III SA/Wa 1397/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Krystyna Kleiber (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA del. Marek Kraus, sędzia WSA Marta Waksmundzka-Karasińska, Protokolant referent stażysta Katarzyna Smaga, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 15 października 2013 r. sprawy ze skargi B. S. na postanowienie Ministra Finansów z dnia [...] marca 2013 r. nr [...] w przedmiocie pozostawienia bez rozpatrzenia wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej 1) uchyla zaskarżone postanowienie, 2) stwierdza, że uchylone postanowienie nie może być wykonane w całości, 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz B. S. kwotę 357 zł (słownie: trzysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. B. Ś. (zwana dalej "Skarżącą") zwróciła się wnioskiem z dnia 8 listopada 2012 r. do Dyrektora Izby Skarbowej w W., działającego w imieniu Ministra Finansów, o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie sposobu opodatkowania akcjonariusza spółki komandytowo – akcyjnej kosztów uzyskania przychodów. W przedmiotowym wniosku Skarżąca przedstawiła następujące zdarzenia przyszłe. 1) Skarżąca (dalej "Wnioskodawczyni" lub "Akcjonariusz") będąc osobą fizyczną posiada akcje spółki komandytowo - akcyjnej (nr [...]) oraz będzie posiadała akcje innych spółek komandytowo - akcyjnych (dalej "SKA") 2) Akcjonariusz posiada oraz będzie posiadał akcje na okaziciela oraz akcje imienne. Jako akcjonariusz SKA Skarżąca będzie miała udział w zyskach, które otrzyma na podstawie uchwały walnego zgromadzenia o wypłacie dywidendy. W SKA będą w kolejnych latach podejmowane uchwały walnego zgromadzenia o wypłacie dywidendy lub uchwały o podziale zysków w inny sposób niż wypłata akcjonariuszom i zatrzymaniu zysków w SKA. 3) SKA, w której Wnioskodawczyni jest akcjonariuszem osiąga zyski ze sprzedaży rzeczy, praw majątkowych oraz świadczenia usług, a także w SKA występują zdarzenia wskazane w przepisie art. 14 ust. 2 Ustawy z dnia 20 lipca 1991 o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2011 poz. 361 ze zm.) dalej jako u.p.d.o.f., które z mocy prawa uznaje się za przychody z działalności gospodarczej. Przykładowo, spośród zdarzeń wskazanych w przepisie art. 14 ust. 2 u.p.d.o.f., SKA dokonuje odpłatnego zbycia wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą składników będących środkami trwałymi otrzymuje kary umowne otrzymuje odsetki od środków na rachunkach bankowych utrzymywanych w związku z wykonywaną działalnością. 4) SKA, w których Wnioskodawczyni będzie dopiero akcjonariuszem będą osiągały zyski ze sprzedaży rzeczy, praw majątkowych oraz świadczenia usług. W tym momencie Wnioskodawczyni nie ma pewności czy wystąpią w tych SKA inne zdarzenia gospodarcze wskazane w przepisie art. 14 ust. 2 u.p.d.o.f., które z mocy prawa uznaje się za przychody z działalności gospodarczej, w związku z tym na potrzeby niniejszego wniosku przyjmuje, iż te zdarzenia nie wystąpią w SKA, w których dopiero będzie akcjonariuszem. Na pewno jednak spółki te będą osiągały zyski ze sprzedaży rzeczy, praw majątkowych oraz świadczenia usług, oraz będą w tych SKA podejmowane w kolejnych latach uchwały walnego zgromadzenia o wypłacie Dywidendy lub uchwały o podziale zysków w inny sposób niż wypłata akcjonariuszom i zatrzymaniu zysków w SKA. Na podstawie przedstawionego opisu zdarzeń przyszłych Skarżąca zadała następujące pytania: 1) Czy dochód z udziału w zysku SKA, otrzymany przez Wnioskodawczynię jako dywidenda z SKA na postawie uchwały wspólników SKA stanowi przychód ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., a tym samym - w zależności od wyboru Akcjonariusza - czy taki dochód może być opodatkowany na zasadach określonych w art. 30c u.p.d.o.f.? 2) Czy przychód po stronie Wnioskodawcy nie powstanie w momentach: a) gdy SKA osiąga zyski ze sprzedaży rzeczy, praw majątkowych oraz świadczenia usług, b) gdy w SKA mają miejsce inne zdarzenia gospodarcze uznawane za przychody z działalności gospodarczej, wskazane w przepisie art. 14 ust. 2 u.p.d.o.f., skutkujące powiększeniem jej majątku i osiągnięciem przez nią zysków? 3.1) Czy w związku z tym Wnioskodawczyni nie będzie zobowiązana do zapłaty zaliczki na podatek dochodowy: a) za miesiąc, w którym SKA osiąga zyski ze sprzedaży rzeczy, praw majątkowych oraz świadczenia usług, b) za miesiąc, w którym w SKA mają miejsce inne zdarzenia gospodarcze uznawane za przychody z działalności gospodarczej, wskazane w przepisie art. 14 ust. 2 u.p.d.o.f., skutkujące powiększeniem jej majątku i osiągnięciem przez nią zysków? 3.2) Czy w związku z tym, zaliczkę na podatek dochodowy od osób fizycznych Wnioskodawczyni będzie zobowiązany zapłacić jedynie za miesiąc, w którym uzyska on na postawie uchwały walnego zgromadzenia przychód z tytułu Dywidendy z SKA? 3.3) Czy jeśli po zakończeniu roku obrotowego SKA zostanie podjęta uchwała o podziale zysków w inny sposób niż wypłata akcjonariuszom i zatrzymaniu zysków w SKA, u Wnioskodawcy jako akcjonariusza nie powstanie przychód w miesiącu podjęcia takiej uchwały ani nie będzie zobowiązany do zapłaty zaliczki na podatek dochodowy za ten miesiąc? 4.1) Czy podstawę opodatkowania dla akcjonariusza stanowi wartość całej (100%) otrzymanej Dywidendy z SKA, tj. a) bez pomniejszania jej o koszty uzyskania przychodów, oraz b) bez wyłączenia z niej jakichkolwiek cząstkowych kwot, które miałyby być nieopodatkowane? 4.2) Czy w związku z powyższym Wnioskodawczyni nie jest obowiązana do : a) wykazywania w celu opodatkowania przychodów z poszczególnych transakcji dokonywanych przez SKA oraz związanych z nimi kosztów, jakie powstają na poziomie SKA, b) ani wyłączać z kwoty dywidendy jakichkolwiek kwot, które wynikają z poszczególnych transakcji dokonywanych przez SKA, w celu ich wyłączenia z opodatkowania? W przedmiotowym wniosku Skarżąca przedstawiła również własne stanowisko w kwestiach objętych powyższymi pytaniami. Dyrektor Izby Skarbowej w W. postanowieniem z dnia 14 lutego 2013 roku pozostawił bez rozpatrzenia przedmiotowy wniosek w zakresie odpowiedzi na pytania nr: 2, 3.1. 3.2, 3.3, 4.1, 4.2. Natomiast odpowiedź na pytanie nr 1 miała być udzielona w odrębnej interpretacji indywidualnej z dnia 14 lutego 2013 r., w której uznano stanowisko Skarżącej za prawidłowe. W uzasadnieniu postanowienia z dnia 14 lutego 2013 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. wskazał, iż przedmiotowy wniosek Skarżącej obarczony był brakami formalnymi. W związku z tym pismem z dnia 29 stycznia 2013 r. na podstawie art. 169 § 1 i § 2 w zw. z art. 14h oraz 14f § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, wezwał Skarżącą do uzupełnienia wniosku poprzez: 1) wskazanie co oznacza sformułowanie przedstawione w zdarzeniu przyszłym i pytaniu 3.3 "w inny sposób niż wypłata akcjonariuszom i zatrzymaniu zysków w SKA", 2) uiszczenie opłaty w wysokości 120 zł za wydanie interpretacji w zakresie wszystkich pytań objętych wnioskiem Skarżącej albo wskazanie, którego zdarzenia przyszłego dotyczy uiszczona opłata - w terminie 7 dni pod rygorem pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia. Wedle relacji organu powyższe wezwanie skutecznie doręczono w dniu 31 stycznia 2013 r., zaś Skarżąca odpowiadając na wezwanie w piśmie z dnia 5 lutego 2013 r. uzupełniła opis zdarzenia przyszłego przedstawionego w jej wniosku oraz doprecyzowała własne stanowisko, informując jednocześnie organ o tym, że dokonała wpłaty kwoty 120 zł tytułem opłaty za wydanie interpretacji podatkowych, nie załączając jednakże dowodu wpłaty. Dyrektor Izby Skarbowej w W. wskazał, iż na jego rachunku bankowym do dnia wydania omawianego postanowienia nie odnotowano wpłaty Skarżącej w kwocie 120 zł, w związku z czym organ postanowił pozostawić złożony wniosek w zakresie odpowiedzi na pytania nr: 2, 3.1. 3.2, 3.3, 4.1, 4.2. bez rozpoznania. Skarżąca nie zgadzając się z rozstrzygnięciem złożyła zażalenie, w piśmie z dnia 25 lutego 2012 roku, wnosząc uchylenie postanowienia w całości oraz merytoryczne rozpatrzenie złożonego wniosku o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego poprzez wydanie interpretacji indywidualnej prawa podatkowego. Skarżąca zarzuciła zaskarżonemu postanowieniu naruszenie następujących przepisów: 1) art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez niewydanie interpretacji przy spełnieniu przesłanek ustawowych; 2) art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej poprzez niewydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego (interpretacji indywidualnej) mimo spełnienia wymogów określonych w tym przepisie; 3) art. 14d Ordynacji podatkowej w związku z niewydaniem interpretacji indywidualnej w terminie 3 miesięcy od złożenia wniosku, czego efektem jest wydanie w dniu następującym po dniu, w którym upłynął termin wydania interpretacji, interpretacji indywidualnej stwierdzającej prawidłowość stanowiska wnioskodawcy w pełnym zakresie (tzw. interpretacja milcząca); 4) art. 14g § 1 Ordynacji podatkowej poprzez pozostawienie bez rozpatrzenia wniosku spełniającego przesłanki wskazane w art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej ; 5) art. 15 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez naruszenie swojej właściwości rzeczowej przy wydawaniu postanowienia, w związku z brakiem upoważnienia Ministra Finansów dla Dyrektora Izby Skarbowej w L., do wydania postanowienia o pozostawieniu wniosku bez rozpatrzenia, gdyż upoważnienie przyznane w rozporządzeniu na które powołuje się oragn, odnosi się wyłącznie do wydawania interpretacji a nie wydawania postanowień o pozostawieniu wniosków bez rozpatrzenia; 6) art. 120 Ordynacji podatkowej , poprzez nieznajdujące uzasadnienia w przepisach prawa podatkowego wydanie postanowienia na podstawie arbitralnej oceny ilości zdarzeń przyszłych, których zdaniem organu dotyczył wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej. Dyrektor Izby Skarbowej w W. po rozpatrzeniu zażalenia Skarżącej na postanowienie z dnia 14 lutego 2013 r., postanowieniem z dnia 29 marca 2013 roku utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie. W uzasadnieniu wskazanego postanowienia organ odwoławczy wskazał m.in., iż analiza wniosku o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego z dnia 8 listopada 2012 r. złożonego przez Skarżącą wskazuje, że dotyczy on czterech zdarzeń przyszłych, natomiast została od niego uiszczona jedna opłata w kwocie 40 zł, tj. w wysokości odpowiadającej jednemu zdarzeniu przyszłemu. W związku z powyższym zasadnym było zdaniem organu wezwanie Skarżącej do uzupełnienia braków formalnych wniosku, a następnie wobec stwierdzenia iż na rachunku bankowym organu nie odnotowano wpłaty Skarżącej – pozostawienie jej wniosku bez rozpatrzenia w takim zakresie w jakim nie znajdował on pokrycia w uiszczonej przez Skarżącą opłacie. Skarżąca zaskarżyła przedmiotowe postanowienie, wnosząc skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, zarzucając mu naruszenie przepisów: 1) art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, poprzez utrzymanie w mocy postanowienia z dnia 14 lutego 2013 r. i w efekcie niewydanie interpretacji indywidualnej, pomimo iż wszelkie przesłanki formalne i merytoryczne wniosku, wymagane przez te przepisy zostały spełnione przez Skarżącą, 2) art. 14h w zw. z art. 169 § 2 Ordynacji podatkowej poprzez utrzymanie w mocy postanowienia z dnia 14 lutego 2013 r., które zostało wydane w oparciu o brak usunięcia w terminie braków formalnych w postaci uiszczenia dodatkowej opłaty od wniosku o interpretację indywidualną, w sytuacji gdy organ podatkowy nie był uprawniony do wezwania Skarżącej do uiszczenia opłaty, gdyż ta została uprzednio uiszczona prawidłowo, 3) art. 14f § 1 Ordynacji podatkowej poprzez utrzymanie w mocy postanowienia z dnia 14 lutego 2013 r. i w efekcie niewydanie interpretacji indywidualnej, pomimo, że Skarżąca prawidłowo dokonała opłaty od wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, gdyż przedmiotem wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej było jedno zdarzenie przyszłe, które podlega opłacie w kwocie 40 zł, 4) art. 14b § 6 Ordynacji podatkowej w związku z § 2 ust. 1 i 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego, poprzez wydanie przez Dyrektora Izby Skarbowej postanowienia z dnia 14 lutego 2013 r., w sytuacji gdy ww. rozporządzenie przewiduje upoważnienie jedynie do wydawania, w imieniu ministra właściwego do spraw finansów publicznych, interpretacji indywidualnych, a nie postanowień o odmowie wszczęcia postępowania lub rozpatrywania zażaleń na to postanowienie, które powinny być wydane przez Ministra Finansów, 5) art. 120 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 14d Ordynacji podatkowej poprzez nieuzasadnione utrzymanie w mocy postanowienia z dnia 14 lutego 2013 r. dotkniętego wadą nieważności, z uwagi dokonanie przez Dyrektora Izby Skarbowej arbitralnej oceny ilości zdarzeń przyszłych wskazanych we wniosku o wydanie interpretacji i w konsekwencji, niewydanie interpretacji indywidualnej w terminie, przez co nastąpiło wydanie interpretacji milczącej aprobującej stanowisko Skarżącej, 6) art. 121 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej poprzez naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych w związku z błędnym i niepełnym uzasadnieniem postanowienia z dnia 29 marca 2013 r., w którym organ odwoławczy nie odniósł się w pełni do zarzutów Skarżącej wobec postanowienia z dnia 14 lutego 2013 r., gdyż uzasadnienie postanowienia z dnia 29 marca 2013 r. polegało na powtórzeniu argumentów wskazanych w uzasadnieniu postanowienia z dnia 14 lutego 2013 r., zaś organ odwoławczy nie odniósł się do zarzutów Skarżącej wskazanych w jej zażaleniu na postanowienie z dnia 14 lutego 2013 r., przez co naruszył zasadę zaufania do organów podatkowych. Biorąc pod uwage powyższe zarzuty Skarżąca wniosła o: 1) na podstawie art. 145 § 1 pkt. 2) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr z 2012 r., poz. 270) dalej: "p.p.s.a." w związku z treścią art. 247 § 1 pkt. 1) i 2) Ordynacji podatkowej o stwierdzenie nieważności postanowienia z dnia 29 marca 2013 r. oraz poprzedzającego go postanowienia z dnia 14 lutego 2013 r. w związku z rażącym naruszeniem przez organ odwoławczy przepisów o wydawaniu interpretacji indywidualnych, a w konsekwencji wydanie postanowienia z dnia 29 marca 2013 r. bez podstawy prawnej, 2) na podstawie art. 145 § 1 pkt. 1) lit. a) oraz c) p.p.s.a. o uchylenie postanowienia organu odwoławczego z dnia 29 marca 2013 r. w całości w związku z naruszeniem przepisów prawa materialnego oraz przepisów o postępowaniu w zakresie mającym wpływ na wynik sprawy, 3) potwierdzenie, iż w przedmiotowej sprawie doszło do naruszenia art. 14d Ordynacji podatkowej w rezultacie czego wydana została tzw. interpretacja milcząca, o której mowa w przepisie 14o Ordynacji podatkowej , względnie 4) na podstawie art. 146 § 2 p.p.s.a. o uznanie, iż stanowisko Skarżącej wyrażone we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego jest w całości prawidłowe, 5) na podstawie art. 200 i art. 210 § 1 p.p.s.a. o zasądzenie na rzecz Skarżącej zwrotu kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, zgodnie z właściwymi przepisami. W uzasadnieniu przedmiotowej skargi Skarżąca wskazała, iż nie zgadzając się z żądaniem uiszczenia dodatkowej opłaty nie uzupełniła w tym zakresie swojego wniosku o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. Zdaniem Skarżącej takie działanie nie mogło być podstawą do wydania postanowienia z dnia 14 lutego 2013 r., gdyż od przedmiotowego wniosku została już uprzednio uiszczona opłata w kwocie 40 zł. Skarżąca wskazała też, iż w jej wniosku można wskazać tylko jedno zdarzenie przyszłe, którym jest wypłata dywidendy akcjonariuszom przez SKA, jednakże organ w toku postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej stwierdził jednak, iż we wniosku wyodrębnić można aż cztery zdarzenia przyszłe. W opinii Skarżącej takie działanie organu było pozbawione podstaw prawnych. Skarżąca zauważyła również, że w Ordynacji podatkowej brak jest definicji terminów zdarzenia przyszłego i stanu faktycznego, zaś w związku z brakiem odpowiedniej regulacji pozwalającej na obiektywną ocenę ilości stanów faktycznych czy zdarzeń przyszłych opisanych we wniosku o interpretację, każdy wniosek jest narażony na potencjalną arbitralną ocenę liczby zdarzeń przyszłych przez organ wydający interpretacje. W piśmie z dnia 6 czerwca 2013 roku stanowiącym odpowiedź na powyższą skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując jednocześnie zaprezentowane wcześniej stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie po rozpoznaniu sprawy zważył, co następuje. Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów lub czynności wymienionych w art. 3 § 2 p.p.s.a., sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. Stosownie do art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi ani powołaną podstawą prawną. Oznacza to, że Sąd, dokonując oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji, ma prawo i obowiązek uwzględnić również okoliczności, wprawdzie nie wskazane w skardze jako zarzut, ale mające wpływ na tę ocenę. W granicach posiadanych uprawnień Sąd zbadał niniejszą sprawę i uwzględnił skargę. Kontroli Sądu poddane zostało postanowienie odmawiające wszczęcia postępowania w związku z wnioskiem Skarżącej o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego w sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych. Zgodnie z art. 239 Ordynacji podatkowej, w zakresie nieuregulowanym w rozdziale 16 (dział IV Ordynacji podatkowej) do zażaleń stosuje się odpowiednio przepisy o odwołaniach. Oznacza to, że do zaskarżonego postanowienia zastosowanie ma także art. 221 Ordynacji podatkowej stanowiący, że w przypadku wydania decyzji w pierwszej instancji przez ministra właściwego do spraw finansów publicznych, dyrektora izby skarbowej, dyrektora izby celnej lub przez samorządowe kolegium odwoławcze, odwołanie od decyzji rozpatruje ten sam organ podatkowy, stosując odpowiednio przepisy o postępowaniu odwoławczym. Nie ma przy tym znaczenia brak wskazania ww. przepisu w art. 14h Ordynacji podatkowej, w którym wymieniono przepisy tej ustawy stosowane odpowiednio w sprawach dotyczących interpretacji indywidualnych. W sprawie nie doszło bowiem do wydania interpretacji indywidualnej. Na podstawie art. 165a § 1 Ordynacji podatkowej odmówiono wszczęcia postępowania interpretacyjnego. Tryb instancyjny, w jakim rozpatrzono wniosek Skarżącej jest przewidziany wobec postanowień, nie zaś przy wydawaniu interpretacji indywidualnych. Dlatego też środkiem zaskarżenia przysługującym Skarżącej w tym postępowaniu było zażalenie. Z akt sprawy wynika, że postanowienie z dnia 14 lutego 2012r. podpisała M. K. – Naczelnik Wydziału, działająca z upoważnienia Dyrektora Izby Skarbowej w W.. Postanowienie to zawiera także podpis Kierownika Oddziału L. M. oraz drugi podpis bez pieczątki z nazwiskiem i stanowiskiem. Natomiast zaskarżone postanowienie z dnia 29 marca 2013r. podpisał z upoważnienia Dyrektora Izby Skarbowej Pan L. S., a w ponownym postępowaniu brały udziały inspektor E. C. i ta sama osoba z identycznym podpisem, bez pieczątki określającej nazwisko i stanowisko. Zauważyć przy tym należy, że oba podpisy są identyczne. Z powyższego wynika, że w wydaniu zaskarżonego postanowienia, kończącego postępowanie, uczestniczyła osoba, która również brała udział w załatwieniu sprawy zakończonej wydaniem postanowienia o odmowie wszczęcia postępowania, na które Skarżąca wniosła zażalenie W tej sytuacji należało rozważyć, czy pracownik organu podatkowego – Dyrektora Izby Skarbowej, upoważnionego przez Ministra Finansów – wydający postanowienie w pierwszej instancji, w toku postępowania wywołanego wniesieniem zażalenia na to postanowienie, może zostać uznany za pracownika, o którym mowa w art. 130 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej, a wiec za pracownika podlegającego wyłączeniu od udziału w postępowaniu. Zagadnienie to zostało rozstrzygnięte uchwałą Naczelnego Sądu Administracyjnego z 18 lutego 2013r. sygn. akt I GPS 2/12 (Lex nr 1271653), zgodnie z którą: "Artykuł 130 § 1 pkt 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012r., poz. 749 ze zm.) ma zastosowanie do pracownika organu jednoosobowego w postępowaniu odwoławczym, o którym mowa w art. 221 tej ustawy". Istota uchwały dotyczyła więc instytucji wyłączenia pracownika załatwiającego daną sprawę w pierwszej instancji, od rozpoznania jej w postępowaniu odwoławczym przed organem jednoosobowym, w którym nie obowiązuje zasada dewolutywności. Instytucja wyłączenia pracownika – jak się przyjmuje – jest elementem sprawiedliwości proceduralnej, a więc jednej z zasad demokratycznego państwa prawnego (art. 2 Konstytucji RP). Z zasady demokratycznego państwa prawnego wynika ogólny wymóg, aby wszelkie postępowania prowadzone przez organy władzy publicznej w celu rozstrzygnięcia sporów indywidualnych odpowiadały standardom sprawiedliwości proceduralnej. Podkreślając znaczenie tej zasady Naczelny Sąd Administracyjny odwołał się do orzecznictwa Trybunału Konstytucyjnego oraz piśmiennictwa. Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że przesłanka wyłączenia pracownika, określona w art. 130 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej, wskazuje, iż niepożądaną jest sytuacja, gdy przy rozpatrywaniu sprawy – i to bez względu na to, czy chodzi o jej rozpoznanie w ramach dwóch instancji, czy też w ramach jednej instancji – zaangażowany w jej merytoryczne rozpoznanie w jej całokształcie jest pracownik, który brał już udział w wydaniu decyzji w poprzedniej fazie. Uczestniczyłby on nie tylko w dokonywaniu ponownej oceny materiału dowodowego, ale również miałby odnieść się do zarzutów stawianych poprzedniej decyzji przez stronę, w tym także zarzutów adresowanych do osoby najpierw prowadzącej postępowanie dowodowe, a następnie wydającej decyzję. Jest oczywistym, że w tego rodzaju przypadkach może istnieć bardzo prawdopodobna obawa, że ze względu na tę bliskość pracownika do sprawy, wyrażone w uzasadnieniu poglądy, nie będzie on obiektywny przy ocenie podniesionych zarzutów. Byłby tu poza tym niejako "sędzią we własnej sprawie". Pod znakiem zapytania stałaby więc rzetelność i prawidłowość takiego procedowania, a kontrola byłaby iluzoryczna (tak R. Karczmarczyk, glosa do uchwały NSA z 22 lutego 2007r. sygn. akt II GPS 2/06, GSP Przeg. Orzecz. 2008, nr 1, s. 53). Podobnie podkreślał W. Dawidowicz, podnosząc, że "istotą specyficznego stosunku określonego pracownika do określonej sprawy jest jego osobiste zaangażowanie i zainteresowanie w określonym sposobie załatwienia sprawy, stąd rodzi się niebezpieczeństwo, że będzie on działał w sprawie stronniczo, a więc sprzecznie z zasadniczym celem postępowania, jakim jest rozstrzygnięcie sprawy w sposób obiektywny" (tak J.Borkowski, [w:] B.Adamiak, J.Borkowski, Kodeks postępowania administracyjnego, Warszawa 2000, s. 147). Naczelny Sad Administracyjny podzielił ponadto wyrażany w orzecznictwie pogląd, że przesłanka "brania udziału w wydaniu zaskarżonej decyzji", powodująca wyłączenie pracownika jednoosobowego organu podatkowego z postępowania wszczętego wniesieniem odwołania, o którym mowa w art. 221 Ordynacji podatkowej utożsamiana jest z określeniem "udział w załatwianiu sprawy". Ustawodawca nie posługuje się określeniem "wydał zaskarżoną decyzję", a określeniem szerszym, nawiązującym do procesu wydawania decyzji jako czynności rozciągniętej w czasie, obejmującej także jej przygotowanie i podejmowanie czynności procesowych, co niewątpliwie rozszerza istotę tego określenia. Trybunał Konstytucyjny w wyroku z 15 grudnia 2008r. sygn. akt P 57/07 (OTK ZU-A 2008, nr 10, poz. 178) stwierdził, iż "przez określenie to należy rozumieć nie tylko wydanie (podpisanie) decyzji przez pracownika (...), lecz także podejmowanie czynności procesowych mających lub mogących mieć wpływ na wynik (rozstrzygnięcie) sprawy. Ograniczenie zakresu tego pojęcia tylko do formy wydania decyzji w znaczeniu prawnym wydaje się nieuzasadnione ze względu na szczególną właściwość postępowania administracyjnego, w którym – w odróżnieniu od postępowania sądowego – poszczególne czynności o różnej doniosłości procesowej mogą być wykonywane przez różne osoby, mogące mieć mniejszy lub większy wpływ na treść rozstrzygnięcia w sprawie". Naczelny Sąd Administracyjny zaznaczył, że w pojęciu "udział w wydaniu zaskarżonej decyzji" chodzi o podejmowanie istotnych czynności procesowych, a nie tylko czynności technicznych, organizacyjnych, a więc nie tylko o wydanie decyzji w rozumieniu art. 210 § 1 pkt 2 i 8 Ordynacji podatkowej Może się bowiem zdarzyć tak, że jeden upoważniony pracownik przeprowadzi w danej sprawie całe postępowanie dowodowe, a inny – także upoważniony pracownik – wyda decyzję. Może się tak stać z różnych powodów, choroby, przejścia na emeryturę, awansu itp. Zawężające rozumienie tej przesłanki przeczyłoby i niweczyło istotę oraz cele wyłączenia pracownika. Należy przy tym mieć na uwadze to, że istnienie przesłanek wyłączenia należy tylko uprawdopodobnić, ale charakter czynności polegających na braniu udziału w wydaniu decyzji należy wykazać, udowodnić. Niemniej jednak każde wydanie (podpisanie) decyzji przez upoważnionego pracownika w poprzedniej fazie załatwiania sprawy wyłączy go zawsze od udziału w postępowaniu w sprawach dotyczących zobowiązań podatkowych oraz innych spraw normowanych przepisami prawa podatkowego, w sytuacji określonej w art. 221 Ordynacji podatkowej Skoro z akt sprawy wynika, że osoba podpisana pod postanowieniami obu instancji, nieokreślona stanowiskiem, brała udział w wydaniu postanowienia z dnia 14 lutego 2013 jak też postanowienia z dnia 29 marca 2013 r., w świetle przytoczonych rozważań, zawartych w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego powinna być wyłączona od udziału w postępowaniu, w sytuacji określonej w art. 221 w związku z art. 239 Ordynacji podatkowej Niewłaściwe było zatem branie przez nią udziału w wydaniu zaskarżonego postanowienia. W ponownym rozpatrzeniu sprawy, po wniesionym zażaleniu nie powinny uczestniczyć te same osoby, które brały udział w postępowaniu zakończonym postanowieniem na które zostało złożone zażalenie. Bez znaczenia przy tym, zdaniem Sądu, jest powód ponownego uczestnictwa w ponownym postępowaniu danej osoby. Uczestnictwo w wydaniu określonych aktów administracyjnych wynika zwykle z zakresu obowiązków czy organizacji pracy danej jednostki. Nie można jednak odstąpić od zastosowania przepisu art. 130 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej, tylko z tego powodu, że organizacja danej jednostki organizacyjnej, czy zakres obowiązków danego pracownika nie uwzględnia treści ww. przepisu. Zważyć przy tym należało, że specyfika rozpoznanej sprawy, w której zapadło rozstrzygnięcie o odmowie wszczęcia postępowania, przejawiała się w tym, że postępowanie dowodowe nie było prowadzone, a zatem przygotowanie rozstrzygnięcia w istocie wyczerpywało istotne czynności tego postępowania. Przepis art. 240 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej stanowi, że w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli decyzja wydana została przez pracownika lub organ podlegających wyłączeniu z mocy art. 130-132 tej ustawy. Stosownie do art. 219 Ordynacji podatkowej, przepis ten ma odpowiednie zastosowanie do postanowień. Zgodnie zaś z art. 145 § 1 pkt 1 lit. b) p.p.s.a. wojewódzki sąd administracyjny uchyla zaskarżony akt, jeżeli stwierdzi naruszenie przepisów prawa dające podstawę do wznowienia postępowania. W ocenie Sądu, w niniejszej sprawie, doszło do naruszenia przepisów postępowania podatkowego - art. 130 § 1 pkt 6 w związku z art. 221, art. 239 i art. 219 Ordynacji podatkowej, dającego podstawę do wznowienia postępowania. Powyższa wadliwość zaskarżonego postanowienia uniemożliwia Sądowi ocenę jego merytorycznej prawidłowości, a tym samym odniesienie się do zarzutów skargi w tym zakresie. W tym stanie, Sąd uchylił zaskarżone postanowienie na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. b) p.p.s.a. Sąd o zwrocie kosztów postępowania sądowego orzekł na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 i 4 p.p.s.a.