V SA/Wa 1090/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA - Piotr Kraczowski, Sędzia WSA - Izabella Janson (spr.), Sędzia WSA - Beata Blankiewicz - Wóltańska, Protokolant specjalista - Monika Włochińska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 15 października 2013 r. sprawy ze skargi W. B. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] lutego 2013 r. nr [...] w przedmiocie określenia kwoty długu celnego i kwoty zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym oraz w podatku od towarów i usług oddala skargę W dniu 3 stycznia 2008 r. W. B. (dalej jako skarżący) dokonał zgłoszenia celnego wnioskując o objęcie importowanego samochodu osobowego marki S. rok produkcji 2006, nr VIN [...] o poj. 2500 cm3 procedurą dopuszczenia do obrotu na obszarze celnym Wspólnoty (SAD nr [...]). Do zgłoszenia celnego załączył fakturę zakupu z dnia [...] listopada 2007 r. na kwotę 2500 USD, dokument Certificate of Title, fakturę transportową oraz opinię rzeczoznawcy samochodowego L. K. z dnia [...] stycznia 2008 r. nr [...]. Zgłoszenie celne spełniało wymogi formalne określone w art. 62 Wspólnotowego Kodeksu Celnego i stosownie do postanowień art. 63 WKC zostało przyjęte przez organ celny. Towar został zwolniony do wnioskowanej procedury po uprzednim zaksięgowaniu kwoty należności przywozowych, na podstawie danych zawartych w zgłoszeniu celnym. W wyniku kontroli przeprowadzonej przez funkcjonariuszy celnych Wydziału Kontroli Wewnętrznej Izby Celnej w W. ustalono, iż zgłaszający W. B. mógł zadeklarować w zgłoszeniu celnym wartość celną sprowadzonego samochodu w nieprawidłowej wysokości. W związku z powyższym, postanowieniem z dnia [...] maja 2010 r. Naczelnik Urzędu Celnego [...] w W. wszczął z urzędu postępowanie w stosunku do zgłoszenia celnego dokonanego w dniu 3 stycznia 2008 r. Po przeprowadzeniu postępowania wyjaśniającego decyzją nr [...] z dnia [...] sierpnia 2010 r. Naczelnik Urzędu Celnego [...] w W. orzekł o retrospektywnym zarejestrowaniu kwoty cła z tytułu importu wg zgłoszenia celnego SAD nr [...] z dnia 3 stycznia 2008 r. oraz określił zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym i podatku od towarów i uslug z tytułu ww. importu. W uzasadnieniu organ wskazał metodę, którą zastosowano dla ustalenia wartości celnej towaru, tj. metodę “ostatniej szansy" i podał przyczyny niezastosowania metod wcześniejszych. Wyjaśnił, iż za podstawę ustalenia wartości celnej samochodów przyjął wartość samochodów wg notowania z katalogu EurotaxGlass’s 1/08 oraz ocenę techniczną dokonaną przez rzeczoznawcę L. K. w zakresie obejmującym korektę za przebieg, ogumienie oraz procentowe określenie korekty z tytułu szacunkowego kosztu naprawy. W odwołaniu od powyższej decyzji skarżący wniósł o jej uchylenie w całości oraz umorzenie postępowania w sprawie. Skarżonej decyzji zarzucił: a) niewłaściwą wykładnię art. 181a ust. 1 rozporządzenia Komisji (EWG) nr 2454/93 z dnia 2 lipca 1993 r. ustanawiającego przepisy w celu wykonania rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz. Urz. WE L 253 z 1993 r. ze zm. dalej jako RWKC). b) naruszenie kolejności metod ustalania wartości celnej towaru zgodnie z art. 31 ust. 1 rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny ( Dz. Urz. WE, seria L, nr 302. s.1, ze zm. dalej jako WKC), przewidującym, iż wartość celna przywożonych towarów może być ustalana na podstawie tego przepisu dopiero w sytuacji, kiedy nie może być ustalona na podstawie art. 29 i 30 WKC. Organ celny zakwestionował wartość celną towaru bez podważenia wartości transakcyjnej (art. 29 WKC) i uznał ją za nieprawidłową dopiero po wyliczeniu wartości w trybie art. 31 pkt 2 lit c. WKC, czym naruszył kolejność dokonywania ocen wyznaczoną we wskazanym na wstępie przepisie. c) naruszenie przez Naczelnika Urzędu Celnego [...] w W. zasady legalizmu wyrażonej w art. 7 Konstytucji RP oraz art. 120 Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 tekst jednolity z późn. zm. Dalej jako O.p.) w zw. z art. 73 ust. 1 Prawa celnego przez zaniechanie podjęcia kroków, które umożliwiłyby ustalenie stanu faktycznego zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa. d) naruszenie art. 181 O.p. w zw. z art. 73 ust. 1 Prawa celnego mając na uwadze, iż ustawa Ordynacja podatkowa nie dopuszcza przyjmowania domniemań jako metody udowadniania faktów, natomiast przepisy prawa celnego nie regulują kwestii dotyczących przedmiotowego postępowania w sposób odmienny. e) wadliwe rozstrzygnięcie wynikające z błędnych ustaleń postępowania oraz przekroczenia zasady swobodnej oceny dowodów (art. 187 §1 oraz 191 O.p.), przez co ocena stała się dowolna. f) naruszenie art. 210 § 4 O.p. przez brak istotnych elementów uzasadnienia decyzji, m.in. przez brak ujawnienia stronie postępowania ścieżki dojścia do potrzeby zastosowania art. 181a ust. 1 RWKC. mającymi istotny i niepodważalny wpływ na treść rozstrzygnięcia. Po rozpatrzeniu odwołania Dyrektor Izby Celnej w W. zaskarżoną decyzją z dnia [...] lutego 2013 r. nr [...] uchylił decyzję organu I instancji w całości oraz orzekł o retrospektywnym zaksięgowaniu kwoty cła z tytułu importu w wysokości 1.695,00 zł, określił kwotę podatku akcyzowego z tytułu ww. importu w wysokości 3.664,00 zł oraz określił kwotę podatku od towarów i usług z tytułu ww. importu w wysokości 6.733,00 zł. Uzasadniając podjęte rozstrzygnięcie organ odwoławczy wskazał, iż organy celne są upoważnione do kwestionowania w uzasadnionych przypadkach wartości transakcyjnej wynikającej z dokumentów załączonych przez Stronę do zgłoszenia celnego oraz ustalania wartości celnej towaru metodą "ostatniej szansy". Wyjaśnił, że badanie wiarygodności ceny transakcyjnej zgodnie z art. 181a RWKC polega na zbadaniu faktycznych rozliczeń z dostawcą towaru (w tym innych świadczeń, które z mocy prawa podlegają uwzględnieniu w wartości celnej towaru) oraz badaniu okoliczności towarzyszących transakcji w celu ustalenia przyczyn przyjęcia ceny na danym poziomie (np. w odniesieniu do "atrakcyjnych warunków transakcji"). W świetle powyższego artykułu wiarygodność rachunku (faktury), obejmuje nie tylko jego autentyczność, ale także wiarygodność podanej na tym dokumencie ceny transakcyjnej. Dokument taki nie będzie wiarygodny w sytuacji, gdy podana na nim cena transakcyjna budzi uzasadnione wątpliwości, czy zadeklarowana wartość celna stanowi całkowitą faktycznie zapłaconą lub należną sumę. Dyrektor Izby Celnej podkreślił, iż wartość transakcyjna towaru powinna odzwierciedlać rzeczywistą jego cenę. Tylko taka wartość jest wartością celną towaru w rozumieniu art. 29 WKC. Za podstawę do zakwestionowania deklarowanej wartości celnej importowanego samochodu posłużyła opinia rzeczoznawcy nr [...] z dnia [...] stycznia 2008 r. załączona przez Stronę do zgłoszenia celnego. Cena rynkowa importowanego pojazdu przedstawiona w ww. opinii sporządzonej w oparciu o materiał porównawczy z kraju rynku eksportu (w załączeniu wydruki ze stron internetowych www.cars.com) w znaczącym stopniu odbiegała od ceny zadeklarowanej przez skarżącego. Oferowane na amerykańskiej aukcji internetowej pojazdy marki S., nawet po uwzględnieniu stopnia uszkodzenia, przedstawiały wartość trzykrotnie wyższą od zadeklarowanej przez Stronę w zgłoszeniu celnym. Dyrektor Izby Celnej uznał, iż organ I instancji błędnie ustalił wartość celną przedmiotowego samochodu, gdyż zastosował nieprawidłową metodę uwzględniania korekty koniecznych napraw przedmiotowego pojazdu. Mając na względzie, iż zgodnie z wyjaśnieniami Technicznego Komitetu Ustalania Wartości Celnej zawartymi w Studium 1.1. -"Postępowanie wobec używanych pojazdów samochodowych" przy ustalaniu wartości celnej samochodu markę i model samochodu a ponadto stan pojazdu i wszystkie elementy wpływające na jego wartość takie jak nadzwyczajne zużycie, naprawy, remonty, akcesoria w porównaniu z wartością typowego pojazdu służącego za punkt odniesienia Dyrektor Izby Celnej dokonał ponownego ustalenia wartości celnej przedmiotowego pojazdu przyjmując za podstawę ustalenia wartości celnej wartość wg notowania z katalogu EurotaxGlass’s 1/08 w wersji elektronicznej w systemie CARWERT. W dalszej części uzasadnienia organ odwoławczy dokonał wyliczeń wraz z podaniem podstawy prawnej odnośnie podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego. Odnosząc się do zarzutu naruszenia przez organ I instancji art. 181a WKC poprzez jego niewłaściwą wykładnię i niewyjaśnienie uzasadnionych wątpliwości stojących u podstaw przyjętego trybu postepowania oraz zastosowania niewłaściwej metody ustalania wartości celnej Dyrektor Izby Celnej wyjasnił, iż organy celne zobowiązane są do czuwania aby wartość celna przywożonych towarów była określona w prawidłowej wysokości. Zdaniem organu II instancji zasadnym było poddanie kontroli złoszenia celnego z 3 stycznia 2008 r. w aspekcie uwidocznionej na nim wartości importowanego towaru. W wyniku bowiem analizy załączonych do zgłoszenia dokumentów, w tym opinii rzeczoznawcy oraz ustalenia, iż wycena przedmiotowego pojazdu jak również jego ceny na rynku kraju eksportu znacznie przewyższają cenę wskazaną w zgłoszeniu organ I instancji zasadnie odstąpił od ceny transakcyjnej i ustalił wartość celną importowanego towaru w oparciu o kolejne metody zawarte w art. 30 WKC. Dyrektor Izby Celnej podzielił również pogląd Naczelnia Urzędu Celnego [...] w W., że w przypadku zakwestionowania ceny transakcyjnej, jedyną odpowiednią metodą ustalenia wartości celnej dla towaru, jakim jest używany samochód, jest metoda ostatniej szansy. Dyrektor Izby Celnej dodał również, iż przyczyna nieprzyjęcia wartości transakcyjnej jako wartości celnej importowanego towaru została prawidłowo wyjaśniona i uzasadniona. W odpowiedzi na zarzut naruszenia przez organ I instancji art. 210 § 4 O.p. poprzez brak istotnych elementów uzasadnienia decyzji Dyrektor Izby Celenej wskazał, iż w zaskarżonej decyzji szczegółowo przedsatwiono argumentację dotyczącą zarówno podstawy prawnej jak i faktycznej rozstrzygnięcia, wyczerpująco także uzasadniono i wskazano fakty, które zostały uznane za udowodnione, dowody którym dano wiarę oraz przyczyny, dla których innym dowodom odmówiono wiarygodności. Uznając za chybiony zarzut naruszenia zasady legalizmu wynikjącej z art. 7 Konstytucji oraz art. 120 O.p. w zw. z art. 73 ust. 1 prawa celnego Dyrektor Izby wskazał, iż badanie prawidłowości rozliczeń z budżetem panstwa w zakresie podatków należy do kompetencji organów podatkowych, które przeprowadzają postepowanie z zastosowaniem procedur podatkowych. Z uwagi zatem na fakt, iż decyzja organu I instancji zostałą podjęta przez organ do tego uprawniony w granicach jego uprawnień nie może być mowy o naruszeniu ww. zasady przez organ I instancji. Odnosząc się do zarzutu naruszenia przez Naczelnika Urzędu Celnego art. 187 § 1 i art. 191 O.p. i w konsekwencji dowolnej oceny dowódów, organ II instancji wskazał, iż w niniejszej sprawie w sposób wyczerpujący rozpatrzony został cały materiał dowodowy (zarówno zebrany z urzędu jak i przedstawiony przez stronę). Skarżacemu zagwarantowano również czynny udział w postępowaniu wyjaśniającym prowadzonym zarówno przez organ I jak i II instancji. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie W. B. wniósł o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Celnej oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Celnego. Zaskarżonej decyzji zarzucił: a) Naruszenie prawa materialnego: - Art. 29 ust. 1 WKC w zw. z art. 181a RWKC poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i tym samym wadliwe uznanie, że w przedmiotowej sprawie nie można zaakceptować wartości transakcyjnej towaru, w sytuacji gdy prawidłowe zastosowanie powyższego przepisu prowadzi do uznania, iż wartością celną przywożonych towarów jest wartość transakcyjna faktycznie zapłacona, a odstępowanie od wartości transakcyjnej jest możliwe tylko w sytuacjach wyjątkowych, które w przedmiotowej sprawie nie zaistniały. - Niewłaściwą wykładnię art. 181a ust. 1 RWKC, między innymi przez niewyjaśnienie stronie "uzasadnionych wątpliwości" stojących u podstaw przyjętego trybu postępowania, b) Naruszenie przepisów prawa proceduralnego : - Art. 122, art. 180 O.p. w związku z art. 181a ust. 1 RWKC dokonując wadliwej oceny, że dane z portalu internetowego www.cars.com dają samoistną podstawę do powzięcia uzasadnionych wątpliwości co do rzetelności wskazanej na rachunku wartości transakcyjnej pojazdu. - Art. 187 § 1 O.p. , który to przepis nakłada na organ obowiązek zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia całego materiału dowodowego, w tym powołania biegłego do wyceny stopnia uszkodzenia importowanego pojazdu, w celu ustalenia wartości celnej w trybie art. 31 WKC; - Art. 191 w zw. z art. 180 § 2 O.p., poprzez niedokonanie oceny na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, w tym pominięcie dokumentu SALVAGE CERTIFICATE nr [...] wystawionego przez New York State Departament of Motor Vehicles oraz dokonanie w sposób całkiem dowolny wyceny importowanego pojazdu w oparciu o metodę szacunkowego kosztu naprawy, która nie może mieć zastosowania w niniejszej sprawie; - Art. 121 § O.p. w związku z art. 181a ust. 2 RWKC polegające na zaniechaniu poinformowania strony postępowania o możliwości przedstawienia uzupełniających informacji zgodnie z art. 178 ust. 4 RWKC w przypadku gdy organy celne powzięły wątpliwości, że zadeklarowana wartość celna stanowi całkowitą faktycznie zapłaconą lub należną sumę określona w art. 29 WKC; - Art. 121 § 1 O.p. poprzez przeprowadzenie postępowania w sposób nie budzący zaufania do organu podatkowego, wskazujący na brak dbałości o bezstronność rozstrzygnięcia i dbałości o wyjaśnienie wszelkich faktycznych oraz prawnych aspektów sprawy. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej wnosząc o jej oddalenie podtrzymał ustalenia faktyczne i prawne zawarte w zaskarżonej decyzji. W piśmie procesowym z dnia 5 czerwca 2013 r. skarżący wskazał, iż organ odwoławczy w odpowiedzi na skargę nie odniósł się do wielu istotnych zarzutów w niej zawartych poprzestając na przytoczeniu ponownie argumentacji prezentowanej w treści skarżonej decyzji. Podniósł, iż organy celne w przedmiotowym postępowaniu nie dołożyły żadnych starań dla właściwego wyjaśnienia stanu faktycznego, przyjmując za punkt wyjścia bezwarunkową konieczność podwyższenia wartości celnej samochodu w oparciu o niepotwierdzone i nieuzasadnione przypuszczenia funkcjonariuszy celnych oraz wyłącznie w oparciu o niekompletny i nieprawidłowy materiał dowodowy. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. Skarga nie jest zasadna. Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do ustalenia, czy organy celne miały uzasadnione podstawy do zakwestionowania wartości transakcyjnej importowanego samochodu zadeklarowanej w zgłoszeniu celnym i ustalenia wartości celnej towaru metodą "ostatniej szansy". Zgodnie z art. 29 ust.1 WKC wartością celną przywożonych towarów jest wartość transakcyjna, to znaczy cena faktycznie zapłacona lub należna za towar wtedy, gdy zostały one sprzedane w celu wywozu na obszar celny Wspólnoty, ustalana o ile jest to konieczne, na podstawie art. 32 i 33 WKC. W pewnych przypadkach bowiem zasada ta doznaje ograniczeń i wartość transakcyjna nie może być przyjęta za wartość celną towaru. Podstawą prawną do zakwestionowania deklarowanej wartości celnej jest art. 181a Rozporządzenia Komisji (EWG) nr 2454/93 z dnia 2 lipca 1993 r. ustanawiającego przepisy w celu wykonania Rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz. Urz. WE L 253 z dnia 11 października 1993 r.) tzw. Rozporządzenie Wykonawcze. Zgodnie z brzmieniem art. 181a ust. 1 RWKC w przypadku, gdy organy celne mają uzasadnione wątpliwości, że zadeklarowana wartość celna stanowi całkowitą faktycznie zapłaconą lub należną sumę określoną w art. 29 KWC, nie muszą ustalać wartości celnej przywożonych towarów z zastosowaniem metody wartości transakcyjnej. Organom celnym przysługuje bowiem uprawnienie do badania wiarygodności dokumentów przedkładanych przez stronę zarówno pod względem formalnym jak i materialnym. Realizacji tego uprawnienia służy możliwość wynikająca z art. 78 WKC, w myśl którego po zwolnieniu towarów organy celne mogą z urzędu lub na wniosek zgłaszającego dokonać kontroli zgłoszenia. Wskazać należy, że wiarygodność rachunku (faktury) obejmuje nie tylko jego autentyczność, ale także wiarygodność podanej na tym dokumencie ceny transakcyjnej. Dokument taki nie będzie wiarygodny w sytuacji, gdy podana na nim cena transakcyjna budzi uzasadnione wątpliwości, czy zadeklarowana wartość celna stanowi całkowitą faktycznie zapłaconą lub należną sumę. W niniejszej sprawie wątpliwości organów celnych wzbudziła wartość imporotwanego pojazdu marki S. zadeklarowana w zgłoszeniu celnym w kwocie 2.500 USD. Za podstawę do zakwestionowania deklarowanej wartości celnej samochodu posłużyła opinia rzeczoznawcy nr [...] z dnia [...] stycznia 2008 r. załączona przez skarżącego do zgłoszenia celnego. Ceny rynkowe importowanego pojazdu przedstawione w ww. opinii sporządzej w oparciu o materiał porównawczy z kraju rynku eksportu (wydruki ze stron internetowych www.cars.com) w znaczącym stopniu odbiegały od ceny zadeklarowanej przez zgłaszającego. Oferowane na amerykańskiej aukcji internetowej pojazdy marki S. przedstawiały wartości kilkukrotnie wyższe od zadeklarowanych przez importera w zgłoszeniu celnym. Dodatkowo organy celne zwróciły uwagę na fakt, że, z załączonej przez skarżącego kserokopii przelewu bankowego, który potwierdzać miał cenę zakupu pojazdu marki S., wynika, że odbiorcą przelewanej kwoty 3.000 USD była osoba fizyczna – A. L., a nie firma eksportująca, czyli C. Wątpliwości wzbudziła także data złożonego zlecenia wypłaty. Nadmienić należy, że faktura potwierdzająca sprzedaż pojazdu została wystawiona w dniu 11 grudnia 2007 r. natomiast dyspozycja wypłaty za granicę kwoty 3.000 USD została złożona przez Pana J. T. w dniu 13 listopada 2007 r., zatem przed faktem zakupu. Powyższe prowadzi do wniosku, że wskazana kwota mogła być jedynie częściową zapłatą za przedmiotowy samochód. W tym miejscu podkreślenia wymaga fakt, iż dokonane przez skarżącego zgłoszenie celne spełniało wymogi formalne a zatem towar został zwolniony w celu objęcia wnioskowaną procedurą celną. W myśl art. 4 pkt 17 WKC zgłoszenie celne to czynność, poprzez którą importer wyraża, w wymaganej formie i w określony sposób, zamiar objęcia towaru określoną procedurą celną. Organ celny przyjmując zgłoszenie celne weryfikuje przede wszystkim, czy spełnia ono wymogi formalne do przyjęcia. Kontroluje dokumenty załączone do zgłoszenia celnego i może zażądać od zgłaszającego przedstawienia innych dokumentów (art. 68 i nast. WKC oraz art. 239 i nast. RWKC). Organ celny może również dokonać weryfikacji zgłoszenia celnego już po zwolnieniu towaru i prawo do takiej weryfikacji nie jest ograniczone wyłącznie do sytuacji, w której doszło do ujawnienia nowych dowodów czy okoliczności. Takie uprawnienie daje bowiem organowi przepis art. 78 WKC, zgodnie z którym po dokonaniu zwolnienia towarów organy celne mogą, w celu upewnienia się o prawidłowości danych zawarych w zgłoszeniu, przystąpić do kontroli dokumentów i danych handlowych dotyczących operacji przywozu lub wywozu towarów objętych zgłoszeniem oraz późniejszych operacji handlowych dotyczących tych samych towarów. Kontrole te mogą być przeprowadzone u zgłaszającego bądź u każdej innej osoby bezpośrednio lub pośrednio zainteresowanej zawodowo tymi operacjami, jak również u każdej innej osoby posiadającej dla potrzeb zawodowych wymienione dokumenty i dane. Organy mogą również przeprowadzić rewizję towarów, o ile istnieje jeszcze możliwość ich okazania. Jeżeli z kontroli zgłoszenia lub kontroli po zwolnieniu towarów wynika, że przepisy regulujące właściwą procedurę celną zostały zastosowane w oparciu o nieprawidłowe lub niekompletne dane, organy celne podejmują, zgodnie z wydanymi przepisami, niezbędne działania w celu uregulowania sytuacji, biorąc pod uwagę nowe dane, którymi dysponują. Biorąc powyższe pod uwagę należy stwierdzić, że organy celne zasadnie uznały, iż zaistniały uzasadnione wątpliwości czy wartość zadeklarowana w zgłoszeniu celnym stanowiła całkowitą płatność za importowany towar. Tym samym zaistniały przesłanki do wszczęcia z urzędu postępowania celnego w sprawie prawidłowego określenia wartości celnej sprowadzonego towaru. Odnosząc się do kwestii badania wiarygodności ceny zadeklarowanej przez stronę i wynikającej z dokumentów należy zaznaczyć, że proces ten nie zawsze musi prowadzić do ustalenia rzeczywistej ceny, którą zapłaciła strona. Wskazana weryfikacja może bowiem doprowadzić jedynie do ustalenia, że cena zadeklarowana w deklaracji celnej jest niewiarygodna, w aspekcie ustalenia wartości celnej. Niewiarygodność ceny transakcyjnej uzasadniająca jej odrzucenie wystąpi wówczas, gdy okaże się że jest ona rażąco niska. Nietrafny jest zatem zarzut naruszenia przez organ II instancji prawa materialnego tj. art. 29 ust. 1 WKC w zw. z art. 181a RWKC poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i w konsekwencji wadliwe uznanie, że w przedmiotowej sprawie nie można zaakceptować wartości transakcyjnej towaru jako wartości celnej. Odrzucenie przez organy I jak i II instancji wartości transakcyjnej jako podstawy ustalenia wartości celnej importowanego towaru nie było zdaniem Sądu dowolne, lecz opierało się na uzasadnionych przesłankach. Źródłem wątpliwości organu celnego była analiza cen samochodu marki S., kształtujących się na rynku amerykańskim. W celu uzyskania wiedzy na temat poziomu cen na tym rynku organ prawidłowo posłużył się danymi zawartymi w na stronach internetowych. Należy podkreślić, że posługiwanie się katalogami i wyspecjalizowanymi czasopismami, dostępnymi także w formie elektronicznej, jest nie tylko powszechnie akceptowane w orzecznictwie, lecz znajduje także oparcie w opiniach Technicznego Komitetu Ustalania Wartości Celnej Światowej Organizacji Celnej (WCO). Poszukując informacji na temat cen pojazdu tego typu, co importowany w niniejszej sprawie, organ posłużył się prawidłowymi metodami, poszukując właściwego modelu i rocznika. Takie postępowanie odpowiada wymogom zasady prawdy obiektywnej, stanowiącej jeden z fundamentalnych standardów postępowania organów celnych (art. 122 i art. 187 § 1 O.p.). Porównanie ceny przedstawionej w opinii rzeczoznawcy z wartością pojazdu zadeklarowaną przez skarżącego w oczywisty sposób uzasadniało wątpliwości, co do prawidłowości zadeklarowanej wartości pojazdu i w świetle art. 181a RWKC stanowiło podstawę do odstąpienia przez organy celne od ustalania wartości celnej sprowadzonego pojazdu na podstawie wartości transakcyjnej. Podkreślenia wymaga fakt, że organy celne zobowiązane są do czuwania, aby wartość celna przywożonych towarów była określona w prawidłowej wysokości. Jak słusznie wskazał Dyrektor Izby Celnej wartość celna towaru jest niezależna od tego, czy importer otrzymał za "darmo" towar wprowadzony na obszar celny, czy też kupił go po wyjątkowo "okazyjnej", z różnych względów, cenie. Zatem zasadnym było poddanie kontroli zgłoszenie celne z dnia 3 stycznia 2008 r. w aspekcie uwidocznionej na nim wartości importowanego towaru. W toku prowadzonego postępowania analizie została poddana załączona do zgłoszenia celnego opinia rzeczoznawcy oraz załączone do niej wydruki ze stron internetowych www.cars.com. Przedstawione w ww. materiale ceny samochodów na rynku kraju eksportu (od 13.999 USD do 18.975 USD), nawet po uwzględnieniu uszkodzeń i związanych z tym koniecznych napraw pojazdu wskazanych w przedmiotowej opinii, odbiegały od ceny zadeklarowanej przez Importera. Jednocześnie wskazana w opinii wartość przedmiotowego pojazdu -12.400 PLN również dwukrotnie przewyższała tę w zgłoszeniu celnym - 6.278 PLN (2.500 USD). Dwukrotna różnica między ceną ustaloną przez rzeczoznawcę na podstawie cen na rynku amerykańskim z uwzględnieniem korekt mających wpływ na wartość rynkową pojazdu a deklarowaną wartością transakcyjną uzasadniała wątpliwości organów celnych. Wobec powyższego należy uznać, że organ celny swym działaniem nie naruszył swym działaniem art. 29 ust. 1 WKC w zw. z art. 181a RWKC. Zdaniem Sądu Dyrektor Izby Celnej był w pełni uprawniony do odstąpienia od ceny transakcyjnej i ustalenia we własnym zakresie wartości celnej zaimportowanego samochodu. Konsekwencją zakwestionowania wartości transakcyjnej wynikającej z załączonej do zgłoszenia celnego faktury była konieczność ustalenia wartości celnej przedmiotowego pojazdu z wykorzystaniem jednej z metod wskazanych kolejno w art. 30 i 31 WKC. Cena importowanego pojazdu, ustalona w trakcie postępowania celnego, przy pomocy metody zastępczej zgodnie z art. 31 ust. 1 WKC. w znaczącym stopniu odbiegała od ceny zadeklarowanej przez Stronę, co również stało się potwierdzeniem jego zasadności. W przypadku, gdy wartość celna nie może zostać ustalona na podstawie art. 29 WKC, ustala się ją stosując w kolejności lit. a), b), c) i d) ustępu 2, aż do pierwszej litery, na podstawie której będzie mogła zostać ustalona, z wyjątkiem przypadku, gdy porządek stosowania lit. c) i d) zostanie zmieniony na wniosek zgłaszającego; to jest tylko wtedy, gdy taka wartość celna nie może zostać ustalona na podstawie konkretnej litery, to znaczy, że mogą być zastosowane przepisy następnej litery według kolejności ustalonej zgodnie z tym ustępem (art. 30 ust. 1 WKC). Zatem wartością celną ustalaną na podstawie niniejszego artykułu jest min. wartość transakcyjna identycznych towarów lub podobnych sprzedanych w celu wywozu do Wspólnoty i wywiezionych w tym samym lub zbliżonym czasie co towary, dla których ustalana jest wartość celna (art. 30 ust. 2 lit. a i b). Jednakże w przedmiotowej sprawie nie można zastosować wskazanych metod, gdyż – jak słusznie podkreślił to organ celny - niemożliwym jest znalezienie pojazdów samochodowych o identycznym bądź podobnym stopniu zużycia, nawet samochody podobnie użytkowane, mają różny stopień zużycia, co dodatkowo przemawia za odrzuceniem tych metod jako właściwych do ustalenia wartości pojazdów używanych. Kolejna metoda ustalania wartości celnej towaru - metoda ceny jednostkowej towarów identycznych lub podobnych - art. 30 ust. 2 lit. c) WKC, może znaleźć w zasadzie zastosowanie wyłącznie w przypadku importu dla celów handlowych. Dotyczy bowiem sprzedaży towarów masowych, sprzedawanych we Wspólnocie w największych zbiorczych ilościach i stanie, w jakim są towary dla których ustalana jest wartość celna. Należy również wskazać na niemożność ustalenia wartości celnej używanych pojazdów samochodowych w oparciu o metodę wartości kalkulowanej (art. 30 ust. 2 lit. d WKC). Używane pojazdy samochodowe nie są bowiem produkowane jako takie, dlatego też metoda ta oparta na koszcie produkcji importowanych towarów nie może być brana pod uwagę. Wartość celna używanych pojazdów samochodowych jest ustalana według metody "ostatniej szansy" (art. 31 ust. 1 WKC). Przepis ten przewiduje, iż jeżeli wartość celna przywożonych towarów nie może być ustalona na podstawie art. 29 i 30 WKC jest ona ustalana na podstawie danych dostępnych we Wspólnocie, z zastosowaniem odpowiednich środków zgodnych z zasadami i ogólnymi przepisami: Porozumienia w sprawie stosowania artykułu VII Układu Ogólnego w sprawie Taryf Celnych i Handlu z 1994 r.; artykułu VII Układu Ogólnego w sprawie Taryf Celnych i Handlu z 1994 r., przepisów niniejszego rozdziału. Zgodnie z wyjaśnieniami Technicznego Komitetu Ustalania Wartości Celnej Światowej Organizacji Celnej do Porozumienia w sprawie stosowania art. VII Układu Ogólnego w sprawie Taryf Celnych i Handlu z 1994 r. zawartymi w Studium 1.1., postępowanie wobec używanych pojazdów samochodowych, w przypadku ustalania wartości celnej przywożonych pojazdów samochodowych w oparciu o metodę "ostatniej szansy", istnieje możliwość skorzystania z wyspecjalizowanych katalogów lub czasopism zawierających celny rynkowe tych pojazdów na polskim obszarze celnym. W celu ustalania wartości celnej z wykorzystaniem tej metody należy stosować specjalistyczny katalog, w którym wydawca zestawia średnie ceny pojazdów samochodowych (osobowych, terenowych, dostawczych, ciężarowych) na podstawie ogólnopolskich badań rzeczoznawczych, prowadzonych w sposób fachowy przez specjalistów w dziedzinie motoryzacji. Dla poparcia wiarygodności wartości celnej używanych pojazdów samochodowych może posłużyć także sporządzona odpowiednio opinia biegłego rzeczoznawcy samochodowego. Podstawą do określenia wartości pojazdów uszkodzonych metodą “ostatniej szansy" jest oszacowanie stopnia uszkodzenia pojazdu oraz określenie realnej wartości jego nieuszkodzonej części. Wycena rzeczoznawcy poddawana jest analizie w granicach wiedzy ogólnej, którą dysponuje organ oraz kierując się doświadczeniem umożliwiającym zweryfikowanie elementów opinii takich jak zgodność danych towaru objętego opinią z towarem będącym przedmiotem postępowania, prawdziwość danych zawartych w publikacjach powołanych przez rzeczoznawcę. Zatem opinia rzeczoznawcy stanowi jedynie część materiału dowodowego, który podlega swobodnej ocenie jak każdy inny dowód. Po przeprowadzeniu analizy załączonej do sprawy wyceny technicznej pojazdu organ celny uznał, iż wskazana przez rzeczoznawcę wartość bazowa nie może posłużyć za wartość wyjściową do ustalenia wartości celnej zaimportowanego samochodu, z uwagi na przewidziany w art. 31 ust. 2 pkt c) WKC zakaz ustalania wartości celnej przy pomocy metody "ostatniej szansy" na podstawie cen towarów na rynku wewnętrznym kraju wywozu. Organ celny wykorzystuje bowiem ceny obowiązujące na rynku kraju eksportu jedynie jako materiał porównawczy przy zakwestionowaniu zadeklarowanej wartości transakcyjnej. Nie mogą one stanowić jednocześnie podstawy do ustalenia wartości celnej towaru "metodą ostatniej szansy". Zasadnie zatem organy celne, posługując się komputerowym systemem wyceny wartości pojazdów EurotaxGlass's - CARWERT (baza danych 1/08) określiły średnią wartość rynkową samochodu marki S. na kwotę 98.400 PLN. Organy uwzględniły opinie rzeczoznawcy z dnia [...] stycznia 2008 r. w zakresie obejmującym korektę z tytułu koniecznych napraw, przebiegu oraz korekę za ogumienie. Natomiast nie zostały uwzględnione korekty z tytułu: stanu utrzymania i dbałości o pojazd 3%, aktualności badań technicznych 4% oraz serwisowania pojazdu 3%, z uwagi na to, że wskazane korekty nie są bezpośrednio związane z wartością transakcyjną określoną w art. 29 WKC, a stanowią jedynie element wtórny dokonanego importu. Korekty te mają charakter automatyczny a nie indywidualny, odzwierciedlający rzeczywisty stan towaru. Z uwagii na fakt, iż Dyrektor Izby Celnej uznał, że organ I instnacji błędnie ustalił wartość celną przedmiotowego samochodu, gdyż zastosował nieprawidłową metodę uwzględniania korekty koniecznych napraw przedmiotowego pojazdu (dzielenie wartości rynkowej pojazdu przez współczynnik korekty zamiast odejmowanie ich od wartości rynkowej), dokonał on ponownego ustalenia wartości celnej przedmiotowego samochodu, słusznie przyjmując, iż uwzględnienie korekty z tytułu koniecznych napraw pojazdu powinno następować “z góry" tj. poprzez odjęcie ich procentowego udziału od wartosci rynkowej samochodu. Taki sposób postępowania wynika z faktu, że w wartości pojazdu nie są zawarte konieczne naprawy pojazdu, a jedynie upowazniony do tego podmiot (np. rzeczoznawca) określa ich wysokość w procentach wartości pojazdu. Zdaniem skarżącego organ II instancji naruszył również art. 181a ust. 1 RWKC poprzez jego błędną wykładnię wyrażającą się w niewyjaśnieniu stronie "uzasadnionych wątpliwości" stojących u podstaw przyjętego trybu postępowania. Dodał, że wątpliwości te nie zostały ujawnione w decyzji oraz nie są udokumentowane w aktach sprawy co powoduje, że nie mogą stanowić podstawy do zastosowania metody ustalania wartości celnej na podstawie art. 31 pkt 2 lit. c WKC. Podkreślenia wymaga fakt, że organy administracji nie są związane wartością transakcyjną towaru deklarowaną przez podmiot dokonujący jego importu, mogą ją odrzucić, gdy z uzasadnionych przyczyn zakwestionują wiarygodność i dokładność informacji składanych przez stronę. Występujący w art. 181a ust. 1 RWKC zwrot "uzasadnione wątpliwości" nie został bliżej zdefiniowany przez prawodawcę, jest to zatem zwrot niedookreślony, któremu właściwe znaczenie, w każdej konkretnej sprawie, nadaje organ celny na gruncie występującego w takiej sprawie stanu faktycznego. Nie ma bowiem jednego, jednolitego "wzoru" wymagań dotyczących zgłoszenia celnego (wyrok NSA z dnia 4 lipca 2013 r. w sprawie o sygn. akt I GSK 894/12 dostępny na stronie internetowej: orzeczenia.nsa.gov.pl). Należy zaznaczyć, iż organy zarówno I jak i II instancji w treści uzasadnienia swych decyzji wyjaśniły podstawę zakwestionowania wartości celnej wskazując, o czym była już wyżej mowa, na niską cenę wynikającą z faktury sprzedaży importowanego pojazdu. Zdaniem Sądu ustalenie, że importowany samochód był droższy, niż to zadeklarowała strona, może być uznane za uzasadnioną przyczynę do zakwestionowania wartości celnej pojazdu. Ustalenie to, z uwagi na różnicę tych wartości, w oczywisty sposób budzi wątpliwości, co do wiarygodności informacji składanych przez importera samochodu. Stanowisko takie mieści się w granicach wynikających z art. art. 181a ust. 1 RWKC zatem uznać należy, że Dyrektor Izby Celnej nie naruszył w tym zakresie prawa (por. wyrok NSA z dnia 4 lipca 2013 r. w sprawie o sygn. akt I GSK 894/12 dostępny na stronie internetowej: orzeczenia.nsa.gov.pl). Skarżący zarzucił organowi II instancji ponadto naruszenie art. 191 w zw. z art. 180 § 2 O.p. poprzez niedokonanie oceny na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, w tym pominięcie dokumentu SALVAGE CERTIFICATE nr [...] wystawionego przez New York State Departament of Motor Vehicles. Na wstępie należy wyjaśnić, iż w materiale dowodowym niniejszej sprawy brak jest ww. dokumentu. Do zgłoszenia celnego dot. przedmiotowego pojazdu załączony był natomiast dokument Certificate of Title z zaznaczonym Type of Title: SALVAGE nr [...] wystawiony przez State of New Jersey Motor Vehicle Commission. Dokument ten stwierdza, że samochód powypadkowy został przyjęty przez towarzystwo ubezpieczeniowe (T. Co.), a właściciel otrzymał wypłatę pełnego ubezpieczenia, bez względu na rozmiar uszkodzeń. Należy podkreślić, że powypadkowy stan samochodu marki S. nie stanowił sporu pomiędzy skarżącym a organami celnymi. Z przedstawionej do zgłoszenia celnego opinii technicznej i załączonych do niej zdjęć wynikały uszkodzenia związane z kolizją. Powyższe potwierdził funkcjonariusz dokonujący rewizji celnej stwierdzając, iż samochód jest po wypadku – uderzony przód i tył samochodu, wystrzelona poduszka – załączone zdjęcia. Strona nie podważała również określonego przez rzeczoznawcę procentowego udziału w wartości pojazdu koniecznych jego napraw (58,3%). W rozpatrywanej sprawie materiały dowodowe zgromadzone z urzędu oraz dokumenty załączone przez skarżącego, w tym ww. dokument Certificate of Title, zostały zdaniem Sądu ocenione zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów określoną w art. 191 O.p. Zasada, wyrażona w ww. przepisie, uprawnia organ do ustalenia prawdy obiektywnej według swej wiedzy, doświadczenia oraz przekonania o wartości dowodowej poszczególnych środków dowodowych. Strona miała zagwarantowany czynny udział w prowadzonym postępowaniu wyjaśniającym przed organem pierwszej i drugiej instancji. Ocena zebranego materiału dowodowego i wyczerpujące wyjaśnienie przesłanek dokonanego rozstrzygnięcia znalazło wyraz w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, przekonującym zarówno co do prawidłowości oceny stanu faktycznego i prawnego, jak i co do zasadności treści rozstrzygnięcia. Zdaniem Sądu chybiony jest tym samym również zarzut naruszenia przez organ II instancji art. 121 § 1 O.p. poprzez prowadzenie postępowania podatkowego w sposób nie budzący zaufania do organów podatkowych. Dyrektor Izby Celnej szczegółowo wskazał bowiem motywy swojego rozstrzygnięcia, odwołując się do konkretnych ustaleń faktycznych mających oparcie w zgromadzonym w sprawie materiale dowodowym oraz obszernie uzasadnił swoje stanowisko przyjęte w sprawie. Za niezasadny należy również uznać zarzut naruszenia przez organ II instancji art. 121 § O.p. w związku z art. 181a ust. 2 RWKC poprzez zaniechanie poinformowania strony o możliwości przedstawienia uzupełniających informacji zgodnie z art. 178 ust. 4 RWKC. W wyniku przeprowadzonej w niniejszej sprawie przez Wydział Kontroli Wewnętrznej Izby Celnej w W. kontroli stwierdzono, że skarżący mógł zadeklarować w nieprawidłowej wysokości wartość celną sprowadzonego samochodu. Tym samym organ celny zobowiązany był do wszczęcia z urzędu postępowania celnego w sprawie określenia wartości celnej oraz kwoty długu celnego. W wydanym w dniu [...] maja 2010 r. postanowieniu pouczono Importera o możliwości wniesienia nowych dowodów i wyjaśnień, zatem takie postępowanie organu celnego było zgodne z procedurą przewidzianą w art. 181a ust. 2 RWKC. Przepis ten stanowi bowiem, że jeżeli organy celne mają wątpliwości określone w ust. 1 tego artykułu, mogą zażądać, zgodnie z art. 178 ust. 4 RWKC przedstawienia uzupełniających informacji. Jeżeli wątpliwości te pozostają organy celne przed podjęciem ostatecznej decyzji powiadamiają daną osobę na piśmie, o ile się o to zwróciła, o powodach tych wątpliwości i zapewniającej odpowiednią możliwość udzielenia odpowiedzi. Odnosząc się do treści art. 181a ust. 2 RWKC należy zwrócić uwagę, że organy celne "mogą zażądać" uzupełniających informacji od importera. Użyty zwrot wskazuje, że nie muszą tego robić. Z treści powołanego przepisu wynika również, że powiadamiają osobę zainteresowaną na piśmie o powodach wątpliwości jeśli osoba ta o to się zwróci do organu, zatem postępowanie organu będzie zależało od okoliczności sprawy i inicjatywy strony zainteresowanej (wyrok NSA z dnia 5 lipca 2012 r. sygn. akt I GSK 1253/11 dostępny na stronie internetowej: orzeczenia.nsa.gov.pl). Mając na uwadze powyższe stwierdzić należy, że Dyrektor Izby Celnej nie naruszył również pozostałych wskazanych w skardze przepisów postępowania t.j. art. 122, 180 oraz 187 § 1 O.p. Organy podatkowe mają obowiązek podejmowana wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy oraz zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego. Nie oznacza to jednak, zdaniem Sądu, aby obowiązek poszukiwania nowych dowodów ciążył tylko na organie podatkowym, bowiem strona w swoim dobrze rozumianym interesie powinna wykazać dbałość o przedstawienie stosownych środków dowodowych. (por. wyrok NSA z dnia 1 czerwca 1999 r. sygn. akt III SA 5688/99, LEX nr 38711). W postępowaniu administracyjnym również obowiązuje zasada, że ciężar dowodu spoczywa na tym kto z określonego faktu wywodzi skutki prawne (wyrok NSA z dnia 30 listopada 2000 r., sygn. akt III S.A. 1939/99, LEX nr 47512). W tym stanie faktycznym organ celny podjął wszelkie niezbędne działania zgodnie z art. 122 Ordynacji podatkowej mające na celu dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego. Wobec twierdzenia skarżącego, iż Dyrektor Izby Celnej nie zebrał i w sposób wyczerpujący nie rozpatrzył wszystkich dowodów zgromadzonych w sprawie należy wyjaśnić, że obowiązek zebrania i rozpatrzenia przez organ całokształtu materiału dowodowego jest wyrazem również tego, że organ nie jest związany w jego gromadzeniu wnioskami Strony, lecz sam określa granice postępowania wyjaśniającego, kierując się własnym rozeznaniem i przekonaniem co do konieczności udowodnienia pewnych faktów. Organ ma pełną swobodę w kształtowaniu zakresu postępowania wyjaśniającego mając jednak na względzie, że zebrany materiał ma doprowadzić do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i do załatwienia sprawy. Jak zostało wyżej wykazane, organ II instancji zgodnie z treścią art. 187 § 1 O.p. w sposób wyczerpujący rozpatrzył cały materiał dowodowy zarówno zebrany z urzędu jak i przedstawiony przez skarżącego. Zdaniem Sądu materiał dowodowy w niniejszej sprawie został zgromadzony zgodnie z regułami procesowymi i stanowił on wystarczającą podstawę do ustalenia stanu faktycznego sprawy. Jego oceny dokonano zaś w zgodzie z zasadami logiki. W wyniku prawidłowych działań procesowych zastosowano również właściwie zinterpretowane regulacje prawa materialnego. Mając powyższe na uwadze Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie na podstawie art. 151 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji.