III SA/Wa 997/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Maciej Kurasz, Sędziowie sędzia WSA Marek Krawczak (sprawozdawca), sędzia WSA Ewa Radziszewska-Krupa, Protokolant referent stażysta Agata Próchniewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 11 października 2013 r. sprawy ze skargi P. S. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] stycznia 2013 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) zasądza od Ministra Finansów na rzecz P. S. kwotę 457 zł (słownie: czterysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. P. S. (dalej "Skarżący") wnioskiem z dnia 9 listopada 2012 r. zwrócił się do Ministra Finansów o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych. We wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe: Skarżący posiada akcje spółki komandytowo – akcyjnej (dalej: "SKA", "spółka") oraz będzie posiadał akcje innych SKA. Walne zgromadzenie w SKA podejmie uchwałę o podwyższeniu kapitału zakładowego ze środków własnych spółki poprzez emisję nowych akcji lub podwyższenie wartości nominalnej dotychczasowych akcji. Na ten cel zostaną przekazane zgromadzone przez SKA zyski, w tym zyski z lat ubiegłych zgromadzone na kapitale zapasowym. Akcje przydzielone (nabyte) w tym trybie nie wymagają objęcia, będą przysługiwały akcjonariuszom, w tym Skarżącemu, w stosunku do ich udziałów w dotychczasowym kapitale zakładowym. W związku z powyższym Skarżący zapytał, czy jako akcjonariusz SKA jest zobowiązany zapłacić podatek dochodowy od osób fizycznych, jeśli walne zgromadzenie SKA podejmie uchwałę o przekazaniu środków zgromadzonych na kapitale zapasowym na kapitał zakładowy SKA, a Skarżącemu zostaną przydzielone nowe akcje lub nastąpi podwyższenie wartości nominalnej dotychczasowych akcji. Według Skarżącego odpowiedź na powyższe pytanie jest negatywna. W jego ocenie art. 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm., zwanej dalej "ustawą" lub "updof") nie obejmuje swoim zakresem opodatkowania przychodu uzyskanego przez akcjonariusza SKA w przypadku podniesienia kapitału zakładowego ze środków własnych SKA. Również unormowania art. 11 ust. 1 oraz art. 14 ust. 1 updof nie obejmują swoim zakresem opisanej w zdarzeniu przyszłym sytuacji. Nie przewiduje jej także art. 17 ustawy, wymieniający przychody z kapitałów pieniężnych. Zdaniem Skarżącego z brzmienia art. 24 ust. 5 pkt 4 ustawy jasno wynika, iż dochód (przychód) do opodatkowania powstaje jedynie na skutek podwyższenia kapitału zakładowego w spółce będącej osobą prawną. Zgodnie zaś z art. 8 i 125 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2000 r. Nr 94, poz. 1037 ze zm., zwanej dalej "K.s.h.") oraz art. 331 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93, ze zm., zwanej też dalej "K.c.") SKA jest jednostką organizacyjną niebędącą osobą prawną, której ustawa przyznaje zdolność prawną tak, jak pozostałym spółkom osobowym. Na potwierdzenie swojego stanowiska przywołał interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] września 2011 r., nr [...]. Minister Finansów w interpretacji indywidualnej z dnia [...] stycznia 2013 r. uznał stanowisko Skarżącego za nieprawidłowe w zakresie skutków podwyższenia kapitału zakładowego poprzez emisję nowych akcji, zaś za prawidłowe w części dotyczącej skutków podwyższenie wartości nominalnej dotychczasowych akcji. Według Organu na gruncie prawa podatkowego odmiennie kwalifikuje się podwyższenie kapitału zakładowego ze środków pochodzących z kapitału zapasowego poprzez podniesienie wartości nominalnej posiadanych akcji, odmiennie natomiast podwyższenie kapitału zakładowego ze środków pochodzących z kapitału zapasowego poprzez emisję nowych akcji przydzielanych dotychczasowym akcjonariuszom. Minister Finansów, wskazując na treść art. 24 ust. 5 pkt 4 updof, stwierdził, że z brzmienia tego przepisu wynika, iż dochód (przychód) z tytułu udziału w zyskach osoby prawnej powstaje jedynie na skutek podwyższenia kapitału zakładowego w spółce będącej osobą prawną. Natomiast SKA jest jednostką organizacyjną niebędącą osobą prawną. W kontekście art. 11 ust. 1 oraz art. 14 ust. 1 updof nie ma zatem podstaw, aby podwyższenie kapitału zakładowego w SKA, w drodze podwyższenia wartości nominalnej dotychczas posiadanych akcji, kwalifikować jako przychód otrzymany, postawiony do dyspozycji lub należny. W ocenie Ministra Finansów nie mamy tutaj do czynienia ze świadczeniem, jakie powstaje po stronie akcjonariusza, lecz wyłączenie ze wzrostem wartości akcji, jakie były już w jego posiadaniu. Wzrost zaś wartości papierów wartościowych w czasie ich posiadania przez właściciela nie skutkuje jeszcze, sam w sobie, powstaniem przychodu, jeżeli nie towarzyszą mu kolejne operacje na tych papierach wartościowych. Zatem, w następstwie podwyższenia wartości nominalnej akcji SKA akcjonariusz nie uzyskuje przychodu. Zdarzenie to nie powoduje otrzymania ani postawienia do dyspozycji podatnika pieniędzy, wartości pieniężnych oraz świadczeń w naturze lub innych nieodpłatnych świadczeń - zgodnie z art. 11 ust. 1 ustawy, ani przychodu należnego lub przychodu z tytułu kapitałów pieniężnych, w tym z udziału w zyskach osób prawnych. Zdaniem Ministra Finansów, można zgodzić się więc ze stanowiskiem Skarżącego, że akcjonariusz SKA nie ma obowiązku zapłaty podatku dochodowego od osób fizycznych w przypadku, gdy dojdzie do podwyższenia kapitału zakładowego w SKA poprzez podwyższenie wartości nominalnej dotychczas posiadanych akcji. W takiej sytuacji nie powstaje bowiem przychód do opodatkowania, gdyż takiego obowiązku nie przewiduje updof. Organ podkreślił jednak, że odmiennie jest w sytuacji, gdy w majątku akcjonariusza pojawia się zmaterializowane, realne i rzeczywiste przysporzenie w postaci nowych akcji, których przed podwyższeniem kapitału zakładowego w SKA akcjonariusz nie miał. Przysporzenie to pochodzi przy tym w całości z majątku spółki, którego - co istotne - na etapie jego powstawania akcjonariusz nie opodatkowywał, tak, jak czynił to komplementariusz. Zatem w sytuacji, gdy w następstwie przeznaczenia środków z zysku lub kapitału zapasowego SKA na jej kapitał zakładowy dochodzi do emisji nowych akcji celem przekazania ich nieodpłatnie dotychczasowym akcjonariuszom, przychód w wysokości odpowiadającej przypadającej na akcjonariusza części wartości środków przeznaczonych na podwyższenie kapitału zakładowego (zapewne równy wartości nominalnej otrzymanych akcji) należy potraktować jako przychód z tytułu udziału w SKA, a zatem akcjonariusz uzyskuje przychód z działalności gospodarczej. W ocenie Ministra Finansów skutki otrzymania takich akcji będą bowiem identyczne, jak gdyby akcjonariusz otrzymał ze spółki dywidendę, tyle że w formie rzeczowej. Efektem uchwały o podwyższeniu kapitału zakładowego ze środków spółki będzie przydzielenie akcjonariuszom akcji, które już nie będą wymagać objęcia. Część majątku spółki zostanie zatem przekazana akcjonariuszom w tej formie. Zdaniem Organu otrzymanie przez akcjonariusza SKA akcji nowej emisji w następstwie podwyższenia kapitału zakładowego należy potraktować jako przychód z tytułu udziału w SKA i, podobnie jak dywidendę z tej spółki, zaliczyć do przychodu z działalności gospodarczej, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy. Minister Finansów, w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, skierowane przez Skarżącego, stwierdził brak podstaw do zmiany ww. indywidualnej interpretacji. Skarżący w skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie wniósł o uchylenie powyższej interpretacji Ministra Finansów w całości, zarzucając naruszenie art. 8 ust. 1 ustawy w związku z jej art. 10 ust. 1 pkt 3 oraz art. 11 i art. 14 ust. 1 poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, a także naruszenie art. 120 oraz 121 § 1 w związku z art. 14h oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. 2012 r. poz. 749, zwanej dalej "O.p." lub "ordynacja"), poprzez dokonanie rozszerzającej interpretacji przepisów prawa podatkowego. Według Skarżącego SKA jest spółką niemającą osobowości prawnej, w związku z czym pomimo, że posiada ona kapitał zakładowy, to żaden przepis, który ma zastosowanie do spółek kapitałowych, nie może mieć zastosowania do SKA, chyba że Ustawodawca, poprzez wyraźny przepis, wskaże takie odesłanie. W ocenie Skarżącego stanowisko Organu w sprawie jest niezgodne z interpretacją ogólną Ministra Finansów z dnia 11 maja 2012 r., w której stwierdzono, iż jednym dochodem akcjonariusza SKA z tytułu działalności gospodarczej z udziału w SKA jest dywidenda. Tym samym nie mogą to być akcje, które akcjonariusz otrzymał w wyniku podwyższenia kapitału zakładowego ze środków własnych SKA. Zdaniem Skarżącego nie ma żadnego znaczenia, czy w wyniku podwyższenia kapitału zakładowego nastąpi emisja nowych akcji, czy też podwyższenie wartości nominalnej akcji już istniejących, gdyż zawsze efektem podwyższenia kapitału zakładowego jest zwiększenie jego wartości. Również w przypadku, gdy w wyniku podwyższenia kapitału zakładowego SKA zostaną wyemitowane nowe akcje nie ma podstawy prawnej przewidującej powstanie obowiązku podatkowego z tego tytułu. W ocenie Skarżącego Minister Finansów nie ma prawa dyskrecjonalnie rozszerzać opisu zdarzenia przyszłego twierdząc, że tak naprawdę dochodzi w tym przypadku do wypłaty "jak gdyby" dywidendy. Przedmiotem wniosku było bowiem pytanie o powstanie obowiązku podatkowego w przypadku podjęcia uchwały o podwyższeniu kapitału zakładowego ze środków własnych SKA, a nie kwestii opodatkowania wypłaconej "jak gdyby" dywidendy. Skarżący stanął na stanowisku, że podwyższenie kapitału zakładowego w SKA w żadnym przypadku nie generuje powstania obowiązku w podatku dochodowym od osób fizycznych dla jej akcjonariuszy. Jego zdaniem, z uwagi na brak podatku dochodowego od aportów do SKA w zamian za otrzymane akcje, należy przyjąć, że Ustawodawca zdecydował, iż każde otrzymanie akcji emitowanych przez SKA jest nieopodatkowane, a opodatkowanie jest odroczone do dnia ich odpłatnego zbycia lub umorzenia. W konkluzji Skarżący uznał, że nie ma obowiązku zapłaty podatku dochodowego od osób fizycznych, jeśli walne zgromadzenie SKA podejmie uchwałę o przekazaniu środków własnych na kapitał zakładowy SKA, i to zarówno w przypadku, gdy nastąpi podwyższenie wartości nominalnej dotychczas posiadanych akcji, jak również w przypadku otrzymania akcji nowej emisji. Skarżący za chybioną uznał argumentację Ministra Finansów, iż w przedmiotowej sprawie otrzymał przysporzenie majątkowe, tj. aby powiększyły się jego aktywa. Podniósł, iż majątek akcjonariusza w postaci akcji SKA nie może ulec zwiększeniu wskutek nowej emisji ze środków własnych. Wartość rynkowa akcji w SKA jest prostą pochodną wartości rynkowej SKA. W związku z czym nie jest możliwa taka sytuacja, aby sama operacja przeksięgowania części kapitału zapasowego na kapitał zakładowy zwiększyła rynkową wartość SKA. W ocenie Skarżącego SKA jest nadal tyle samo warta - przed i po omawianej kapitalizacji. Co więcej - także suma bilansowa oraz kapitały własne pozostają bez zmian. Mamy tu bowiem do czynienia wyłącznie z zapisami księgowymi, a nie z realną transakcją, która skutkowałaby powiększeniem majątku Skarżącego, a tym samym powstaniem u niego przychodu do opodatkowania. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów, podtrzymując zaprezentowane wcześniej stanowisko, wniósł o oddalenie skargi uznając zarzuty przedstawione przez Skarżącego za niezasadne. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Takiej kontroli podlegają m.in. pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach, stosownie do art. 3 § 2 punkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Zgodnie natomiast z art. 134 § 1 tej ustawy procesowej, sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Skarga wniesiona w niniejszej sprawie zasługiwała na uwzględnienie z powodów w niej wskazanych. Spór, jaki prowadziły Strony niniejszego postępowania o wydanie interpretacji, dotyczył tego, czy uzyskując nowe akcje w wyniku podwyższenia kapitału zakładowego, sfinansowanego z zysków, w tym z zysków z lat ubiegłych zgromadzonych na kapitale zapasowym (z agio emisyjnego lub z kapitalizacji zysków), Skarżący otrzyma przychód/dochód. Ten przychód, równy dochodowi, miałby, według Organu, stanowić przedmiot opodatkowania ze źródła "pozarolnicza działalność gospodarcza" (art. 10 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 14 updof). Poza sporem jest natomiast okoliczność, że w razie zwiększenia wartości dotychczasowych akcji w wyniku wspomnianego podwyższenia kapitału zakładowego SKA, Skarżący nie otrzyma żadnego przychodu. W tym zakresie Minister Finansów uznał stanowisko Skarżącego za prawidłowe. Sąd nie podziela zaprezentowanego wyżej, niekorzystnego dla Skarżącego poglądu Ministra Finansów. Trafnie Skarżący w skardze zaakcentował znaczenie dla niniejszej sprawy art. 11 ust. 1 ustawy, stanowiącego ogólną definicję przychodu. Stanowi on jednoznacznie, że przychodem - co do zasady – są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. Poza wszelkim sporem jest okoliczność, że otrzymując akcje w wyniku podwyższenia kapitału zakładowego Skarżący nie otrzyma żadnego świadczenia w naturze ani żadnego świadczenia nieodpłatnego. Dla zaistnienia przychodu konieczne zatem byłoby wykazanie, że otrzymane akcje SKA stanowią wartości pieniężne (z pewnością akcje spółki komandytowo – akcyjnej nie są pieniędzmi). Z orzecznictwa i literatury przedmiotu wynika jednak, że wspomnianymi wartościami pieniężnymi są różnego rodzaju instrumenty o charakterze finansowym, które pełnią funkcję płatniczą, tzn. mają moc umarzania zobowiązań. Wśród nich można wymienić m.in. weksle, czeki, czeki podróżnicze, akredytywy, polecenia zapłaty. Nie są takimi instrumentami akcje spółki akcyjnej bądź komandytowo - akcyjnej. Skoro otrzymanie akcji w następstwie podwyższenia kapitału spółki komandytowo - akcyjnej nie stanowi przychodu w rozumieniu ogólnej definicji art. 11 ust. 1 ustawy, to rozważyć należy ewentualny status tych akcji jako przychodu na podstawie innych przepisów updof. Jest bowiem zasadą nieznającą żadnych wyjątków, iż dla zaistnienia przychodu określony przyrost w majątku podatnika, poza tym, że musi mieć cechę nieodwołalnego i trwałego przysporzenia, powinien także polegać kwalifikacji do któregoś ze źródeł przychodu występujących w ustawie. Nie istnieje przychód, którego nie da się zakwalifikować do żadnego z tych źródeł. Otóż z kręgu racjonalnych rozważań co do kwalifikacji otrzymanych przez Skarżącego akcji wykluczyć należy od razu "inne źródła" w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 9 updof. Takie przychody z "innych źródeł" muszą mieć bowiem, jak wyżej wskazano, ogólne cechy przychodu z art. 11 ust. 1. Akcje SKA takich cech nie wykazują. Nie można też uznać, jak uczynił to Minister w zaskarżonej interpretacji, iż otrzymane akcje stanowią przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej. Z art. 14 ust. 1 ab initio ustawy wynika przecież, że przychodem z działalności gospodarczej są należne kwoty, zaś akcji SKA za takie "kwoty" uznać nie można. Akcje takie nie odpowiadają ponadto żadnej, dalej wymienionej pozycji definiującej przychody z działalności gospodarczej (art. 14 ust. 2 – 2d updof). Zgodnie ze stanowiskiem NSA, wyrażonym w uchwale o sygn. II FPS 6/12, przychód akcjonariusza spółki komandytowo – akcyjnej, związany z posiadaniem akcji, powstaje dopiero z dniem wypłaty dywidendy (art. 14 ust. 1i updof). Akcjonariusz nie otrzymuje żadnego innego przychodu z działalności gospodarczej. Nie ma zatem przepisu, który otrzymanie akcji w ramach opisanego we wniosku w niniejszej sprawie podwyższenia kapitału zakładowego pozwoliłby uznać za przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej. Analiza innych źródeł przychodu jest na tyle niecelowa, że staje się zbędna. Skarżący słusznie wskazał, że z art. 24 ust. 5 pkt 4 ustawy wynika a contrario, iż otrzymanie akcji spółki nie posiadającej osobowości prawnej, jaką jest SKA, nie skutkuje przychodem. Gdyby miało być inaczej, niezrozumiałe byłoby zawężenie przez Ustawodawcę zakresu tego przepisu jedynie do spółki posiadającej osobowość prawną - otrzymanie akcji wszystkich kategorii spółek, bez względu na przymiot osobowości prawnej, skutkowałoby przychodem. Tymczasem przepis ten jasno stanowi, że o ile w wyniku otrzymania akcji spółki wspólnik otrzymuje przychód, to dotyczy to tylko spółki akcyjnej i z ograniczoną odpowiedzialnością, gdyż tylko te dwie spółki spośród innych są osobami prawnymi. Z zaskarżonej interpretacji nie wynika w żaden sposób, na jakiej podstawie normatywnej Minister Finansów oparł swoje zróżnicowanie sytuacji prawnej Skarżącego w zależności od tego, czy otrzymuje od nowe akcje, czy też zwiększa się wartość akcji dotychczas przez niego posiadanych. Otrzymanie nowych akcji lub zwiększenie wartości akcji dotychczasowych jest okolicznością głównie techniczną, poddaną arbitralnej decyzji zgromadzenia wspólników SKA, i z punktu widzenia wymaganych cech przychodu – obojętną. Stąd trudno zrozumieć, dlaczego ta raczej techniczna okoliczność miałaby mieć tak fundamentalne znaczenie podatkowe, że w pierwszym przypadku (otrzymania nowych akcji) skutkowałaby opodatkowanym dochodem, zaś w drugim (wzrost wartości dotychczasowych akcji) nie prowadziłaby do takiego skutku podatkowego. Dodatkowo trzeba też wspomnieć, że tutejszy Sąd orzekał już w niemal identycznym stanie faktycznym w sprawie o sygn. III SA/Wa 996/13. W tej sprawie uchylił zaskarżoną interpretację wydaną wobec Skarżącego, kierując się tymi samymi motywami, co w sprawie niniejszej. W dalszym postępowaniu Organ uwzględni powyższe poglądy Sądu, co skutkować powinno uznaniem stanowiska Skarżącego za w pełni, a nie tylko częściowo prawidłowe. Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 146 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Sąd uchylił zaskarżoną interpretację, zaś w kwestii kosztów postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 tej ustawy procesowej.