II FSK 8/14

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz, Sędzia NSA Bogdan Lubiński, Sędzia NSA Grażyna Nasierowska (sprawozdawca), Protokolant Dorota Rembiejewska, po rozpoznaniu w dniu 1 marca 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej T. L. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z dnia 9 października 2013 r. sygn. akt I SA/Op 426/13 w sprawie ze skargi T. L. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu z dnia 17 kwietnia 2013 r. nr [...] w przedmiocie umorzenia postępowania egzekucyjnego 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od T. L. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu kwotę 240 (słownie: dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem z 9 października 2013 r., sygn. akt I SA/Op 426/13 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu oddalił skargę T. L. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu z 17 kwietnia 2013 r. w przedmiocie umorzenia postępowanie egzekucyjnego. Ze stanu faktycznego przyjętego przez Sąd pierwszej instancji wynikało, że podatnik w dniu 30 lipca 2012 r. zwrócił się do organu egzekucyjnego - Naczelnika D. Urzędu Skarbowego w O. o umorzenie postępowania egzekucyjnego prowadzonego na podstawie tytułów wykonawczych obejmujących zaległości z tytułu odsetek od nieterminowych wpłat zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za miesiące do stycznia do kwietnia 2003 r. Jako podstawę umorzenia postępowania egzekucyjnego wskazał art. 59 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz.U. z 2012 r., poz. 1015 z późn. zm.) dalej: u.p.e.a. Skarżący wyjaśnił, że w jego opinii obowiązek objęty powyższymi tytułami wykonawczymi wygasł wskutek przedawnienia. Wskazał, że powyższe zobowiązanie przedawniło się z dniem 31 grudnia 2008 r. Wszczęte w dniu 4 maja 2004 r. postępowanie w sprawie o przestępstwo określone w art. 299 § 1 i 5 Kodeksu karnego nie spowodowało zawieszenia biegu przedawnienia, bowiem o tym postępowaniu dowiedział się dopiero w dniu 29 czerwca 2006 r., gdy doręczono mu postanowienie o przedstawieniu zarzutów, przy czym żaden z przedstawionych zarzutów nie dotyczył zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 r. W toku postępowania karnego przedstawione mu zarzuty były uzupełniane i zmieniane w dniach 10 sierpnia 2006 r. i 10 listopada 2006 r., a wniesiony akt oskarżenia przeciwko niemu z 27 grudnia 2006 r. obejmował przestępstwa polegające na zatajeniu rzeczywistych rozmiarów działalności gospodarczej dwóch innych osób, pomoc w zatajeniu rzeczywistych rozmiarów działalności gospodarczej dwóch innych osób oraz nakłonienie dwóch innych osób do działania na szkodę dwóch osób prawnych celem ukrycia rzeczywistych rozmiarów działalności tych osób. Postanowieniem z 14 stycznia 2013 r. Naczelnik D. Urzędu Skarbowego w O. odmówił umorzenia prowadzonego postępowania egzekucyjnego, uznając, że nie nastąpiło przedawnienie egzekwowanego obowiązku. Organ wskazał, że w sprawie bieg terminu przedawnienia należności uległ zawieszeniu w dniu 4 maja 2004 r., tj. z chwilą wszczęcia śledztwa, w ramach którego przedstawiono skarżącemu zarzuty w dniu 29 czerwca 2006 r. popełnienia przestępstwa skarbowego określonego w art. 55 § 1 Kodeksu karnego skarbowego. Postępowanie to zakończyło się prawomocnym wyrokiem Sądu Apelacyjnego we Wrocławiu z dnia 17 września 2010 r., a zatem termin przedawnienia po ustaniu zawieszenia biegł od dnia 18 września 2010 r. W dniu 22 września 2010 r. nastąpiło z kolei przerwanie biegu przedawnienia z uwagi na zastosowanie środka egzekucyjnego w postaci egzekucji z ruchomości. Kolejne przerwanie biegu przedawnienia nastąpiło wskutek zastosowania środka egzekucyjnego w postaci egzekucji z innych wierzytelności pieniężnych. Organ wskazał, że w dniu 10 sierpnia 2006 r. wydano postanowienie o uzupełnieniu zarzutów, które w opisie czynu nadal odwoływało się do zatajenia przez skarżącego rzeczywistych rozmiarów własnej działalności i nieprawidłowości w rozliczeniu podatku od towarów i usług za 2003 r. Kolejne postanowienie z 10 listopada 2006 r. o uzupełnieniu i zmianie zarzutów dotyczyło czynu ciągłego, polegającego na tym, że skarżący w zamiarze zatajenia rzeczywistych rozmiarów działalności gospodarczej innych osób, mając zarejestrowaną własną działalność gospodarczą pod firmą "T." wystawiał za ich namową faktury VAT poświadczające nieprawdę i dokumentujące rzekomą sprzedaż, z czego uczynił stałe źródło swojego dochodu i naraził na uszczuplenie Skarbu Państwa w podatku od towarów i usług. Po rozpatrzeniu zażalenia podatnika Dyrektor Izby Skarbowej w Opolu, postanowieniem z 17 kwietnia 2013 r. utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika D. Urzędu Skarbowego w O. Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, że uzupełnione i zmienione zarzuty nadal pozostawały w związku ze zobowiązaniami w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 r., pomimo że zarzutem i aktem oskarżenia objęto tylko podatek od towarów i usług, albowiem skutki podatkowe działań przestępczych czynu z art. 55 Kodeksu karnego skarbowego dotyczą również podatku dochodowego. Odwołując się następnie do art. 70 § 7 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) dalej: O.p., Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że w niniejszej sprawie termin przedawnienia zaczął biec dalej od dnia 18 września 2010 r., ponieważ postępowanie karne zostało prawomocnie zakończone w dniu 17 września 2010 r., wydaniem wyroku przez Sąd Apelacyjny we Wrocławiu, którym utrzymano w mocy wyrok Sądu Okręgowego w Opolu z dnia 22 września 2009 r. uniewinniający skarżącego od zarzucanych mu przestępstw. Nie godząc się z postanowieniem Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu skarżący wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu. W skardze domagał się uchylenia zaskarżonego postanowienia oraz zasądzenia kosztów postępowania. Zarzucił naruszenie art. 59 § 1 pkt 2 u.p.e.a. w związku z art. 70 § 1 oraz art. 70 § 6 pkt O.p. Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie i podtrzymał dotychczasową argumentację. Sąd pierwszej instancji wskazał, że w postanowieniu o przedstawieniu zarzutów z 29 czerwca 2006 r. zarzucono podatnikowi, że w ramach przestępstwa ciągłego, w zamiarze zatajenia rzeczywistych rozmiarów własnej działalności nakłonił inne osoby do przestępstw skarbowych mających związek z nieprawidłowościami w rozliczeniach z tytułu podatku od towarów i usług za okres od lutego 2002 r. do listopada 2003 r. Fakty te niewątpliwie świadczą o tym, że skarżący został przed upływem terminu przedawnienia powiadomiony o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia w związku z wszczęciem w dniu 4 maja 2006 r. śledztwa, w toku którego przed upływem terminu przedawnienia przedstawiono mu zarzuty, a zatem doszło do skonkretyzowania czasu, miejsca i podmiotu, co pozwoliło na ustalenie, że sprawa dotyczy konkretnego zobowiązania, które nie zostało wykonane. Spełniona została zatem przesłanka powiadomienia podatnika w odpowiednim czasie, o której mowa w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r., sygn. akt P 30/11. Sąd podzielił również pogląd organu odwołującego się do wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 28 września 2011r., sygn. akt II FSK 171/11, wydanego w sprawie tego samego podatnika dotyczącej zarzutów w sprawie prowadzenia postępowania egzekucyjnego na podstawie tytułów wykonawczych obejmujących rok 2002. Sąd - podobnie jak organy podatkowe - ocenił, że w niniejszej sprawie termin przedawnienia zaczął biec dalej od 18 września 2010 r., gdyż śledztwo wszczęte 4 maja 2004 r. zostało prawomocnie zakończone 17 września 2010 r., wydaniem wyroku przez Sąd Apelacyjny we Wrocławiu, którym utrzymano w mocy wyrok Sądu Okręgowego w Opolu z 22 września 2009 r. uniewinniający skarżącego od zarzucanych mu przestępstw. Zatem, to właśnie wyrok Sądu Apelacyjnego we Wrocławiu jest tym orzeczeniem, o którym mowa w art. 70 § 7 pkt 1 O.p. Na pewno nie można uznać za takie orzeczenie postanowienia o zmianie czy uzupełnieniu zarzutów, jak chce tego skarżący. Podkreślono również, że prawidłowe jest stanowisko organu odwoławczego w kwestii wpływu zastosowanych środków egzekucyjnych na przerwę biegu przedawnienia, stosownie do art. 70 § 4 O.p. Jak wynika z akt sprawy, w toku postępowania egzekucyjnego zastosowano w dniu 22 września 2010 r. środek egzekucyjny w postaci egzekucji z ruchomości, a w dniu 30 listopada 2012 r. środek egzekucyjny w postaci egzekucji z innych wierzytelności pieniężnych. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku złożył skarżący. Zarzucił na podstawie art. 173 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) dalej: P.p.s.a. naruszenie prawa materialnego, tj. - art. 70 § 6 pkt 1 i art. 70 § 7 pkt 1 O.p. w związku z art. 70 § 1 O.p. poprzez błędną wykładnię wskutek uznania, że w stanie faktycznym sprawy po doręczeniu skarżącemu postanowienia o zmianie postawionych zarzutów termin przedawnienia nie biegł dalej oraz poprzez niewłaściwe zastosowanie wskutek uznania, że bieg terminu przedawnienia nie biegnie w przypadku prowadzenia postępowania w sprawie o przestępstwo lub wykroczenie niezwiązane z konkretnym podatkiem, - art. 32 ust. 1 Konstytucji RP w związku z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. poprzez uznanie, że zawieszenie terminu biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego w stosunku do osoby, którą uniewinniono od zarzutów popełnienia przestępstwa bądź wykroczenia związanych z zobowiązaniem podatkowym jest zgodne z konstytucyjną zasadą równości wobec prawa. Wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania lub uchylenie zaskarżonego wyroku i rozpoznanie skargi oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik organu wniósł o jej oddalenie i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu zaś bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Z akt sprawy nie wynika natomiast, by zaskarżone orzeczenie zostało wydane w warunkach nieważności, której przesłanki określa art. 183 § 2 ww. ustawy. Autor skargi kasacyjnej oparł ją na przesłance z art. 174 pkt 1 P.p.s.a. zarzucając naruszenie prawa materialnego. Oceniając zarzut błędnej wykładni art. 70 § 6 pkt 1 O. p. odwołać należy się do wyroku w sprawie P 30/11, w którym Trybunał Konstytucyjny orzekł, że art. 70 § 6 pkt 1 O.p., w brzmieniu nadanym przez art. 1 pkt 58 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz. 1387 oraz z 2007 r. Nr 221, poz. 1650), w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 O.p., jest niezgodny z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa wynikającą z art. 2 Konstytucji RP. Zdaniem Trybunału Konstytucyjnego, unormowany w art. 153 § 1 i 2 Kodeksu karnego skarbowego mechanizm przedłużania postępowania przygotowawczego w sprawie, narusza wynikającą z art. 2 Konstytucji RP zasadę ochrony zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem 5-letniego terminu przedawnienia wskazanego w art. 70 § 1 O.p. Jednocześnie zdaniem Trybunału nie znaczy to, że postępowanie w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe powinno być jawne dla podatnika, a w szczególności, że powinien on być zawiadamiany o wszczęciu postępowania in rem. Z chwilą upływu 5-letniego terminu przedawnienia podatnik musi zostać poinformowany, że przedawnienie nie następuje, bo jego bieg został zawieszony w związku z wszczęciem postępowania karnoskarbowego. TK stwierdził, że zasada ochrony zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa wymaga, żeby podatnik wiedział, czy jego zobowiązanie podatkowe przedawniło się, czy nie. W wyroku z dnia 21 listopada 2012 r., sygn. akt I FSK 303/11, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że w świetle stanowiska Trybunału Konstytucyjnego podstawowym problemem nie jest wszczęcie postępowania karnego skarbowego, lecz okoliczność, czy podatnik o tym fakcie był zawiadomiony. Zatem nie jest okolicznością decydującą wydanie postanowienia o przedstawieniu zarzutów podejrzanemu, czy też jego przesłuchanie w takim charakterze, lecz okoliczność, że podatnikowi wiadomo, że toczy się przeciwko niemu postępowanie karnoskarbowe. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego następuje już z momentem wszczęcia postępowania karnoskarbowego w sprawie, pod warunkiem, że w terminie określonym w art. 70 § 1 O.p. podatnik zostanie poinformowany o tym, czy jego zobowiązanie podatkowe przedawniło się. Ponadto art. 70 § 6 pkt 1 O.p. wymaga, aby dla wystąpienia skutku w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za dany okres rozliczeniowy postępowanie w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe było związane z niewykonaniem tego właśnie zobowiązania. W rozpoznawanej sprawie Sąd I instancji prawidłowo wskazał, że bieg terminu przedawnienia należności uległ zawieszeniu w dniu 4 maja 2004 r., tj. z chwilą wszczęcia śledztwa, w ramach którego przedstawiono skarżącemu zarzuty popełnienia przestępstwa skarbowego dotyczącego nieprawidłowości w rozliczeniach z tytułu podatku VAT za okres od lutego 2002 r. do listopada 2003 r. określonego w art. 55 § 1 Kodeksu karnego skarbowego, do którego znamion należy uszczuplenie bądź narażenie na uszczuplenie podatku. Czyny zarzucane skarżącemu, pozostawały w takim związku z jego zobowiązaniem w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 r., który skutkował zawieszeniem biegu terminu przedawnienia stosownie do art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Identyczne stanowisko zajął także Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 28 września 2011 r., sygn. akt II FSK 171/11 w sprawie ze skargi podatnika na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu w przedmiocie zarzutów w sprawie prowadzenia postępowania egzekucyjnego na podstawie tytułów wykonawczych obejmujących 2002 r. NSA uznał, że czyny zarzucane skarżącemu w postępowaniu dotyczącym nieprawidłowości w rozliczeniach z tytułu podatku VAT za okres od lutego 2002 r. do listopada 2003 r. pozostawały w związku z zobowiązaniem podatkowym w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 r. Postępowanie wszczęte w dniu 4 maja 2004 r. zakończyło się prawomocnym wyrokiem Sądu Apelacyjnego we Wrocławiu z 17 września 2010 r. Zatem powyższy wyrok Sądu Apelacyjnego we Wrocławiu jest orzeczeniem, o którym mowa w art. 70 § 7 pkt 1 O.p. Za takie orzeczenie nie może być uznane postanowienie o zmianie czy uzupełnieniu zarzutów. Bezzasadny jest zatem zarzut sformułowany w skardze kasacyjnej dotyczący błędnej wykładni art. 70 § 6 pkt 1 i art. 70 § 7 pkt 1 w związku z art. 70 § 1 O.p. poprzez uznanie, że w stanie faktycznym sprawy po doręczeniu skarżącemu postanowienia o zmianie postawionych zarzutów termin przedawnienia nie biegł dalej oraz poprzez niewłaściwe zastosowanie wskutek uznania, że bieg terminu przedawnienia nie biegnie w przypadku prowadzenia postępowania w sprawie o przestępstwo lub wykroczenie niezwiązane z konkretnym podatkiem. W skardze kasacyjnej podniesiono ponadto zarzut naruszenia prawa materialnego, tj. art. 32 ust. 1 Konstytucji RP w związku z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. poprzez uznanie, że zawieszenie terminu biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego w stosunku do osoby, którą uniewinniono od zarzutów popełnienia przestępstwa bądź wykroczenia związanych z zobowiązaniem podatkowym jest zgodne z konstytucyjną zasadą równości wobec prawa. Zarzut ten również jest niezasadny. Trybunał Konstytucyjny w wyroku w sprawie P 30/11 umorzył postępowanie w zakresie badania zgodności z art. 32 Konstytucji RP wskazując, że wobec stwierdzenia niezgodności art. 70 § 6 pkt 1 O.p. z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego rzez nie prawa, zbędna jest ocena z zasadą równości wynikającą z art. 32 Konstytucji RP. Jak słusznie wskazał organ odwoławczy we wniesionej odpowiedzi na skargę kasacyjną przepisy O.p. mają charakter erga omnes, a ich ewentualne niekonstytucyjność musi być stwierdzona przez Trybunał Konstytucyjny. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego dokonana zaskarżonym wyrokiem Sądu I instancji kontrola postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu okazała się prawidłowa. Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 P.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną. W zakresie kosztów postępowania kasacyjnego Naczelny Sąd Administracyjny orzekł na podstawie art. 204 pkt 1 P.p.s.a. w związku § 14 ust. 2 pkt 2 lit. a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (tekst jedn. Dz. U. z 2013 r., poz. 490).