III SA/Wa 1324/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Bożena Dziełak, Sędziowie sędzia WSA Małgorzata Długosz-Szyjko, sędzia WSA Barbara Kołodziejczak-Osetek (sprawozdawca), Protokolant starszy referent Iwona Choińska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 października 2013 r. sprawy ze skargi F. S.A. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] lutego 2013 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę Skarżąca [...] – F. S.A. z siedzibą w W., wnioskiem z [...] października 2012 r. złożył wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych. We wniosku Skarżąca przedstawiła stan faktyczny, wskazując, że prowadzi działalność gospodarczą w zakresie udzielania kredytów i pożyczek mikro i małym przedsiębiorcom. Z tytułu udzielonych kredytów oraz prowadzonych rachunków bieżących [...] uzyskuje przychody w formie odsetek oraz prowizji i opłat. W przypadku prawidłowego wywiązywania się przez kredytobiorców z umów kredytowych, odsetki są płatne przez cały okres kredytowania, prowizja natomiast jest płatna jednorazowo z góry, w chwili udzielenia kredytu. Część klientów [...]pozyskiwana jest przez pośredników, którzy na podstawie umowy zawartej z Bankiem wykonują czynności mające na celu doprowadzenie do zawarcia umów kredytowych lub umów o prowadzenie rachunków bieżących pomiędzy [...], a klientem. Do zadań pośredników należy m.in. udzielanie szczegółowych informacji o ofercie [...], dokonywanie wstępnej oceny zdolności kredytowej oraz potrzeb potencjalnych kredytobiorców, doradzanie przy wyborze produktów znajdujących się o ofercie [...], udzielanie pomocy podczas wypełniania wniosków kredytowych itp. W zamian za świadczoną usługę pośrednicy otrzymują od [...] wynagrodzenie w formie prowizji, której wysokość ustalana jest każdorazowo w umowie z pośrednikiem, jako określony procent prowizji za wykonaną usługę. W związku z powyższym skarżąca zapytała: 1) Czy koszty wynagrodzeń wypłacanych przez [...] pośrednikom stanowią tzw. ..koszty pośrednie" (tj. koszty inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami), dotyczące wyłącznie tego roki! podatkowego, w którym zostały poniesione, a zatem [...] powinien zaliczać takie wydatki w całości do kosztów uzyskania przychodów w dacie ich poniesienia, zgodnie z art. 15 ust. 4d zdanie pierwsze ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm.) dalej “u.p.d.o.p."? 2) Czy za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodu należy uważać dzień, na który ujęto koszt (zaksięgowano) w księgach rachunkowych [...] w ewidencji podatkowej niezależnie od ujęcia bilansowego wynikającego z wyceny kredytów pożyczek wg efektywnej stopy procentowej, zgodnie z art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p.? Skarżąca wskazała, celem [...] udzielającego klientowi kredytu jest uzyskanie przychodu (opłaty, prowizje, odsetki). Oznacza to, iż zarówno koszt wynagrodzeń Pośredników jak i koszt płaconych prowizji z tytułu zaciąganych kredytów/pożyczek stanowią wydatek ponoszony w celu osiągnięcia przychodów zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Jednocześnie koszty te nie stanowią wydatku zaliczonego do katalogu kosztów niepodatkowych określonych w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. czyli będą mogły być zaliczane przez [...] do kosztów podatkowych. Zdaniem Banku koszty prowizji płacone Pośrednikom stanowić powinny koszty inne niż związane bezpośrednio z przychodami [...], o których mowa w art. 15 ust. 4d u.p.d.o.p. Z uwagi na fakt. iż wydatków tych nie sposób będzie przyporządkować do okresu innego niż rok podatkowy, w którym zostaną poniesione, powinny one w całości stanowić koszt podatkowy w momencie ich poniesienia. Z uwagi na różnice w zasadach ujmowania i rozpoznawania niektórych pozycji kosztów i przychodów występujące pomiędzy ustawami podatkowymi i bilansowymi, w księgach Banku prowadzone są dwie ewidencje kredytów i pożyczek: dla potrzeb podatkowych oraz bilansowych. Przedmiotowe koszty prowizji płaconej pośrednikom w ewidencji podatkowej ujmowane są (księgowane) w księgach na kontach kosztów podatkowych w dniu uruchomienia kredytu tj. okresie powstania zobowiązania do zapłaty w wysokości podlegającej zapłacie zgodnie z podpisaną umową z pośrednikiem. Zdaniem [...] dzień ten możemy traktować jako dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodu zgodnie z art. 15 ust.4e u.p.d.o.p. gdyż na dzień ten ujęty został koszt w księgach i jednocześnie pozycja ta nie jest ujęta jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów. Niezależnie od ewidencji dla potrzeb podatkowych, zgodnie z zasadami bilansowymi, [...] prowadzi ewidencję wyceny udzielonych kredytów i pożyczek wg zamortyzowanego kosztu z uwzględnieniem efektywnej stopy procentowej. Ewidencja ta jest wyceną w czasie wielu skonsolidowanych składników, m.in. prowizji i opłat tj. kosztów i przychodów zapłaconych i pobranych z tytułu udzielonych kredytów i pożyczek. Zgodnie z zasadą memoriału, metoda ta polega m.in. na ujęciu w czasie otrzymanych i zapłaconych z góry przychodów i kosztów. Zdaniem [...] wycena ta nie może być zastosowana do kalkulacji podatkowej, gdyż jednym z jej składników są otrzymane prowizje i opłaty, a zgodnie z art. 12. ust. 1 u.p.d.o.p., przychodami roku podatkowego są otrzymane pieniądze lub inne przychody należne niezależnie od daty zapłaty. Dodatkowo, z uwagi na strukturę kosztów i przychodów płaconych i otrzymywanych z tytułu prowizji od udzielonych kredytów pożyczek wg tej wyceny [...] księguje każdorazowo na dzień bilansowy - memoriałowy przychód netto, nie wykazując żadnych kosztów. Sytuacja ta oznaczałaby, że gdyby [...] chciał rozpoznawać koszt podatkowy zgodnie z ujęciem bilansowym, zapłacone pośrednikom koszty z tytułu prowizji nie zostałyby ujęte w rachunku podatkowym z uwagi na ich brak. Stałoby to w sprzeczności z zasadą ogólną określoną w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Uzupełniając wniosek na wezwanie organu podatkowego skarżąca w piśmie z 4 lutego 2013 r. podała, iż zgodnie z ustawą z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości oraz Międzynarodowymi Standardami Rachunkowości, które [...] stosuje, wycena aktywów finansowych, które zostały zaklasyfikowane do kategorii kredytów, pożyczek i innych należności dokonywana jest w oparciu o zamortyzowany koszt z zastosowaniem metody efektywnej stopy procentowej Wynik z tej wyceny odnoszony jest na wynik finansowy. Zamortyzowany koszt składnika aktywów finansowych lub zobowiązania finansowego definiuje się jako wartość, w jakiej składnik aktywów finansowych lub zobowiązanie finansowe zostały wycenione w momencie początkowego ujęcia, pomniejszoną o spłaty kapitału oraz powiększoną lub pomniejszoną o umorzenia wszelkich różnic miedzy wartością początkową wartością w terminie zapadalności oraz pomniejszoną o odpisy z tytułu rezerw celowych, utraty wartości lub nieściągalności. Bank podkreślił, że wyliczenie efektywnej stopy procentowej powinno uwzględniać wszelkie początkowe bezzwrotne opłaty i prowizje otrzymane czy zapłacone przez [...] oraz dodatkowe koszty, tj. koszty bezpośrednio poniesione lub przychody uzyskane z. tytułu powstania danego instrumentu finansowego, a więc takie, które nie miałyby miejsca, gdyby instrument finansowy nie powstał. Oznacza to, że otrzymane prowizje i koszty poniesione w związku z powstaniem danego instrumentu finansowego (np. kredytu) nie są rozpoznawane bezpośrednio w rachunku zysków i strat w momencie ich otrzymania/poniesienia, lecz są one odraczane i rozliczane przez okres życia danego instrumentu. W dacie zawarcia z klientem umowy kredytu lub rachunku bieżącego [...] nie będzie w stanie określić wpływu kosztu wynagrodzenia Pośrednika na osiągnięcie faktycznych przychodów. W rezultacie [...] nie będzie mógł również prawidłowo określić okresu i wysokości w jakiej koszty tych prowizji powinny być rozliczane dla celów podatkowych. Przyjęcie takiego stanowiska w odniesieniu do kwalifikacji omawianych kosztów na gruncie u.p.d.o.p. skutkuje uznaniem, iż koszty wynagrodzenia Pośredników powinny stanowić koszty pośrednie, które z uwagi na brak możliwości rozliczania ich proporcjonalnie do okresu, którego dotyczą (z uwagi na brak możliwości prawidłowego ustalenia takiego okresu), powinny być zaliczane do kosztów podatkowych w dacie ich poniesienia zgodnie ze zdaniem pierwszym art. 15 ust. 4d u.p.d.o.p. Ponadto za dzień ujęcia kosztów wynagrodzenia Pośredników w myśl art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p., należy rozumieć dzień ujęcia kosztów przez [...] w ewidencji podatkowej, gdyż zastosowanie ujęcia bilansowego doprowadziłoby do braku możliwości ujęcia poniesionych kosztów oraz rozpoznanie w czasie przychodu otrzymanego z góry niezgodnie z art. 12 ust. 1 u.p.d.o.p. W interpretacji indywidualnej z [...] lutego 2013 r. Minister Finansów, z upoważnienia którego działał Dyrektor Izby Skarbowej w W., stanowisko Skarżącego dotyczące podatku dochodowego od osób podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie: ujęcia w kosztach uzyskania przychodów wynagrodzenia dla pośredników w dacie poniesienia (pytanie nr 1) uznał za prawidłowe, momentu ujęcia w kosztach uzyskania przychodów wynagrodzenia dla pośredników (pytanie nr 2) uznał za nieprawidłowe. W uzasadnieniu powołał się na art. 15 ust. 1, ust. 4d, ust. 4e u.p.d.o.p. i wyjaśnił, że jeżeli zgodnie z zasadami zawartymi w ustawie o rachunkowości, poniesione koszty z tytułu wynagrodzenia wypłacanego na rzecz Pośredników rachunkowo podlegają rozpoznaniu w czasie, to analogicznie - również podatkowo - należy przedmiotowe koszty rozpoznawać w czasie. Jak wynika z wniosku oraz jego uzupełnienia na wezwanie organu, rozliczanie tych kosztów w czasie wynika z ewidencji wyceny udzielonych kredytów i pożyczek wg zamortyzowanego kosztu z uwzględnieniem efektywnej stopy procentowej. Oznacza to że, otrzymane prowizje i koszty poniesione w związku z powstaniem danego instrumentu finansowego (np. kredytu) nie są rozpoznawane bezpośrednio w rachunku zysków i strat w momencie ich otrzymania/poniesienia, lecz są one odraczane i rozliczane przez okres życia danego instrumentu . W związku z powyższym [...] powinien rozpoznawać koszty z tytułu wynagrodzenia Pośredników w momencie, w którym wpływają one na wynik finansowy, poprzez "kompensowanie" ich z przychodami powstającymi z danego instrumentu finansowego tj. kredytu. Powyższa zasada nie ma wpływu, wbrew twierdzeniom Banku, na sposób podatkowego rozpoznawania przychodów powstających w związku z udzielonymi kredytami, gdyż w tym przypadku ustawodawca nie odwołuje się do ujęcia rachunkowego, wskazując jako moment uzyskania przychodów art.12 ust. 1 pkt i w zw. z art.12 ust. 4 pkt 2 (w przypadku otrzymanych przez [...] odsetek od kredytu/pożyczki) lub art. 12 ust. 3 (w przypadku kwot należnych z tytułu innych opłat). Pismem z 21 lutego 2013 r. Skarżąca wniosła wezwanie do usunięcia naruszenia prawa oraz o zmianę interpretacji indywidualnej zgodnie z jej wnioskiem. W odpowiedzi na to wezwanie, Minister Finansów pismem z 25 marca 2013 r., stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji indywidualnej. W skardze złożonej na ww. interpretację indywidualną Skarżąca wniosła o jej uchylenie oraz zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonej interpretacji zarzuciła naruszenie: 1. Przepisów prawa materialnego, tj. - art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p. poprzez jego błędną wykładnię polegającą na uznaniu, iż moment poniesienia kosztów uzyskania przychodów z tytułu wynagrodzeń dla pośredników powinien być tożsamy z momentem ujęcia tych wynagrodzeń jako kosztów rachunkowych. 2. Przepisów prawa procesowego, tj. - art. 14e § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.) dalej: “O.p." poprzez nie odniesienie się przez organ przy wydawaniu Interpretacji do korzystnego dla skarżącej orzecznictwa sądów administracyjnych: - art. 14b § 1 oraz art. 14h w zw. z 121 § 1 O.p. poprzez, naruszenie zasady prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, których zgodnie z art. 14h O.p. ma również zastosowanie do postępowania o wydanie interpretacji indywidualnej. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej interpretacji indywidualnej, wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga jest niezasadna. Istota sporu merytorycznego w rozpoznawanej sprawie koncentruje się na wykładni art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p. Trzeba zaznaczyć, że przepis ten wprowadzono do ustawy od 1 stycznia 2007 r. Dodanie tego przepisu miało na celu uporządkowanie zagadnienia potrącalności kosztów w czasie. Niniejsza sprawa stanowi przykład tego, że nie osiągnięto zamierzonego skutku. Zgodnie z art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p. za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów. Sąd w składzie rozpoznającym spór podziela pogląd wyrażony w wyroku 27 września 2012 r., sygn. akt II FSK 253/11 (dostępny w bazie CBOIS na stronie www.orzeczenia.nsa.gov.pl), zgodnie z którym, z przepisu tego jednoznacznie wynika, że za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych. Moment poniesienia kosztu powiązano zatem z dniem, na który ujęto go jako koszt w księgach rachunkowych. Prawo podatkowe cechuje się dużą autonomią. W rozpoznawanej sprawie inny akt prawny (ustawa o rachunkowości) nie przesądza jednak, jak podniesiono m.in. w skardze o jednym z najistotniejszych elementów konstrukcyjnych podatku dochodowego. Nie ulega bowiem wątpliwości, że art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p. nie kwalifikuje wydatku do kosztów uzyskania przychodów, czyni to ustawa podatkowa w szczególności art. 15 ust. 1 oraz art. 16 u.p.d.o.p. Przepis art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p. jedynie określa moment zakwalifikowania wydatku do kosztów uzyskania przychodów. Przepisy ustawy o rachunkowości nie mogą być bowiem traktowane jako przepisy szczególne (lex specialis) wobec przepisów prawa podatkowego (lex generalis). Chyba, że znajdują zastosowanie na podstawie stosownego odesłania normatywnego. Czyli tak jak w przypadku art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p., który to przepis przyznaje prymat zasadzie memoriałowej nad kasową przy określaniu momentu poniesienia kosztu podatkowego. Prawidłowa wykładnia art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p. prowadzi do wniosku, że w istocie przepis ten dotyczy nie wszystkich ksiąg rachunkowych, ale zapisów na koncie kosztowym. Świadczy o tym sformułowanie "ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano)" na podstawie stosownego dowodu księgowego. Powyższe nie narusza, wbrew twierdzeniu autora skargi autonomii prawa podatkowego. Sama ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych zawiera odesłanie do innych przepisów. W art. 9 ust. 1 u.p.d.o.p. wskazuje się, że podatnicy są obowiązani do prowadzenia ewidencji rachunkowej, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, a także do uwzględnienia w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych informacji niezbędnych do obliczenia wysokości odpisów amortyzacyjnych zgodnie z przepisami art. 16a-16m. Odrębne przepisy w rozumieniu powołanego art. 9 ust. 1 u.p.d.o.p. są zamieszczone w ustawie z dnia 29 września 2994 r. o rachunkowości (t.j. Dz. U. z 2009 r., Nr 152, poz. 1223 ze zm.). Skoro tak, to użyte w art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p. sformułowanie "dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych", należy odnosić do ksiąg prowadzonych według zasad określonych w ustawie o rachunkowości. W związku z poczynionymi uwagami należy stwierdzić, że ujęcie (zaksięgowanie) wydatku w księgach rachunkowych określa datę powstania kosztu podatkowego. Przepisy o rachunkowości decydują, na który dzień ujmuje się w księgach rachunkowych koszt, a tym samym przesądzają o dacie poniesienia kosztu podatkowego, z zastrzeżeniem rezerw i biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów. Wydatek dla zakwalifikowania go do kosztów uzyskania przychodu musi zatem spełniać wymogi określone ustawą podatkową, ale w czasie koszt ten ujawniony jest w dniu jego zaksięgowania w księgach rachunkowych. Za niezasadny uznać zatem należało zarzut błędnej wykładni art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p. polegający na uznaniu, że przepis ten sprzeciwia się bieżącemu zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów wydatków na wynagrodzenia pośredników w formie prowizji za zlecone usługi. Użyty w art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p. zwrot "ujęto koszt w księgach rachunkowych" jako odpowiednik pojęcia "zaksięgowano", należy rozumieć jako zapis zdarzenia wprowadzony do ksiąg rachunkowych, w określonym czasie i o określonej treści, zgodnie z przepisami ustawy o rachunkowości. Zaksięgowanie to zapisanie (ujęcie) danego zdarzenia w odpowiedniej księdze rachunkowej. Ujęcie kosztu w księgach rachunkowych to nic innego jak jego prawidłowe ujawnienie, wpisanie do prowadzonych przez podatnika ksiąg rachunkowych, przy zachowaniu właściwego porządku: chronologicznego i systematycznego (zob. wyrok WSA w Gliwicach z 7 grudnia 2009 r., I SA/GL 478/09; opubl. w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, www.nsa.gov.pl). Sąd w tym składzie orzekającym podziela również pogląd wyrażony przez WSA w Łodzi w wyroku 19 grudnia 2012 r., sygn. akt I Łd 1349/12 (opubl. W Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, www.nsa.gov.pl), iż definicji pojęcia "dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodu", zawarta w art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p. jest zrozumiała. Ustawodawca wyraźnie sprecyzował bowiem, iż dniem poniesienia kosztu uzyskania przychodów jest dzień ujęcia kosztu w księgach rachunkowych (zaksięgowania) na podstawie stosownego dowodu. Czyli ustawodawca uzależnił moment powstania kosztu podatkowego w rozumieniu art. 15 ust. 4d u.p.d.o.p. między innymi od momentu ujęcia kosztu w księgach rachunkowych (art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p.). Omawiane przepisy dotyczą niewątpliwie potrącania kosztów w czasie. Zaksięgowanie kosztu dla celów podatkowych służyć ma przy tym określeniu dochodu lub straty danego podatnika. Wykładni przepisów art. 15 ust. 4d i ust. 4e u.p.d.o.p. nie sposób zaś dokonywać w oderwaniu od pozostałych przepisów tej ustawy dotyczących instytucji przychodów, kosztów uzyskania przychodów oraz dochodu (straty). W związku z powyższym nie doszło do naruszenia przez Ministra Finansów prawa materialnego tj. art. 15 ust. 4e w związku z art. 15 ust. 4d u.p.d.o.p. Ponadto, zdaniem Sądu, w zaskarżonej interpretacji organ wystarczająco odniósł się do stanowiska Skarżącej przedstawionego we wniosku oraz wystarczająco uzasadnił swoje stanowisko. Nie naruszył zatem przepisów art. 14 b i art.14 h w związku z art.121 O.p. w stopniu powodującym konieczność wyeliminowania zaskarżonego aktu z obrotu prawnego. Strona nie wykazała również naruszenia art.14 e O.p. Trudno bowiem zarzucać organowi, iż nie podzielił stanowiska wyrażonego w wyrokach sądowych, powołanych przez Stronę, skoro orzecznictwo w spornej między Stronami kwestii nie jest jednolite, na co wskazują orzeczenia sądowe powołane przez organ. Biorąc powyższe pod uwagę Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę. O kosztach postępowania orzeczono zgodnie z art. 200 p.p.s.a.