III SA/Po 72/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym : Przewodniczący Sędzia WSA Szymon Widłak Sędziowie WSA Beata Sokołowska (spr.) WSA Marzenna Kosewska Protokolant: st. sekr. sąd. Janusz Maciaszek po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 7 kwietnia 2011 r. przy udziale sprawy ze skargi Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia r. nr w przedmiocie uchylenia decyzji dotyczącej określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za miesiące lipiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2005 roku I. uchyla zaskarżoną decyzję; II. zasądza od Dyrektora Izby Celnej na rzecz skarżącej Spółki kwotę 757,- złotych (siedemset pięćdziesiąt siedem 00/100) tytułem zwrotu kosztów postępowania; III. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana. Decyzją z dnia 28 września 2009 r. Naczelnik Urzędu Celnego określił Spółce z o. o. zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za miesiące od lipca 2005r. do grudnia 2005 r. i tak: za lipiec w wysokości 5.464 zł, za sierpień w wysokości 16.275 zł, za wrzesień w wysokości 16.224 zł, za październik w wysokości 49.138 zł, za listopad w wysokości 34.370 zł i za grudzień w wysokości 33.903 zł. W uzasadnieniu decyzji wskazano, iż w okresie od grudnia 2006 r. do lutego 2007 r. pracownicy Urzędu Celnego przeprowadzili w Spółce kontrolę podatkową w zakresie obrotu olejem opałowym za okres od lipca do grudnia 2005 r., stwierdzając w protokole pokontrolnym z dnia 7 lutego 2007 r. szereg nieprawidłowości związanych z nieuregulowaniem obowiązku podatkowego w zakresie podatku akcyzowego z tytułu sprzedaży oleju opałowego w powyższym okresie. Postępowanie to stanowiło podstawę wydania decyzji. W odwołaniu od tej decyzji strona, reprezentowana przez doradcę podatkowego, zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego : 1. w odniesieniu do postanowień decyzji dotyczących okresu od 1 lipca do 14 września 2005 r. poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie : - § 4 ust. 5 w zw. z § 3 ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. polegające na błędnym przyjęciu, że odpowiednie zastosowanie o którym mowa w § 4 ust. 5 oznacza automatycznie zastosowanie stawki określonej w §3 ust. 3 pkt. 1 ( czyli stawki wskazanej w poz. 1 pkt. 5 zał. nr 1 ) - § 3 w zw. z § 4 ust. 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. poprzez jego zastosowanie, wynikające z błędnego przyjęcia, iż z przepisu § 4 ust. 2 wynika, iż brak możliwości przypisania oświadczeniu z § 6 ust. 1 pkt. 2 cechy autentyczności czy rzetelności jest równoznaczny z przypadkiem niezłożenia oświadczeń - § 4 ust. 1 pkt. 1 i 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. poprzez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, iż każdy brak w oświadczeniu jest równoznaczny z jego niezłożeniem, nawet gdy braki te można uzupełnić w oparciu o dane z dokumentu sprzedaży lub braki te nie uniemożliwiają dokonania weryfikacji danego oświadczenia - § 4 ust. 1 pkt. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. poprzez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, iż nieskuteczne są oświadczenia uzupełnione przez nabywców oleju w trakcie postępowania podatkowego, pomimo tego, iż potwierdzają oni kupno oleju na cele opałowe 2. w odniesieniu do postanowień decyzji dotyczących okresu od 15 września do 31 grudnia 2005 r. poprzez naruszenie : - art. 65 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym poprzez błędną wykładnię sformułowania "które nie spełniają warunków określonych w odrębnych przepisach" i uznaniu, iż do wyliczeń za okres od 15 września do 31 grudnia 2005 r. zastosowanie ma sankcyjna stawka 2000 zł/1000 l, zamiast stawki obniżonej - § 4 ust. 1 pkt. 1 i 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. poprzez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, iż każdy brak w oświadczeniu jest równoznaczny z jego niezłożeniem, nawet gdy braki te można uzupełnić w oparciu o dane z dokumentu sprzedaży lub braki te nie uniemożliwiają dokonania weryfikacji danego oświadczenia - § 4 ust. 1 pkt. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. poprzez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, iż nieskuteczne są oświadczenia uzupełnione przez nabywców oleju w trakcie postępowania podatkowego, pomimo tego, iż potwierdzają oni kupno oleju na cele opałowe - § 4 ust. 1 w zw. z § 4 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. poprzez błędne przyjęcie, iż z § 4 ust. 1 wynika to, że brak możliwości przypisania oświadczeniu cechy rzetelności ( kompletności ) jest równoznaczny z przypadkiem niezłożenia oświadczeń. Spółka podniosła ponadto zarzut naruszenia przepisów postępowania poprzez: - nieudowodnienie zmiany przeznaczenia oleju sprzedawanego przez stronę i błędne przyjęcie, iż w sprawie zaistniała przesłanka z art. 4 ust. 2 pkt. 10 ustawy o podatku akcyzowym - błędne ustalenia faktyczne w zakresie Tabeli 1 A ( str. 9 decyzji ) poprzez pominięcie faktu, iż wskazane w tabeli paragony mają swój odpowiednik w fakturach VAT oraz błędne ustalenia faktyczne w zakresie paragonu nr 4982 z dnia 9 grudnia 2009 r. dokumentującego sprzedaż oleju napędowego. Odwołująca wniosła o uchylenie decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w całości oraz przekazanie sprawy do organu I instancji lub umorzenie postępowania podatkowego. Decyzją z dnia 26 listopada 2010 r. Dyrektor Izby Celnej działając na podstawie art. 127, 187, 233 § 2 Ordynacji podatkowej uchylił decyzję organu I instancji w całości i przekazał mu sprawę do ponownego rozpatrzenia – z innych jednak przyczyn niż wskazane w odwołaniu. Organ w uzasadnieniu decyzji stwierdził, iż zgodnie z art. 145 § 1 O.p. pisma doręcza się stronie, a gdy strona działa przez przedstawiciela to pisma doręcza się temu podmiotowi. Jeżeli strona ustanowiła pełnomocnika, to pisma doręcza się pełnomocnikowi ( § 2 ), a gdy wyznaczyła kilku pełnomocników i jednego z nich wskazała jako właściwego do doręczeń to obowiązkiem organu jest doręczać pisma procesowe temu wyznaczonemu pełnomocnikowi ( § 3 ). W niniejszej sprawie strona ustanowiła pismem z dnia 16 maja 2008 r. dwoje pełnomocników, do reprezentowania jej przed organami administracji I i II instancji oraz przed sądami administracyjnymi i NSA. Zgodnie z treścią tego pełnomocnictwa korespondencja w sprawie winna być kierowana na adres radcy prawnego – R. Przedmiotowa decyzja organu I instancji została natomiast doręczona osobiście wyłącznie doradcy podatkowemu M., co stanowiło wyraźne naruszenie art. 145 § 3 O.p. Decyzja winna być bowiem doręczona pełnomocnikowi R. W skardze na decyzję organu odwoławczego strona, reprezentowana przez doradcę podatkowego M. , zarzuciła naruszenie art. 233 § 2 O.p. poprzez jego błędne zastosowanie w sytuacji, gdy nie zachodziły wskazane w nim przesłanki. W uzasadnieniu skarżąca Spółka wskazała, że art. 233 § 2 O.p. ma zastosowanie wyłącznie, gdy w I instancji przeprowadzono niewystarczające postępowanie dowodowe, a nie w przypadku dokonania błędnego doręczenia decyzji organu I instancji. Żadne inne wady postępowania, ani wady decyzji organu I instancji nie dają organowi odwoławczemu podstaw do wydania decyzji opartej na art. 233 § 2 Ordynacji. W tym zakresie nie jest wobec tego dopuszczalna jakakolwiek wykładnia rozszerzająca. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko i argumentację zawartą w uzasadnieniu skarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny rozważył , co następuje : Skarga okazała się uzasadniona, ale jedynie częściowo z powodów podniesionych przez stronę skarżącą. Na wstępie przypomnieć należy, że uprawnienia wojewódzkich sądów administracyjnych, określone przepisami m. in. art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych ( Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm. ) oraz art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) zwanej dalej p.p.s.a. sprowadzają się do kontroli działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem. W tym zakresie mieści się ocena, czy zaskarżone orzeczenie odpowiada prawu i czy postępowanie prowadzące do jego wydania nie jest obciążone wadami uzasadniającymi wyeliminowanie tego rozstrzygnięcia z obrotu prawnego. Zgodnie z przepisem art. 145 § 1 Ordynacji podatkowej pisma doręcza się stronie, a gdy strona działa przez przedstawiciela to pisma doręcza się temu podmiotowi. Jeżeli strona ustanowiła pełnomocnika, to pisma doręcza się pełnomocnikowi ( § 2 ), a gdy wyznaczyła kilku pełnomocników i jednego z nich wskazała jako właściwego do doręczeń to obowiązkiem organu jest doręczać pisma procesowe temu wyznaczonemu pełnomocnikowi ( § 3 ). Oświadczenie strony w zakresie doręczania korespondencji złożone organowi podatkowemu w toku prowadzonego postępowania jest dla organu wiążące od daty powiadomienia go o tym fakcie ( zob. m. in. wyrok WSA w Gdańsku z 22 kwietnia 2008 r., sygn. akt I SA/Gd 898/06, lex nr 467220, teza nr 4 ). W sytuacji gdy strona ustanowiła kilku pełnomocników w konkretnym postępowaniu podatkowym, wskazując jednocześnie jednego z nich jako wyłącznie uprawnionego do odbioru wszelkich pism procesowych w trybie art. 145 § 3 O. p. to, zdaniem Sądu, nie ulega wątpliwości, iż doręczenie decyzji organu I instancji jedynie pełnomocnikowi nie upoważnionemu przez stronę do odbioru przesyłek z jednoczesnym pominięciem pełnomocnika uprawnionego stanowi istotne naruszenie obowiązku procesowego nałożonego na organ podatkowy przez art. 145 § 3 O.p. Skoro strona ustanowiła w danej sprawie kilku pełnomocników, ale jednego z nich wskazała jako podmiot właściwy do dokonywania doręczeń to organ administracji winien respektować wolę strony w tym zakresie. W tej kwesti Sąd orzekając w niniejszej sprawie w pełni podziela stanowisko Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi zaprezentowane w wyroku z dnia 5 sierpnia 2010 r., sygn. akt III SA/Łd 317/10. W rozpatrywanej sprawie Dyrektor Izby Celnej zasadnie stwierdził dokonanie doręczenia decyzji organu I instancji z naruszeniem art. 145 § 3 Ordynacji podatkowej. Z akt administracyjnych sprawy wynika bowiem, iż Sp. z o.o. pismem z dnia 16 maja 2008 r. udzieliła pełnomocnictwa do reprezentowania jej m.in. przed organami administracji I i II instancji radcy prawnemu R. i doradcy podatkowemu M. z wyraźnym zastrzeżeniem, iż wszelka korespondencja w sprawie winna być kierowana na adres pełnomocnika R. – Kancelaria Prawna ... . Z akt nie wynika, iż umocowanie to było następnie modyfikowane przez Spółkę w jakimkolwiek zakresie. Pomimo tego decyzja Naczelnika Urzędu Celnego z dnia 28 września 2009 r. została doręczona osobiście wyłącznie dor. pod. M., z pominięciem r.pr. R. ( k. 412 v. ). Organ II instancji trafnie wobec tego uznał, iż w sprawie dokonano wadliwego doręczenia decyzji organu I instancji, gdyż z woli samej strony wyrażonej w sposób wyraźny i jednoznaczny w cytowanym wyżej piśmie z dnia 16 maja 2008r. podmiotem wyłącznie legitymowanym do otrzymania decyzji była pełnomocnik - radca prawny R. Nie można jednocześnie relatywizować skutków procesowych niedoręczenia decyzji organu I Instancji wskazanemu przez stronę pełnomocnikowi na negatywne lub pozytywne dla strony, albowiem brak jest takiego umocowania w obowiązujących przepisach. Ponadto przy relatywizowaniu skutków dochodziłoby do sytuacji, kiedy doręczenie dokonane w tych samych okolicznościach faktycznych i przy niezmienionym stanie prawnym w zależności od, niezwiązanych z samym doręczeniem, późniejszych zdarzeń raz byłoby uważne za prawnie skuteczne, a innym razem tego przymiotu by nie miało (zobacz wyrok WSA w Rzeszowie z dnia 12 lutego 2008r. sygn. akt I SA/Rz 819/07, lex nr 341853). W zaskarżonej decyzji Dyrektor Izby Celnej wskazał na naruszenie art. 145 § 3 O.p. i na konieczność prawidłowego doręczenia decyzji I instancji. Na podstawie art. 233 § 2 O.p. organ odwoławczy uchylił decyzję organu I instancji w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia. Przepis art. 233 § 2 O.p. dotyczy natomiast wyłącznie takiej sytuacji, gdy rozstrzygnięcie danej sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Chodzi zatem o takie przypadki, gdy organ I instancji nie przeprowadził w ogóle postępowania dowodowego, albo postępowanie wyjaśniające nie jest wystarczające do prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy i jednocześnie brak podstawy do zastosowania przez organ II instancji art. 229 O.p., umożliwiającego mu przeprowadzenie uzupełniającego postępowania dowodowego. Stosując ten przepis organ II instancji musi zawsze w uzasadnieniu swojej decyzji kasacyjnej przekonująco uzasadnić istnienie przesłanki z art. 233 § 2 O.p. oraz wskazać, z jakich przyczyn nie zastosował art. 229 O.p. ( zob. m. in. wyrok NSA z 30 października 2000 r., sygn. akt I SA/Lu 860/99, niepubl. ). Jasne brzmienie art. 233 § 2 O.p. nie pozostawia przy tym żadnych wątpliwości, iż możliwość wydania decyzji kasacyjnej ograniczona została kategorycznie do przypadków, gdy spełnione zostaną określone w nim przesłanki. Niedopuszczalna jest w tym zakresie jakakolwiek wykładnia rozszerzająca ( zob. wyrok NSA z dnia 23 lutego 2000 r., sygn. akt I SA/Lu 1688/98, niepub. ). Rację ma więc strona skarżąca, że żadne inne wady postępowania, ani wady decyzji podjętej w I instancji nie dają organowi odwoławczemu podstaw do wydania takiej decyzji, która stanowi wyjątek od zasady, że organ II instancji rozpatruje odwołanie i ponownie rozstrzyga sprawę podatkową. Decyzja kasacyjna podjęta bez wskazania spełnienia przesłanki z art. 233 § 2 O.p. narusza wobec tego w istotny sposób ten przepis, a w konsekwencji również art. 122, 125 §1 i 127 O.p. Wobec powyższego w przedmiotowej sprawie nie było postaw do zastosowania przez Dyrektora Izby Celnej przepisu art. 233 § 2 O.p., gdyż stwierdził on niedokonanie prawidłowego doręczenia decyzji I instancji, a ta okoliczność faktyczna nie może stanowić wystarczającej przesłanki do zastosowania przepisu art. 233 § 2 O.p. Brak skutecznego doręczenia decyzji spowodował, iż nie zaczął biec termin przewidziany do wniesienia odwołania od tego orzeczenia, a odwołanie wniesione przez stronę było w istocie niedopuszczalne. Brakowało przedmiotu zaskarżenia, skoro decyzja Naczelnika Urzędu Celnego nie mogła wejść skutecznie do obrotu prawnego. Nie można bowiem uruchomić środka zaskarżenia od decyzji wydanej, ale nie doręczonej prawidłowo (zob. m. in. wyrok WSA w Warszawie z dnia 6 listopada 2007 r., sygn. akt III SA/Wa 1604/07, lex nr 376841, teza nr 2 oraz wyrok NSA z 22 marca 2001 r., sygn. akt I SA/Ka 146/00, lex nr 57802). W tym stanie rzeczy organ odwoławczy winien był ocenić przedmiotową sytuację procesową przy zastosowaniu przepisu art. 228 § 1 pkt. 1 O.p., stwierdzając w formie postanowienia niedopuszczalność przedmiotowego odwołania, jako wniesionego od decyzji nieistniejącej w obrocie prawnym na skutek jej faktycznego niedoręczenia wyłącznie uprawnionemu pełnomocnikowi ( zob. też m. im. wyrok WSA w Opolu z dnia 25 listopada 2009 r., sygn. akt I SA/Op 436/09, lex nr 531144 ). Biorąc pod uwagę powyższe okoliczności faktyczne i rozważania prawne Sąd uznał, iż decyzja organu II instancji została wydana z naruszeniem wskazanych wcześniej przepisów postępowania, a w szczególności art. 233 § 2 i art. 228 § 1 pkt. 1 O.p., mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Z tego względu Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c p.p.s.a orzekł jak w punkcie I wyroku o uchyleniu zaskarżonej decyzji. O zwrocie kosztów postępowania stronie skarżącej i wykonalności decyzji Sąd postanowił zaś w oparciu o art. 200 i art. 152 p.p.s.a. jak w punktach II i III orzeczenia. JMd