnego, upływ terminu przedawnienia, przy braku zdarzeń powodujących jego nierozpoczęcie, przerwę, zawieszenie lub zaniechanie naliczania, winien zatem nastąpić z dniem 31 grudnia 2007 r. W aktach sprawy brak jest natomiast okoliczności, a i organ się na nie w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia nie powoływał, wskazujących na inne zdarzenia skutkujące wydłużeniem terminu przedawnienia. Organy obu instancji skupiły bowiem swoje rozważania na kwestii zawieszenia biegu terminu przedawnienia w związku z wszczęciem postępowania karnego w dniu 4.05.2004 r., nie sygnalizując nawet, czy nie doszło np. do przerwy biegu przedawnienia. Zatem w sprawie nie zostały dogłębnie wyjaśnione wszystkie okoliczności rzutujące na nieprzedawnienie zobowiązania podatkowego, natomiast te, na które powoływał się organ, okazały się nietrafne z uwagi na wadliwą wykładnię art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Przechodząc do kolejnego zarzutu strony, a mianowicie określenia egzekwowanego obowiązku niezgodnie z treścią orzeczenia (art. 33 pkt 3 u.p.e.a.), odnoszonego do pozostałych tytułów wykonawczych, Sąd podziela zasadność tych zarzutów. Sposób wypełnienia przez wierzyciela tytułów wykonawczych o numerach odpowiednio: SM1/156/09, 157/09 i 158/09 w żadnym razie nie pozwala na przyjecie, iż wierzyciel egzekwuje odsetki od zaliczek określone decyzją o podanym w tytułach numerze. Przede wszystkim jako podstawę prawną należności podano w kwestionowanych tytułach art. 45 ust. 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, co wskazuje na złożone zeznanie podatkowe i w żadnym razie nie dowodzi egzekwowania odsetek od zaliczek; o nich bowiem orzeka organ na podstawie art. 53a O.p., który jednak nie został przywołany w treści spornych tytułów. Wskazać należy, że w treści tytułów (poz. 34, 35) określono stawkę odsetek, kwotę, od których są one naliczane, jak też kwotę odsetek naliczoną na dzień wystawienia tytułu (poz. 37), a była nim data: 29.01.2009 r. Tymczasem zgodnie z art. 53a § 1 O.p. odsetki te mogą być naliczane tylko do dnia złożenia rocznego zeznania podatkowego lub upływu terminu do jego złożenia. Jak wynika z włączonej do akt sprawy decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu z dnia 24.12.2008 r., utrzymał on w mocy wymienioną w tytułach wykonawczych decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Opolu z dnia 26.06.2008 r. (tej ostatniej decyzji nie załączono), określającą wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 r. oraz odsetki od zaliczek na ten podatek za miesiące od stycznia do grudnia 2002 r. w wysokości 436.480.00 zł. Zatem ta ostatnia należność stała się samoistnym zobowiązaniem, określonym co do wysokości, egzekwowanym na podstawie odrębnego tytułu wykonawczego, dla wydania którego wymagane jest wydanie przez wierzyciela decyzji opartej na treści art. 53a O.p. Prowadzi to do wniosku, że obowiązek wynikający ze spornych trzech tytułów wykonawczych został określony niezgodnie z treścią orzeczenia, o którym mowa w art. 3 i 4 u.p.e.a., co oznacza skuteczność podniesionego w tym zakresie zarzutu i powoduje konieczność uwzględnienia skargi na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. W toku ponownego rozpatrzenia sprawy organ egzekucyjny winien uwzględnić przedstawioną powyżej ocenę prawną i wydać rozstrzygnięcie stosownie do art. 34 par. 4 u.p.e.a. O kosztach obejmujących uiszczony przez skarżącego wpis od skargi orzeczono na podstawie art. 200 p.p.s.a. a o niewykonywaniu zaskarżonego postanowienia na podstawie art. 152 tej ustawy.