III SA/Wa 965/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Dariusz Kurkiewicz (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA del. Marek Kraus, sędzia WSA Beata Sobocha, Protokolant referent stażysta Karol Kodym, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 października 2013 r. sprawy ze skargi U. Sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] grudnia 2012 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) zasądza od Ministra Finansów na rzecz U. Sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 457 zł (słownie: czterysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. W dniu 20 września 2012 r. U. Sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej: "Spółka" lub "Skarżąca") złożyła do Ministra Finansów wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych. Opisując stan faktyczny Spółka wskazała, że specjalizuje się w świadczeniu usług związanych z poszukiwaniem i eksploatacją złóż gazu naturalnego, w szczególności niekonwencjonalnego. Zakres jej działalności obejmuje 3 główne linie biznesowe związane z szeroko pojętym przemysłem wydobywczym gazu w Polsce: - Usługi sejsmiczne, polegające na badaniu, za pomocą wstrząsów sejsmicznych, struktury ziemi w poszukiwaniu złóż gazu niekonwencjonalnego. W oparciu o te badania Spółka tworzy mapy 2D oraz 3D pomagające zoptymalizować lokalizacje wierceń; - Usługi szczelinowania hydraulicznego, polegające na stymulowaniu wydobycia (wypływania) gazu ze struktur geologicznych o małej porowatości; - Usługi wiertnicze, polegające na m.in. przygotowaniu terenu, postawienia platformy wiertniczej, wykonaniu właściwego odwiertu, oraz utrzymaniu platformy do czasu rozpoczęcia komercyjnej produkcji. Świadczenie wskazanych usług wymaga poniesienia przez Spółkę znacznych nakładów inwestycyjnych, polegających na zakupie specjalistycznych maszyn i urządzeń oraz części zamiennych do tych maszyn i urządzeń, które umożliwią wykonywanie przedmiotowych usług. Części zamienne stanowią przedmioty, dodatkowo zakupione przez Spółkę (lub dostarczone Spółce) jako zapasowe, o identycznych parametrach technicznych jak części pierwotnie zamontowane w danym środku trwałym, które stanowiły element wartości nowo zakupionego środka trwałego. W 2012 r. Spółka rozpoczęła świadczenie usług sejsmicznych. W tym celu zawarła kontrakt z podmiotem z siedzibą we Francji na zakup wyspecjalizowanych maszyn i urządzeń (w tym m.in. pojazdów o nazwie wibratory) oraz części zamiennych do tych maszyn i urządzeń. Zakup części zamiennych uregulowany został w tym samym kontrakcie co zakup maszyn i urządzeń. Spółka otrzymała jednak osobne faktury od dostawcy dokumentujące zakup sprzętu oraz części zamiennych. Spółka będzie dokonywać zakupu kolejnych części zamiennych do maszyn i urządzeń służących wykonywaniu usług sejsmicznych, szczelinowania hydraulicznego oraz wiertniczych. Spółka będąc wykonawcą usług zobowiązuje się w umowach z zamawiającymi takie usługi do utrzymania sprzętu w nienagannym stanie technicznym, zapewniającym najwyższą jakość wykonywanych prac. Sprzęt wykorzystywany przez Spółkę w świadczeniu usług musi spełniać określone normy pozwalające na unikanie jakichkolwiek przestojów, w trakcie wykonywania usług. Przed rozpoczęciem świadczenia usług, ogląd sprzętu posiadanego rzez Spółkę oraz jego stan techniczny (w tym środki, jakimi Spółka dysponuje aby ten nienaganny stan techniczny sprzętu utrzymać) dokonywane są przez przedstawiciela zamawiającego. Spółka, posiadając wyspecjalizowaną kadrę pracowniczą, będzie dokonywać napraw, przeglądów i montaży sprzętu w specjalnie w tym celu wyodrębnionej bazie logistyczno - magazynowej lub w terenie, na którym usługi będą wykonywane. Posiadanie przez Spółkę niezbędnych części zamiennych do maszyn i urządzeń pozwoli jej zachować ciągłość świadczonych usług oraz umożliwi wykonywanie tych usług zgodnie z ustalonym harmonogramem prac oraz oczekiwaniami zamawiającego. Nabywane przez Spółkę części zamienne przedstawiają różne wartości jednostkowe. Wśród nich Spółka wymienia przykładowo: - płyta do elektroniki do sterowania wibratorem - wartość jednostkowa 40 638 zł: - pompa do oleju hydraulicznego - wartość jednostkowa 19 141 zł; - koło zapasowe - wartość jednostkowa 14 918 zł: - chłodnica oleju - wartość jednostkowa 15 555 zł: - czujniki skrzyni biegów - wartość jednostkowa 29 195 zł;  - narzędzia do wibratora - wartość jednostkowa 55 619 zł; - silnik hydrauliczny - wartość jednostkowa 15 266 zł. Wydatki na zakup części zamiennych, związanych ze świadczeniem usług sejsmicznych, Spółka zaliczyła do kosztów uzyskania przychodów w dacie ujęcia (zaksięgowania) faktury dokumentującej zakup części zamiennych w ewidencji księgowej Spółki. Każdorazowo, przed przystąpieniem do zawarcia kontraktu z zamawiającym na świadczenie usług, Spółka zobowiązana jest do zgromadzenia odpowiednich części zamiennych służących utrzymaniu ciągłości świadczenia usług. Nie jest jednak możliwe przyporządkowanie kosztu związanego z zakupem określonej części zamiennej do osiąganego przez Spółkę przychodu podatkowego z tytułu świadczonych usług. Części zakupione przez Spółkę mogą być wykorzystane podczas napraw i remontów określonych maszyn i urządzeń, jednak maszyny te i urządzenia mogą być wykorzystywane w trakcie świadczenia przez Spółkę usług dla wielu zamawiających, na podstawie różnych kontraktów na świadczenie usług, o różnym horyzoncie czasowym. Dla celów bilansowych, Spółka stosuje Międzynarodowe Standardy Rachunkowości (MSRJMSSF). Zgodnie z przyjętą polityką rachunkowości, materiały zużywające się podczas codziennej eksploatacji środków trwałych oraz wyposażenie związane z utrzymaniem środków trwałych, które nie stanowią kosztu bezpośredniego świadczonych usług (np. śrubki, uszczelki, tuleje) stanowią koszt księgowy w dacie zaksięgowania faktury dokumentującej ich zakup. Istotne części zamienne, tzn. o wartości jednostkowej powyżej 3.500 zł oraz niezbędne do zapewnienia gotowości funkcjonowania środków trwałych, przy zakładanym ich wykorzystaniu przez okres dłuższy niż rok, wykazywane są dla celów bilansowych, jako rzeczowe aktywa. Części te są amortyzowane bilansowo od momentu ich zakupu przez okres ich ekonomicznej użyteczności. W związku z powyższym Spółka zadała następujące pytania: 1. Czy prawidłowe jest podejście Spółki polegające na traktowaniu wydatków na zakup części zamiennych jako kosztów uzyskania przychodów innych niż koszty bezpośrednio związane z przychodami w rozumieniu art. 15 ust. 4d ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm.) – dalej: "u.p.d.o.p."? 2. W którym momencie wydatek na nabycie części zamiennych powinien być uwzględniany w kosztach uzyskania przychodów Spółki? Przedmiotem niniejszego interpretacji indywidualnej jest odpowiedź na pytanie oznaczone nr 2. Zdaniem Spółki, dniem poniesienia kosztu zakupu części zamiennych jest dzień wpisania faktury dokumentującej zakup części zamiennych do ksiąg rachunkowych Spółki. Wydatek na nabycie części zamiennych powinien być uwzględniony w kosztach uzyskania przychodów Spółki w dacie ujęcia (zaksięgowania) faktury dokumentującej zakup części zamiennych w ewidencji księgowej Spółki. Uzasadniając swoje stanowisko Spółka wskazała, że ponieważ wydatki na zakup części zamiennych stanowią koszty inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, o zaliczeniu tych wydatków do kosztów uzyskania przychodów decydują przepisy u.p.d.o.p. odnoszące się do momentu uwzględniania w kosztach uzyskania przychodów wydatków stanowiących koszty pośrednie Spółki. Zgodnie zaś z przepisem art. 15 ust. 4d u.p.d.o.p., koszty uzyskania przychodów - inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami - są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą. W ocenie Spółki ponieważ nie jest możliwe określenie, czy i kiedy oraz w jaki sposób i na jak długo dana część zamienna zostanie zainstalowana w środku trwałym, Spółka nie ma możliwości ustalenia czy wydatek na zakup konkretnej części zamiennej dotyczy jednego czy większej liczby lat podatkowych. Dlatego niemożliwe jest zastosowanie metody rozliczenia proporcjonalnego wydatku na nabycie części zamiennych w okresie dwóch albo więcej lat podatkowych. W związku tym, wydatki na nabycie części zamiennych należy uwzględnić w kosztach uzyskania przychodów w dacie ich poniesienia, tj. zgodnie z art. 15 ust. 4d zdanie pierwsze u.p.d.o.p. Zgodnie natomiast z art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p., za dzień poniesienia kosztu uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów. Spółka uważa, że przez niniejsze sformułowanie należy rozumieć dzień, na który ujęto w księgach rachunkowych daną operację gospodarczą (w tym przypadku zakup części zamiennych) na podstawie dowodu księgowego zewnętrznego (faktur) lub innego dowodu w przypadku braku faktury). Będzie to co do zasady dzień wpisania (ujęcia) faktury dokumentującej zakup części zamiennych do ksiąg rachunkowych Spółki. Z treści powołanego przepisu nie wynika w żaden sposób, iż o momencie potrącalności danego wydatku (kosztu) wynikającego z faktury (rachunku) lub innego dowodu decydować powinno ujęcie (zaksięgowanie) tego wydatku jako kosztu w księgach rachunkowych. Dla ustalenia momentu potrącenia wydatków na zakup części zamiennych i zaliczenia ich do kosztów uzyskania przychodów, bez znaczenia jest to, w jaki sposób wydatki te zostały zakwalifikowane pod kątem bilansowym, w szczególności czy dla celów bilansowych Spółka dokonuje odpisów amortyzacyjnych od wartości wydatków na zakup części zamiennych. Spółka wskazuje przy tym na zasadę autonomii prawa podatkowego w stosunku do instytucji, przepisów czy też zasad unormowanych w innych systemach prawa, w tym m.in. ustawie o rachunkowości. Spółka wskazała ponadto, że przepis art. 15 ust. 6 u.p.d.o.p. wskazuje, iż jedynie odpisy amortyzacyjne dokonywane na podstawie przepisów u.p.d.o.p. stanowią koszty uzyskania przychodów. Bez znaczenia dla ujęcia danego wydatku w kosztach uzyskania przychodów Spółki jest sposób kwalifikacji tego wydatku na podstawie przepisów bilansowych (MSR/MSSF), które mogą nakładać na Spółkę obowiązek dokonywania odpisów amortyzacyjnych od wartości danego wydatku. Jedynie przepisy u.p.d.o.p. decydują o sposobie ujęcia danego wydatku jako kosztu uzyskania przychodów. Również treść przepisu art. 9 ust. 1 u.p.d.o.p. nie uzależnia w żaden sposób momentu ujęcia wydatku za koszt uzyskania przychodów od uznania go za taki koszt w ujęciu bilansowym. Treść wskazanych przepisów potwierdza autonomiczny charakter prawa podatkowego w stosunku do przepisów prawa bilansowego (ustawy o rachunkowości czy przepisów MSR/MSSF). W interpretacji indywidualnej z [...] grudnia 2012 r. Minister Finansów stanowisko Spółki uznał za nieprawidłowe. W uzasadnieniu wskazał, że w kontekście przepisu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, po wyłączeniu zastrzeżonych w ustawie, są kosztami uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo - skutkowym z osiąganymi przychodami. Do kosztów uzyskania przychodów podatnik ma prawo zaliczyć wszystkie koszty, zarówno te bezpośrednio, jak i pośrednio związane z przychodami, o ile zostały one prawidłowo udokumentowane, za wyjątkiem kosztów ustawowo uznanych za nie stanowiące kosztów uzyskania przychodów. W myśl zaś art. 15 ust. 4d u.p.d.o.p., koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą. Natomiast zgodnie z art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p., za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h, uważa się dzień, na który ujęło koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów. Zdaniem Ministra Finansów, wskazanie w art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p., że dniem poniesienia kosztu uzyskania przychodów jest dzień, na który ujęto koszt w księgach oznacza, że dla celów podatkowych koszt ten należy rozpoznać na podstawie zapisów w księgach rachunkowych. Przy czym nie chodzi w tym przypadku o jakiekolwiek ujęcie wydatku w księgach, tylko jego "ujęcie jako kosztu", tzn. uznanie przez podatnika za taki koszt z punktu widzenia przepisów o rachunkowości, przy zachowaniu zasady ostrożności z art. 7 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2009 r. Nr 152, poz. 1223 ze zm.), zasady istotności (art. 8 ww. ustawy) i zasady współmierności przychodów i kosztów (art. 6 ww. ustawy). Ponadto z przepisu tego wynika, w jego ocenie, że podstawą do ujęcia kosztu jest faktura (rachunek) lub inny dowód wówczas, gdy nie ma faktur (rachunków). Zasady te nie dotyczą rezerw i biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów. Następnie organ z treści przepisów art. 3 ust. 1 pkt 11, art. 4 ust. 1 oraz art. 5 ust. 1 ustawy o rachunkowości, wywiódł, że wskazanie w art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p., że dniem poniesienia jest dzień, na który ujęto koszt w księgach oznacza, że dla celów podatkowych koszt ten należy rozpoznać na podstawie zapisów w księgach prowadzonych w oparciu o uregulowania ww. ustawy o rachunkowości. Jeśli zatem zgodnie z przyjętą polityką rachunkowości Spółka, dla celów bilansowych wydatki stanowiące pośrednie koszty uzyskania przychodu rozlicza jednorazowo, to powinna je w tym samym czasie zaliczać do kosztów uzyskania przychodów dla celów podatkowych. Jeśli zaś wydatki te dla celów bilansowych rozliczała w czasie, to powinna je w tym samym czasie zaliczać do kosztów uzyskania przychodów dla celów podatkowych, o czym stanowi art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p. Spółka nie zgadzając się z takim stanowiskiem wezwała Ministra Finansów do usunięcia naruszenia prawa. W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa z 19 lutego 2013 r. Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany wydanej interpretacji indywidualnej. Pismem z 25 marca 2013 r. Spółka wniosła na powyższą interpretację indywidualną skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie zarzucając jej naruszenie: - art. 9 ust. 1 u.p.d.o.p. - przez ograniczenie autonomii prawa podatkowego w stosunku do przepisów prawa bilansowego, w szczególności ustawy o rachunkowości; - art. 15 ust. 4d i 4e u.p.d.o.p. - przez nieuprawnione przyjęcie, iż moment uznania wydatku na zakup części zamiennych za koszt uzyskania przychodów jest uzależniony od momentu uznania tego wydatku za koszt w ujęciu bilansowym, - art. 14c § 1 i § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.) – dalej: "O.p." - przez brak uzasadnienia prawnego wydanej przez organ interpretacji oraz brak oceny stanowiska Skarżącego; - art. 121 § 1 O.p. - przez wydanie interpretacji indywidualnej z naruszeniem zasady zaufania do organów podatkowych, która zgodnie z art. 14 h O.p. znajduje zastosowanie również w postępowaniu o wydanie interpretacji indywidualnej. Zdaniem Spółki, wymienione naruszenia przepisów prawa powinny prowadzić do wniosku, że przepis art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p. nie obliguje jej do zaliczania wydatków na części zamienne do kosztów uzyskania przychodów w zależności od rozliczania tych wydatków jako kosztów księgowych na podstawie przyjętej polityki rachunkowości. W jej ocenie, zgodnie z powołanym przepisem, dniem poniesienia kosztu uzyskania przychodów z tytułu zakupu części zamiennych, jest dzień pierwszego zaksięgowania wydatku na zakup części zamiennych w księgach rachunkowych, niezależnie od tego, w którym momencie ten wydatek stanie się kosztem księgowym. W związku z powyższym Spółka wniosła o uchylenie zaskarżanej interpretacji indywidualnej w całości, oraz zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga jest zasadna. Zdaniem Sądu niezasadny jest bowiem pogląd wyrażony w zaskarżonej interpretacji, według którego wskazanie w art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p., że dniem poniesienia kosztu uzyskania przychodów jest dzień, na który ujęto koszt w księgach oznacza, że dla celów podatkowych koszt ten należy rozpoznać na podstawie zapisów w księgach rachunkowych. Należy mieć bowiem na uwadze, iż wbrew stanowisku zawartemu w zaskarżonej interpretacji, zarówno art. 15 ust. 1 jak i art. 15 ust. 4 e u.p.d.o.p. nie zawierają żadnego odesłania podatników do przepisów ustawy o rachunkowości. Zawarty w drugim z przywołanych wyżej przepisów zwrot "dzień, na który ujęto koszt w księgach podatkowych (zaksięgowano) na podstawie..." nie może stanowić podstawy do możliwości uznania, że przepisy podatkowe odsyłają do zastosowania w sprawie przepisów prawa bilansowego (por. wyrok NSA z dnia 18 maja 2010 r., sygn. akt II FSK 1440/09). W przepisie tym ustawodawca określił jedynie moment poniesienia kosztu jako dzień, w którym zaksięgowano wydatek na podstawie otrzymanej faktury (rachunku) albo innego dowodu w razie jej braku. Z przepisu tego nie wynika natomiast, że momentem poniesienia kosztu jest dzień ujęcia go w księgach jako kosztu, tj. dzień uznania za taki koszt z punktu widzenia przepisów ustawy o rachunkowości. Sąd orzekający w niniejszym składzie podziela zatem stanowisko zawarte w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 9 grudnia 2011 r., sygn. akt II FSK 1091/10 (dostępny na orzeczenia.nsa.gov.pl), że pogląd jakoby w świetle art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p., koszt należało rozpoznać w oparciu o uregulowania wynikające z ustawy o rachunkowości, nie wynika z unormowania ukształtowanego przepisem art. 15 ust. 4d tej ustawy. Okoliczność, że w ostatnim z wymienionych przepisów posłużono się zwrotem "[...] uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych [...]", a nie określeniem "[...] uważa się dzień, na który ujęto jako koszt w księgach rachunkowych [...]" Skoro tak, należy uznać, że faktyczna data dokonania zapisu w księgach rachunkowych nie może zmieniać kwalifikacji danego wydatku i wpływać na moment zaliczenia go jako kosztu w rozumieniu art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p. Nie jest ona bowiem datą ujęcia kosztu, a jedynie datą technicznego wprowadzenia informacji do systemu. Tym samym Sąd nie podziela odmiennego od przywołanego wyżej stanowiska prezentowanego w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 września 2012 r., sygn. akt II FSK 253/11(dostępny na orzeczenia.nsa.gov.pl). W tym miejscu zauważyć należy, że Minister Finansów prezentując w zaskarżonej interpretacji zakwestionowany wyżej pogląd pominął niemal zupełnie ocenę stanowiska Skarżącej pod względem przepisów prawa podatkowego. Przyjmując natomiast pogląd zaprezentowany wyżej przez Sąd, ocena taka jest niezbędna zarówno w celu oceny stanowiska Skarżącej jak i ewentualnego wskazania prawidłowego stanowiska w sprawie i jego uzasadnienia, o których mowa w art. 14c § 2 O.p.. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organy podatkowe winny uwzględnić przedstawione wyżej stanowisko Sądu. Mając powyższe na uwadze Sąd na podstawie art. 146 § 1i art. 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) orzekł jak w sentencji wyroku.