I GSK 131/14

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Henryk Wach (spr.) Sędzia NSA Małgorzata Rysz Sędzia del. WSA Małgorzata Jużków Protokolant Katarzyna Domańska po rozpoznaniu w dniu 8 października 2015 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej M. Spółki z o.o. w P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w P. z dnia 15 października 2013 r., sygn. akt III SA/Po 993/13 w sprawie ze skargi M. Spółki z o.o. w P. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w P. z dnia [...] maja 2013 r., nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w P.; 2) zasądza od Dyrektora Izby Celnej w P. na rzecz M. Spółki z o.o. w P. 3550 (słownie: trzy tysiące pięćset pięćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w P. wyrokiem z 15 października 2013 r., sygn. akt III SA/Po 993/13 oddalił skargę M.-O. Sp. z o.o. w P. (dalej: skarżąca Spółka) na decyzję Dyrektora Izby Celnej w P. (dalej: organ II instancji, organ odwoławczy) z dnia [...] maja 2013 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za poszczególne miesiące od lipca do grudnia 2005 r. Sąd orzekał w następującym stanie faktycznym i prawnym: Naczelnik Urzędu Celnego w P. (dalej: organ I instancji) decyzją z [...] grudnia 2010 r. określił Spółce zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za miesiące od lipca do grudnia 2005 r. W uzasadnieniu decyzji wskazał, że po przeprowadzeniu kontroli podatkowej u przedsiębiorcy zakończonej wydaniem protokołu kontroli podatkowej z dnia [...] lutego 2007 r., postanowieniem z dnia [...] kwietnia 2007 r. wszczęto wobec Spółki postępowanie podatkowe w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu sprzedaży oleju opałowego w okresie od dnia 1 lipca 2005 r. do dnia 31 grudnia 2005 r. Decyzją z dnia [...] września 2009 r. Naczelnik Urzędu Celnego w P. określił Spółce zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za miesiące od lipca 2005 r. do grudnia 2005 r. Na skutek odwołania strony, Dyrektor Izby Celnej w P. decyzją z dnia [...] listopada 2010 r. uchylił tę decyzję po stwierdzeniu, że nie została ona doręczona wskazanemu przez stronę pełnomocnikowi do doręczeń, radcy prawnemu, lecz drugiemu pełnomocnikowi nieuprawnionemu do odbioru korespondencji. Decyzja organu odwoławczego została uchylona prawomocnym wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w P. z dnia [...] kwietnia 2011 r., sygn. akt III SA/Po 72/11. W uzasadnieniu Sąd wskazał, że stwierdzenie nieprawidłowego doręczenia decyzji nie uzasadniało uchylenia decyzji na podstawie art. 233 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.; dalej: O.p.). Organ winien stwierdzić niedopuszczalność odwołania od decyzji, która nie została prawidłowo doręczona, przez co nie weszła do obrotu prawnego. Postanowieniem z dnia 1 września 2011 r. organ odwoławczy stwierdził niedopuszczalność odwołania od decyzji z dnia [...] września 2009 r. Decyzja ta nie została nigdy doręczona właściwemu pełnomocnikowi. Następnie Naczelnik Urzędu Celnego w P. wydał decyzję z [...] grudnia 2010 r. Organ I instancji zweryfikował około 1350 oświadczeń nabywców oleju opałowego i zakwestionował 79 sztuk. Wyjaśnił, że korzystając z delegacji zawartej w art. 65 ust. 2 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm., dalej: u.p.a.), Minister Finansów w dniu 22 kwietnia 2004 r. wydał rozporządzenie w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 87, poz. 825, ze zm., dalej: rozporządzenie Ministra Finansów z 22 kwietnia 2004 r.), w którym obniżył stawki akcyzy określone w art. 65 ust. 1, a także określił warunki ich stosowania. I tak zgodnie z przepisem art. 65 ust. 1a pkt 1 u.p.a. w przypadku użycia olejów opałowych, przeznaczonych na cele opałowe, które nie spełniają warunków określonych w odrębnych przepisach, w szczególności wymogów w zakresie prawidłowego znakowania i barwienia, użycia ich niezgodnie z przeznaczeniem, a także sprzedaży ich za pomocą odmierzaczy paliw ciekłych, stawka akcyzy wynosi dla olejów opałowych, przeznaczonych na cele opałowe 2.000,00 zł od 1.000 litrów gotowego wyrobu. Zatem przeznaczenie oleju opałowego na cele opałowe jest podstawową cechą uprawniającą do stosowania obniżonych stawek akcyzy. W konsekwencji nie przewidziano możliwości zastosowania obniżonej stawki podatku akcyzowego w przypadku, gdy oświadczenia są wadliwe, a więc gdy nie są spełnione warunki do zastosowania obniżonych stawek podatku akcyzowego. Tak więc posiadanie przez sprzedawcę oleju opałowego kompletnego oświadczenia nabywcy, stwierdzającego, że nabywane wyroby przeznaczone są na cele opałowe, jest warunkiem niezbędnym dla zastosowania niższych stawek akcyzy. Ponieważ preferencje podatkowe mają charakter warunkowy, odpowiedzialność za ich spełnienie ponosi podatnik, który z tych preferencji korzysta. W protokole kontroli podatkowej z [...] lutego 2007 r. wykazano, że na większości oświadczeń brakowało daty i miejsca złożenia oświadczenia. Niemniej jednak oświadczenia te zostały dołączone do dokumentów sprzedaży: faktur VAT i paragonów. W związku z powyższym, dokonując oceny wartości materialnej tych oświadczeń uznano, że brak daty i miejsca ich złożenia, w sytuacji gdy można te dane ustalić na podstawie ww. dokumentów sprzedaży nie dyskwalifikuje przedmiotowych oświadczeń. Organ ustalony podatek pomniejszył o zapłacony podatek akcyzowy zawarty w cenie nabytego oleju opałowego. Wyjaśnił ponadto, że w związku z tym, że podatnik wpłacił na konto Izby Celnej w P. kwotę podatku akcyzowego wraz z odsetkami określoną w decyzji z dnia [...] września 2009 r., a kwota podatku wynikająca z obecnej decyzji była niższa, to powstała nadpłata. Dyrektor Izby Celnej w P. po rozpatrzeniu odwołania strony, decyzją z [...] kwietnia 2012 r. utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy. Argumentując podjęte rozstrzygnięcie wyjaśnił, że stwierdzone braki w oświadczeniach dawały podstawę do ich zakwestionowania i w konsekwencji opodatkowania transakcji, których miały dotyczyć te oświadczenia. W szczególności organ stwierdził, że nie miała racji strona utrzymując, że oświadczenia składane przez osoby prawne, jednostki organizacyjne nie mające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą nie musiały zawierać podpisu składającego oświadczenie. Wskazując na szereg orzeczeń sądów administracyjnych organ II instancji stwierdził, że oświadczenia muszą być złożone w dacie powstania obowiązku podatkowego, że zebranie oświadczeń prawidłowych pod względem formalnym i materialnym jest obowiązkiem sprzedawcy oleju opałowego i samo posiadanie w istocie wadliwych oświadczeń uniemożliwia uznanie prawa podatnika do zastosowania preferencji podatkowych przy sprzedaży oleju opałowego na cele opałowe. Podatnik nie może domagać się od organów podatkowych zbierania danych świadczących na jego korzyść. Dalej powołano się na treści § 4 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r., z którego wprost wynika, że oświadczenie nabywcy powinno zawierać co najmniej określenie ilości posiadanych urządzeń grzewczych. Nie jest również dopuszczalne uzupełnienie oświadczeń w trakcie prowadzonego postępowania podatkowego i to zarówno poprzez uzupełnienie ich treści jak i uzyskanie oświadczeń ex post. Wbrew stanowisku strony, Naczelnik Urzędu Celnego w P. nie miał obowiązku weryfikowania oświadczeń co do ilości urządzeń grzewczych i prowadzenia dowodów z przesłuchania świadków na okoliczność treści oświadczeń. Organ podatkowy nie miał również obowiązku udowodnienia zmiany przeznaczenia oleju opałowego i takiego postępowania nie prowadził. Tylko rzetelnie wypełnione oświadczenia uprawniają sprzedawcę do skorzystania z obniżonej stawki podatku akcyzowego. W przypadku gdy oświadczenia nie są prawidłowe nie można uznać, że sprzedaż oleju opałowego nastąpiła na cele grzewcze, czyli zgodnie z jego przeznaczeniem. W ocenie Dyrektora Izby Celnej w P. to sprzedający olej opałowy, aby skorzystać z preferencyjnej stawki podatku akcyzowego, zobowiązany jest pobrać od nabywcy kompletne i poprawne oświadczenia o przeznaczeniu oleju. Dlatego też zasadnie organ I instancji odmówił stronie przeprowadzenia dowodu z zeznań świadków na okoliczność zawieranych transakcji. Wyrokiem z dnia 16 listopada 2012 r., sygn. akt III SA/Po 690/12 WSA w P. uchylił zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu wyroku Sąd wskazał, że istota problemu powstałego w rozpoznawanej sprawie dotyczy tego, czy faktycznie oświadczenia o przeznaczeniu oleju opałowego na cele opałowe posiadały braki przypisane im przez organy podatkowe, czy każda nieprawidłowość formalna oświadczenia powoduje jego bezskuteczność, czy dopuszczalne jest uzupełnianie treści oświadczenia po jego złożeniu i czy organ podatkowy powinien prowadzić postępowanie wyjaśniające dotyczące treści oświadczeń. Zdaniem Sądu I instancji, należy stwierdzić, że dyskwalifikacja przez organy podatkowe oświadczeń nabywców była częściowo błędna, a tym samym niezgodna z § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. Ponadto częściowo dyskwalifikacja oświadczeń nabywców dokonana przez organy podatkowe bez wyjaśnienia stwierdzonych wątpliwości i braków mogły zostać wyjaśnione czy uzupełnione, była co najmniej przedwczesna, co stanowiło naruszenie przepisów Ordynacji podatkowej w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W ocenie Sądu przynajmniej część z zakwestionowanych oświadczeń wskutek dodatkowych czynności wyjaśniających mogła bowiem zostać uznana za prawidłowe w świetle § 4 ust. 1 i ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. Dyrektor Izby Celnej w P., po ponownym rozpoznaniu sprawy [...] maja 2013 r. wydał decyzję nr [...] uchylającą decyzję Naczelnika Urzędu Celnego z [...] grudnia 2010 r. w części określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za miesiące od lipca do grudnia 2005 r. i określił na nowo zobowiązanie podatkowe w akcyzie za ww. miesiące. W uzasadnieniu decyzji wskazał, że Tabele 4A, 4B, 4C decyzji organu I instancji dotyczą sprzedaży oleju opałowego osobom fizycznym na podstawie paragonów, które zostały zakwestionowane ze względu na brak lub niedokładność adresów przy nazwiskach nabywców na oświadczeniach, co uniemożliwiało zweryfikowanie tych transakcji. W tabelach 6A i 6B decyzji Naczelnika Urzędu Celnego wskazano 4 przypadki, w których ilość oleju wynikająca z paragonu nie była zgodna z ilością podaną w oświadczeniach. Oświadczenia wskazane w tabelach 8A, 8B i 8C nie spełniają warunków uprawniających do skorzystania z preferencyjnej stawki podatku akcyzowego ze względu na brak podpisów nabywców. Naruszony został bowiem w ten sposób przepis § 4 ust. 2 pkt 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r., W tabeli 9A wskazano 2 paragony dotyczące sprzedaży oleju nabywcy, który w złożonych oświadczeniach nie podał typu i rodzaju urządzenia grzewczego. Stanowiło to zatem naruszenie § 4 ust. 2 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w P. uznał, że skarga M.-O. Sp. z o.o. w P. była niezasadna. Zdaniem składu orzekającego, organy podatkowe wykonały wytyczne Sądu zawarte w wyroku z dnia 16 listopada 2012 r. Skarżąca Spółka według ustaleń organów dokonywała w okresie od 1 lipca do 31 grudnia 2005 r. sprzedaży nabywanego oleju opałowego. Ilość i wartość obrotów Spółki wskazywała na duży rozmiar tej działalności. Ponadto z ustaleń kontrolnych i postępowania podatkowego wynikało, że działalność ta była prowadzona rzetelnie. W ewidencji zakupów i sprzedaży nie stwierdzono żadnych nieprawidłowości. Z akt administracyjnych wynikało, że na żądanie organu I instancji, Referat Kontroli Przedsiębiorców Urzędu Celnego w P. sprawdził u sześciu kontrahentów Spółki kilkadziesiąt faktur VAT i paragonów sprzedaży oleju opałowego co do tego, czy dokumentują one rzeczywiste zakupy, czy też pozorują dokonanie takiej czynności i nie stwierdzono żadnych nieprawidłowości. Organ podatkowy zwracał się również do Prokuratury Okręgowej w P. o udzielenie informacji, czy w stosunku do skarżącej Spółki było prowadzone postępowanie w zakresie obrotu paliwami na terytorium kraju, w tym olejem opałowym. Z informacji Prokuratora Prokuratury Okręgowej wynikało, że prowadzono tylko jedno postępowanie dotyczące oszustwa na szkodę spółki, a efektem postępowania było zakwestionowanie 79 oświadczeń nabywców oleju opałowego spośród skontrolowanych 1350 sztuk. Były to oświadczenia prawdziwe, pochodziły od istniejących podmiotów, lecz posiadały pewne braki formalne. Sąd I instancji odnosząc się do zarzutu skarżącej Spółki, że postępowanie winno być umorzone ze względu na upływ terminu przedawnienia wskazał, że zgodnie z art. 70 ust. 1 O.p., zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. W tej sprawie, przed upływem wskazanego terminu strona dokonała jednak wpłaty należnego podatku akcyzowego, na co wskazał organ I instancji w swojej decyzji z dnia [...] grudnia 2010 r. Zatem zobowiązanie podatkowe wygasło wskutek zapłaty. Podkreślono, że na mocy art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270, dalej: p.p.s.a.), Sąd orzekający w sprawie był związany stanowiskiem wyrażonym w wyroku z dnia 16 listopada 2012 r., w którym to WSA w P. nie znalazł podstaw do uznania, że w sprawie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego. Reasumując, Sąd za nieuzasadniony uznał zarzut strony skarżącej dotyczący orzekania przez organy podatkowe w zakresie przedawnionego zobowiązania podatkowego. W pozostałym natomiast zakresie - dokonując kontroli zaskarżonej decyzji na podstawie art. 134 § 1 i 153 p.p.s.a. - Sąd nie dopatrzył się w decyzji takiego naruszenia przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania, które skutkowałoby koniecznością uchylenia zaskarżonej decyzji. M.-O. Sp. z o.o. w P. złożyła skargę kasacyjną, w której zaskarżyła wyrok w całości, wnosząc o jego uchylenie i merytoryczne rozpoznanie skargi, poprzez uchylenie decyzji organu I i II instancji oraz umorzenie postępowania jako bezprzedmiotowego. Ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Skargę kasacyjną oparto na obu podstawach kasacyjnych przewidzianych w art. 174 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270, dalej: p.p.s.a.), zarzucając: 1) naruszenie prawa materialnego tj.: - art. 70 ust. 1 w zw. z art. 208 ust. 1 O.p. poprzez błędną wykładnię, polegającą na błędnym przyjęciu, że zobowiązanie podatkowe, nie mogło: ulec przedawnieniu, bowiem wcześniej wygasło wskutek zapłaty, podczas gdy zobowiązanie wygasło wskutek zapłaty ale tylko co do zobowiązania wskazanego w deklaracji złożonej przez podatnika, bądź decyzji organu, a uległo przedawnieniu w części ustalonej przez organ (tj. w części obejmującej niedopłatę podatku w ocenie organu); 2) naruszenie przepisów postępowania, tj. - art. 153 p.p.s.a. i przyjęcie, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w P., w toku rozstrzygania sprawy, związany był stanowiskiem wyrażonym przez ten Sąd w wyroku z dnia 16 listopada 2012 r. (sygn. akt III SA/Po/690/12) w zakresie braku podstaw do uznania zobowiązania podatkowego za przedawnione, podczas gdy w treści uzasadnienia wyroku wydanego w sprawie sygn. akt: III SA/Po/690/12, Sąd w ogóle nie zajmował się kwestią przedawnienia zobowiązania podatkowego. Argumenty na poparcie powyższych zarzutów zostały przedstawione w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, w którym podtrzymano dotychczasowe stanowisko w sprawie. Dyrektor Izby Celnej w P. nie skorzystał z możliwości wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zgodnie z 183 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. Jeżeli nie wystąpiły przesłanki nieważności postępowania wymienione w art. 183 § 2 p.p.s.a., a w rozpoznawanej sprawie nie wystąpiły, to Sąd związany jest granicami skargi kasacyjnej. Według art. 174 p.p.s.a., skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: 1) naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie; 2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Skarga kasacyjna M.-O. Sp. z o.o. w P. opiera się na obu podstawach z art. 174 p.p.s.a. Za podstawę zaskarżonego wyroku Sąd I instancji przyjął ustalenia stanu faktycznego dokonane przez Dyrektora Izby Celnej w P. Wojewódzki Sąd Administracyjny w P. był związany oceną prawną i wskazaniami co do dalszego postępowania wyrażonymi w trybie art. 153 p.p.s.a. w wyroku z 16 listopada 2012 r., sygn. akt III SA/Po 690/12. Uchylając decyzję ostateczną Wojewódzki Sąd Administracyjny w P. stwierdził, że istota problemu powstałego w rozpoznawanej sprawie dotyczy tego, czy faktycznie oświadczenia o przeznaczeniu oleju opałowego na cele opałowe posiadały braki przypisane im przez organy podatkowe, czy każda nieprawidłowość formalna oświadczenia powoduje jego bezskuteczność, czy dopuszczalne jest uzupełnianie treści oświadczenia po jego złożeniu i czy organ podatkowy powinien prowadzić postępowanie wyjaśniające dotyczące treści oświadczeń. (...) każde oświadczenie wymaga indywidualnej oceny rodzaju i znaczenia stwierdzonej wadliwości. Zgodzić się należy z organami podatkowymi co do tego, że brak podpisu składającego oświadczenie dyskwalifikuje oświadczenie w kontekście możliwości zastosowania obniżonej stawki podatkowej. Nie jest to błahy brak, skoro podpis należy do istoty pisemnego oświadczenia woli. (...) Reasumując, należy stwierdzić, że dyskwalifikacja przez organy podatkowe oświadczeń nabywców była częściowo (w wyżej podanym zakresie) błędna, a tym samym niezgodna z § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego oraz art. 65 ust. 1 a ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym. Ponadto częściowo (w zakresie również wskazanym powyżej) dyskwalifikacja oświadczeń nabywców dokonana przez organy podatkowe bez wyjaśnienia stwierdzonych wątpliwości i braków, które – jak wynika z wyżej poczynionych rozważań – mogły zostać wyjaśnione czy uzupełnione, była co najmniej przedwczesna, co stanowi naruszenie art. 120, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W ocenie Sądu przynajmniej część z tych zakwestionowanych oświadczeń wskutek dodatkowych czynności wyjaśniających może bowiem zostać uznana za prawidłowe w świetle § 4 ust. 1 i ust. 2 ww. rozporządzenia. Stwierdzone naruszenia powodują konieczność uchylenia zaskarżonej decyzji i ponownego rozpatrzenia sprawy przez organ odwoławczy z zastosowaniem się do wskazań wynikających z powyższych rozważań i wykorzystaniem możliwości przeprowadzenia w niezbędnym zakresie uzupełniającego postępowania dowodowego na podstawie art. 229 Ordynacji podatkowej. Dyrektor Izby Celnej w P., związany oceną prawną i wskazaniami co do dalszego postępowania wyrażonymi w trybie art. 153 p.p.s.a. w wyroku WSA w P. z 16 listopada 2012 r., decyzją ostateczną z [...] maja 2013 r. orzekł co do istoty sprawy określając spółce zobowiązania podatkowe za miesiące lipiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2005 r. W uzasadnieniu wyjaśnił, że Tabele 4A, 4B, 4C decyzji organu I instancji dotyczą sprzedaży oleju opałowego osobom fizycznym na podstawie paragonów, które zostały zakwestionowane ze względu na brak lub niedokładność adresów przy nazwiskach nabywców na oświadczeniach, co uniemożliwiało zweryfikowanie tych transakcji. W tabelach 6A i 6B decyzji Naczelnika Urzędu Celnego wskazano 4 przypadki, w których ilość oleju wynikająca z paragonu nie była zgodna z ilością podaną w oświadczeniach. Oświadczenia wskazane w tabelach 8A, 8B i 8C nie spełniają warunków uprawniających do skorzystania z preferencyjnej stawki podatku akcyzowego ze względu na brak podpisów nabywców. Naruszony został bowiem w ten sposób przepis § 4 ust. 2 pkt 6 rozporządzenia. W tabeli 9A wskazano 2 paragony dotyczące sprzedaży oleju nabywcy, który w złożonych oświadczeniach nie podał typu i rodzaju urządzenia grzewczego. Stanowi to zatem naruszenie § 4 ust. 2 pkt 5 rozporządzenia. Należy przypomnieć, że przez ocenę prawną rozumie się powszechnie wyjaśnienie istotnej treści przepisów prawnych i sposobu ich stosowania w rozpoznawanej sprawie, pojęcie to obejmuje zarówno krytykę sposobu zastosowania normy prawnej w zaskarżonym akcie, jak i wyjaśnienie, dlaczego stosowanie tej normy przez organ, który wydał ten akt, zostało uznane za błędne. Ocena prawna o charakterze wiążącym musi dotyczyć właściwego zastosowania konkretnego przepisu czy też prawidłowej jego wykładni w odniesieniu do ściśle określonego rozstrzygnięcia podjętego w konkretnej sprawie. Musi ponadto pozostawać w logicznym związku z treścią orzeczenia sądu administracyjnego, w którym została sformułowana. Wskazania co do dalszego postępowania stanowią z reguły konsekwencje oceny prawnej. Dotyczą one sposobu działania w toku ponownego rozpoznania sprawy i mają na celu uniknięcie błędów już popełnionych oraz wskazanie kierunku, w którym powinno zmierzać przyszłe postępowanie dla uniknięcia wadliwości w postaci braków w materiale dowodowym lub innych uchybień procesowych. Wskazania nie mogą z góry narzucać sposobu rozstrzygnięcia konkretnych kwestii związanych z treścią przyszłego rozstrzygnięcia sprawy. Skoro Dyrektor Izby Celnej w P., zgodnie ze wskazaniami Sądu ponownie dokonał oceny części zakwestionowanych oświadczeń w zakresie wskazanym w uzasadnieniu decyzji ostatecznej, to nie doszło do naruszenia art. 153 p.p.s.a. Należy podkreślić, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w P. ściśle zakreślił zakres dalszego postępowania dowodowego w sprawie. Według art. 141 § 4 zdanie drugie p.p.s.a., jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania co do dalszego postępowania. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy przez organ podatkowy, granice postępowania dowodowego uległy zawężeniu do granic wskazanych przez wojewódzki sąd administracyjny. W rozpoznawanej sprawie Wojewódzki Sąd Administracyjny w P. akceptując ocenę dowodów dokonaną przez Dyrektora Izby Celnej w P. stwierdził, że stan faktyczny został ustalony z zachowaniem reguł procedury przewidzianych w O.p. Naruszenie prawa materialnego może nastąpić przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie. Błędna wykładnia to mylne zrozumienie treści przepisu. Prawo materialne to te przepisy, które regulują bezpośrednio określone stosunki materialnoprawne nakładając na podmioty w nich uczestniczące obowiązki bądź przyznając tym podmiotom uprawnienia. Naruszenie prawa przez niewłaściwe zastosowanie to błąd subsumcji, czyli wadliwe uznanie, że ustalony w sprawie stan faktyczny odpowiada hipotezie określonej normy prawnej. Niewłaściwe zastosowanie prawa jest często konsekwencją jego błędnej wykładni. Kasator zarzucając Sądowi I instancji błędną wykładnię przepisów prawa winien zaprezentować jaka winna być wykładnia prawidłowa tych przepisów, cytując je oraz odwołując się wprost do ich treści. Skuteczną podstawą zarzutów kasacyjnych opartych na podstawie z art. 174 pkt 1) p.p.s.a. może być naruszenie wyłącznie takich przepisów prawa materialnego, które zastosował albo miał zastosować organ administracji publicznej. Przepisy zastosowane to te, które zostały powołane w podstawie prawnej decyzji oraz wyjaśnione w uzasadnieniu prawnym decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Rozpoznając skargi na decyzje lub postanowienia (art. 145 § 1 p.p.s.a.) wojewódzki sąd administracyjny nie stosuje żadnego przepisu prawa materialnego, w sensie wiążącego ustalenia konsekwencji prawnych stwierdzonych faktów. To, co w art. 174 pkt 1) p.p.s.a. określono jako "niewłaściwe zastosowanie", jest niczym innym jak nieprawidłową oceną zastosowania prawa materialnego przez organ administracji publicznej. Ustawodawca zastosował pewien skrót myślowy, w związku z czym ilekroć mówimy o niewłaściwym zastosowaniu prawa materialnego przez sąd, rozumiemy przez to albo bezzasadne tolerowanie błędu subsumcji popełnionego przez organ administracji, albo wręcz przeciwnie - bezzasadne zarzucenie organowi popełnienia takiego błędu. Wskazanie podstaw skargi kasacyjnej wymaga prawidłowego ich określenia w samej skardze kasacyjnej, co oznacza konieczność powołania konkretnych przepisów prawa, którym uchybił Sąd, uzasadnienia zarzutu ich naruszenia, a w razie zgłoszenia zarzutu naruszenia prawa procesowego wskazania, że uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W ramach podstawy kasacyjnej z art. 174 pkt 1) p.p.s.a. kasator zarzucił Sądowi I instancji naruszenie art. 70 ust. 1 O.p. w związku z art. 208 ust. 1 O.p. poprzez błędną wykładnię polegającą na błędnym przyjęciu, że zobowiązanie podatkowe nie mogło ulec przedawnieniu, bowiem wcześniej wygasło wskutek zapłaty. Takie jednostki redakcyjne nie istnieją w ustawie Ordynacja podatkowa. Jednak pomimo tego uchybienia, mając na względzie treść uchwały Pełnego Składu NSA z dnia 26 października 2009 r., sygn. akt I OPS 10/09 (treść dostępna w Internecie na stronie: orzeczenia.nsa.gov.pl), Naczelny Sąd Administracyjny dokona oceny tego zarzutu skargi kasacyjnej. Zgodnie z art. 70 § 1 O.p., zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Z kolei, według art. 208 § 1 O.p., gdy postępowanie z jakiejkolwiek przyczyny stało się bezprzedmiotowe, organ podatkowy wydaje decyzję o umorzeniu postępowania. Natomiast według art. 59 § 1 pkt 1) O.p., zobowiązanie podatkowe wygasa w całości lub w części wskutek zapłaty. Należy przypomnieć, że przedawnienie jest instytucją w pierwszym rzędzie materialno-prawną co oznacza, że nie jest dopuszczalne wsteczne działanie przepisów dotyczących przedawnienia, instytucja ta wywołuje również istotne skutki procesowe. Dopóki przedawnienie nie nastąpi, organy podatkowe winne podejmować z urzędu działania, aby wyegzekwować obowiązki podatnika. Jednakże w przypadku upływu przedawnienia nie mogą one takich działań podejmować, ponieważ zgodnie z art. 7 Konstytucji RP, jak i według art. 122 ustawy Ordynacja podatkowa, organy władzy publicznej działają na podstawie i w granicach prawa; Organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa. Obowiązkiem organów podatkowych jest zatem uwzględnienie przedawnienia z urzędu, na każdym etapie postępowania podatkowego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w P. wyrokując w tej sprawie 16 listopada 2012 r. (III SA/Po 690/12) nie odniósł się do kwestii przedawnienia, ponieważ w skardze nie podniesiono takiego zarzutu. Należy przypomnieć, że zgodnie z późniejszą uchwałą 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 3 grudnia 2012 r., II FPS 1/12: "W świetle art. 70 § 1 i art. 208 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.), w brzmieniu obowiązującym od 1 września 2005 r., po upływie terminu przedawnienia nie jest dopuszczalne prowadzenie postępowania podatkowego i orzekanie o wysokości zobowiązania podatkowego, które wygasło przez zapłatę (art. 59 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej)." Według art. 269 § 1 p.p.s.a., jeżeli jakikolwiek skład sądu administracyjnego rozpoznający sprawę nie podziela stanowiska zajętego w uchwale składu siedmiu sędziów, całej Izby albo w uchwale pełnego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego, przedstawia powstałe zagadnienie prawne do rozstrzygnięcia odpowiedniemu składowi. Przepis art. 187 § 1 i 2 stosuje się odpowiednio. Wojewódzki Sąd Administracyjny w P. w wyroku z 15 października 2013 r. odnosząc się do zarzutu przedawnienia podniesionego w skardze pominął wskazaną uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z 3 grudnia 2012 r. powołując się na wcześniejsze orzecznictwo sądowe dotyczące wygaśnięcia zobowiązania podatkowego przez zapłatę oraz prezentując pogląd, że w kwestii przedawnienia był związany oceną prawną i wskazaniami co do dalszego postępowania wyrażonymi w trybie art. 153 p.p.s.a. w wyroku WSA w P. z 16 listopada 2012 r. Należy podkreślić, że według uchwały składu Izby Finansowej Naczelnego Sądu Administracyjnego z 29 września 2014 r., II FPS 4/13: "W świetle art. 70 § 1 i art. 208 § 1 oraz art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) O.p., od 1 września 2005 r., po upływie terminu przedawnienia nie jest dopuszczalne prowadzenie postępowania podatkowego i orzekanie o wysokości zobowiązania podatkowego, które wygasło przez zapłatę (art. 59 § 1 pkt 1 O.p.)." Skarga kasacyjna ma usprawiedliwioną podstawę z art. 174 pkt 1 p.p.s.a., ponieważ zastosowanie prawa materialnego do prawidłowo ustalonego stanu faktycznego sprawy wymagało wcześniejszego ustalenia, czy wpłaty dokonane przez podatnika na rachunek Izby Celnej w P. w dniach [... i [...] października 2010 r. oraz [...] i [...] listopada 2010 r. były w rozumieniu art. 59 § 1 pkt 1) O.p. zapłatą podatku, a jeśli tak, czy dopuszczalne było prowadzenie postępowania podatkowego po upływie terminu przedawnienia. Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny na mocy art. 185 § 1 p.p.s.a. uwzględniając skargę kasacyjną uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w P. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 1) p.p.s.a.