II FSK 103/14

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Andrzej Jagiełło (sprawozdawca), Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz, Sędzia WSA (del.) Bogusław Woźniak, Protokolant Dorota Rembiejewska, po rozpoznaniu w dniu 8 marca 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 15 października 2013 r. sygn. akt I SA/Rz 468/13 w sprawie ze skargi I. K. i P. K. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. z dnia 29 marca 2013 r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za okres od stycznia do kwietnia 2008 r. oddala skargę kasacyjną. 1.1 Zaskarżonym wyrokiem z dnia 15 października 2013 r., sygn. akt I SA/Rz 468/13, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie, po rozpoznaniu skargi I. K. i P. K. (dalej: "podatnicy", "skarżący"), uchylił decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. z dnia 29 marca 2013 r. w przedmiocie podatku od nieruchomości za okres od stycznia do kwietnia 2008 r. 1.2 Przedstawiając stan faktyczny niniejszej sprawy Sąd pierwszej instancji wskazał, że decyzją z dnia 29 marca 2013 r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w K. utrzymało w mocy decyzję Prezydenta Miasta K. z dnia 26 listopada 2012 r. w przedmiocie uchylenia decyzji z 12 lutego 2008 r. i ustalenia wysokości podatku od nieruchomości za okres od stycznia do kwietnia 2008 r. w kwocie 2.007 zł. W uzasadnieniu podniesiono, że organ I instancji zasadnie przyjął, iż w niniejszej sprawie wystąpiła przesłanka wznowienia postępowania, o której mowa w art. 240 § 1 pkt 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm., dalej: "Ord. pod."). W dalszej kolejności SKO wyjaśniło, że będący przedmiotem opodatkowania grunt, stanowiący działkę nr [...] o pow. 735 m² i usytuowany na nim budynek, stanowił w okresie od stycznia do kwietnia 2008 r. współwłasność podatników. Zatem zasadnym było ustalenie podatku należnego od skarżących za okres od stycznia do kwietnia 2008 r. bowiem od maja 2008 r. obowiązek podatkowy wygasł w stosunku do podatnika, w wyniku podziału majątku wspólnego małżonków. Odnosząc się do ustaleń w zakresie powierzchni użytkowych budynku oraz charakteru poszczególnych części tego budynku i gruntu w 2008 r., Kolegium wskazało, że należycie udowodniono powierzchnię użytkową kondygnacji I piętra budynku, wynoszącą 151 m². Powierzchnia ta została ustalona na podstawie dokumentacji projektowej przedłożonej przez podatniczkę w 2010 r. Rozpatrując sprawę po uchyleniu decyzji z 22 listopada 2012 r., organ I instancji wyjaśnił wątpliwości dotyczące charakteru i powierzchni użytkowych pozostałych części budynku tj. przyziemia (podpiwniczenia) i parteru. Ustalono, iż różnice w powierzchni użytkowej przyziemia pomiędzy projektem z 1993 r. a projektem z 2010 r. wynoszące 1,05 m² wynikały z nie istnienia zaprojektowanej w 1993 r. pompowni (w tym miejscu znajduje się tylko klatka schodowa). Należy więc przyjąć prawidłowo ustaloną do opodatkowania powierzchnię kondygnacji podpiwniczenia budynku wynoszącą 149,45 m². Przy ustalaniu powierzchni użytkowej parteru zajmowanego przez bank wzięto pod uwagę powierzchnię wynoszącą 158,40 m², która wynika z dokumentacji projektowej z 2005 r., sporządzonej przed objęciem w użytkowanie najemcy tej części budynku. Część ta, wykorzystywana na potrzeby placówki bankowej nie miała nigdy powierzchni 164,30 m², wskazanej w projekcie z 1993 r., gdyż w wyniku adaptacji pomieszczeń na potrzeby banku została zmniejszona do 158,40 m². W okresie od stycznia do marca 2008 r. organ zastosował w stosunku do powierzchni I piętra budynku stawkę 0,59 zł/m², gdyż w tym okresie ta część budynku, stanowiąca część mieszkalną, nie była wykorzystywana w inny sposób. Za kwiecień 2008 r. organ przyjął w stosunku do pow. 75,50 m² tej kondygnacji stawkę przewidzianą dla budynków mieszkalnych, a dla pozostałej powierzchni zastosował stawkę przewidzianą dla budynków pozostałych (4,26 zł/m²) z uwagi na to, że przestała ona pełnić funkcję mieszkalną, gdyż została wynajęta przez podatników na działalność statutową partii politycznej. Kolegium nie znalazło podstaw do zakwestionowania takich ustaleń, mając na względzie fakt, że przedmiotowy budynek nie był w 2008 r. budynkiem mieszkalnym a jedynie posiadał część powierzchni mieszkalnej. W takiej sytuacji dopuszczalne mogło być opodatkowanie stawkami przewidzianymi dla budynków mieszkalnych tylko tej części budynku, która była wykorzystywana na cele mieszkalne. W ocenie Kolegium nie podlega kwestionowaniu opodatkowanie części budynku stanowiącej jego parter. Część ta o pow. 158,40 m² była w 2008 r. w całości wykorzystywana na potrzeby placówki bankowej, więc niewątpliwe była związana z prowadzeniem działalności gospodarczej. Zasadnie zatem organ opodatkował ją stawką przewidzianą dla budynków związanych z działalnością gospodarczą wynoszącą 17,40 zł/m². Przedmiotem sporu jest natomiast opodatkowanie kondygnacji podpiwniczenia przedmiotowego budynku stawką przewidzianą dla budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Z ewidencji gruntów i budynków wynika, iż w 2008 r. przedmiotowy budynek był zaliczony do kategorii budynków niemieszkalnych. Skoro w 2008 r. był w posiadaniu przedsiębiorcy - skarżącego, należało zastosować najwyższą stawkę podatkową wynoszącą w 2008 r. 17,40 zł/m², przewidzianą dla budynków związanych z działalnością gospodarczą. Brak jest przy tym podstaw do zakwestionowania charakteru budynku, ujawnionego w ewidencji budynków obowiązującej w 2008 r., gdyż poprawność tego zapisu potwierdza zgromadzona w aktach sprawy dokumentacja budowlana. Wynika z niej, że budynek, którego częścią jest będący przedmiotem opodatkowania w niniejszym postępowaniu segment "a", został wybudowany jako budynek handlowo-usługowy z częścią mieszkalną wynoszącą jedynie 151 m². Nie można więc uznać, że kondygnacja podpiwniczenia w 2008 r. stanowiła część mieszkalną przedmiotowego budynku. Odnośnie opodatkowania gruntu, stanowiącego działkę nr [...] o pow. 735 m², która stanowiła do kwietnia 2008 r. współwłasność podatników, Kolegium stwierdziło, że według ewidencji gruntów i budynków działka ta sklasyfikowana została jako tereny mieszkaniowe "B". Jednak przedmiotowy grunt w okresie od stycznia do kwietnia 2008 r. był w posiadaniu przedsiębiorcy i nie był związany z budynkiem mieszkalnym. Dlatego organ prawidłowo zastosował stawkę 0,69 zł/m², przewidzianą dla gruntów związanych z działalnością gospodarczą. W skardze na powyższą decyzję podatnicy zarzucili naruszenie: - art. 240 § 1 pkt 5 w zw. z art. 187 § 3 Ord. pod., gdyż fakt prowadzenia działalności gospodarczej przez skarżącego wynikał z przedłożonej uprzednio informacji IPN-1, zatem ta okoliczność była znana organowi podczas wydawania decyzji z dnia 12 lutego 2008 r. i nie mogła stanowić podstawy do zmiany decyzji w trybie wznowienia postępowania zwłaszcza, że nieruchomość pozostawała wtedy we współwłasności podatników a skarżąca nie prowadziła działalności gospodarczej; - art. 1 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2006 r. Nr 121, poz. 844 ze zm., dalej: u.p.o.l.), poprzez przyjęcie, że przedmiotowa nieruchomość znajdowała się w posiadaniu przedsiębiorcy prowadzącego działalność gospodarczą, podczas gdy stanowiła ona przedmiot współwłasności skarżących i została nabyta przez nich jako przez osoby fizyczne. W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze wniosło o jej oddalenie z przyczyn wskazanych w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. 1.3 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie stwierdził, że skarga jest zasadna. W uzasadnieniu Sąd podniósł, że wydając decyzję ustalającą wymiar podatku od nieruchomości dla podatników w trybie art. 245 § 1 Ord. pod. i zmieniając wartości przyjęte w tej decyzji mające wpływ na wysokość zobowiązania podatkowego, organy uwzględniły nie tylko okoliczności jakie były podstawą wznowienia postępowania (opisane w decyzji), ale także okoliczności, które nie były takiemu wnioskowaniu poddane, a nawet takie, które w myśl wnioskowania organów podstawą wznowienia być nie mogły. W zakresie opodatkowania gruntu, na którym stoi budynek będący przedmiotem opodatkowania organy przyjęły stawkę właściwą dla działalności gospodarczej, w miejsce uprzednio przyjętej stawki dla gruntów "pozostałych" (poza zakresem wznowienia). Odnośnie opodatkowania I piętra budynku opodatkowały według innych stawek wynajem tej części budynku dla partii politycznych (poza przesłanką wznowienia), zmieniając przy tym powierzchnię tej kondygnacji (w zakresie przesłanki wznowienia). W zakresie parteru budynku zmieniły powierzchnię podlegającą opodatkowaniu (w zakresie wznowienia), natomiast odnośnie "przyziemia" zmieniły powierzchnię podlegającą opodatkowaniu (w zakresie przesłanki wznowienia), jak również zmieniły stawkę podatku, przyjmując w miejsce dotychczas przyjętej stawki dla budynków "pozostałych", stawkę dla działalności gospodarczej (poza przesłanką wznowienia). Z zestawienia przyczyn wznowienia podanych dla poszczególnych decyzji wymiarowych, ze zmianami wynikającymi z nowych rozstrzygnięć wynika, że przy rozstrzyganiu sprawy na nowo organy podatkowe uwzględniły nie tylko okoliczności będące podstawą wznowienia, ale także okoliczności taką podstawą nie będące, a nawet w świetle ich wypowiedzi taką podstawą być nie mogące. W ocenie Sądu takie procedowanie jest nieprawidłowe i narusza prawo materialne, a w szczególności art. 240 § 1 Ord. pod. Sąd przypomniał, że wznowienie postępowania jest instytucją nadzwyczajną i powinna być ona stosowana tylko w sytuacjach przewidzianych w ustawie i tylko i wyłącznie wtedy kiedy występują wskazane w niej przypadki. Z tego wynika, że przyczyną zmian w decyzji nowej, w stosunku do decyzji zapadłej pierwotnie mogą być tylko te okoliczności, które zostały wskazane w art. 240 § 1 Ord. pod. i które przez organ wznawiający postępowanie stały się przyczyną wznowienia. W postępowaniu wznowieniowym zakres badania sprawy ograniczony jest jedynie do tych tylko przesłanek i tylko one mogą być podstawą dokonania zmian w decyzji pierwotnej. Inne rozumienie tego przepisu prowadziłoby do kompleksowej kontroli decyzji objętej wznowieniem, nie zaś ściśle ograniczonej nadzwyczajnej kontroli wznowieniowej, której przesłanki są enumeratywnie określone. Jeżeli jakaś okoliczność nie może być przedmiotem wznowienia postępowania, to w sytuacji gdy to postępowanie zostaje wznowione z uwagi na inne okoliczności i zapada nowa decyzja merytoryczna, to ta okoliczność przy wydawaniu decyzji nie może być uwzględniona, gdyż prowadziłoby to do obejścia przepisu ograniczającego podstawy wznowienia. Kontrola w toku postępowania wznowieniowego ograniczona jest tylko do przesłanek wznowienia i tylko one, po stwierdzeniu, że rzeczywiście zaistniały, mogą być przyczyną dokonania zmian w odniesieniu do decyzji pierwotniej. Organ w tym celu musi wskazać jaka okoliczność jest przyczyną wznowienia, a potem dokonać korekty poprzedniej decyzji z uwzględnieniem tej i tylko tej przesłanki. Jeżeli organ wie o innych okolicznościach, które wskazują na nieprawidłowość decyzji, ale nie mogą być podstawą wznowienia, to nie mogą być one uwzględnione w decyzji wznowieniowej. Decyzja podlega zmianie tylko w zakresie skutecznie wykazanych okoliczności mogących stanowić podstawę wznowienia. W przedmiotowej sprawie organy uwzględniły okoliczności nie mogące być przesłanką wznowienia, jak wynajęcie części budynku na biura poselskie i senatorskie. Ponieważ okoliczność ta była okolicznością nową, podlegać może zmianie jedynie w trybie art. 6 ust. 3 u.p.o.l., który określa sposób procedowania w sytuacji, gdy w trakcie roku podatkowego zajdzie okoliczność uzasadniająca zmianę wysokości ustalonego na dany rok podatku od nieruchomości. Uwzględnienie w decyzji wydanej w trybie art. 245 § 1 Ord. pod. innych okoliczności niż te będące przyczyną wznowienia postępowania stanowi naruszenie prawa materialnego i musi skutkować uchyleniem zaskarżonej decyzji. W niniejszej sprawie organy z jednej strony dokonują wznowienia postępowania powołując się na okoliczności, które rzeczywiście mogą stanowić podstawę takiego rozstrzygnięcia i w dużej mierze są dla skarżącej korzystne, zaś z drugiej strony dokonują zmian w dokonanym wcześniej rozstrzygnięciu, w oparciu o okoliczności, które podstawą wznowienia być nie mogły, co jest z kolei dla skarżącej niekorzystne i powoduje znaczne zwiększenie zobowiązania podatkowego. 2.1 W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku pełnomocnik organu, zaskarżając go w całości na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j.t. Dz. U. z 2012 r., poz. 270, dalej: "p.p.s.a.") zarzucił naruszenie: I. przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie: - art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w zw. z art. 245 § 1 pkt 1 Ord. pod., poprzez uchylenie decyzji Kolegium w wyniku przyjęcia przez Sąd, że uchylana decyzja wydana została z naruszeniem art. 240 § 1 Ord. pod. pomimo, iż według Sądu w sprawie zaistniała przesłanka wznowienia postępowania określona w art. 240 § 1 pkt 5 Ord. pod. W ocenie organu rzeczywistym powodem uchylenia decyzji nie jest naruszenie art. 240 § 1 Ord. pod., ale uznanie przez Sąd, że w sprawie nastąpiło naruszenie art. 245 § 1 pkt 1 Ord. pod., które to jednak naruszenie nie nastąpiło, gdyż w przedmiotowej sprawie prawidłowo orzeczono o uchyleniu dotychczasowej decyzji i rozstrzygając co do istoty sprawy ustalono wysokość zobowiązania podatkowego zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa; II. Naruszenie prawa materialnego poprzez błędną wykładnię: - art. 245 § 1 pkt 1 w zw. z art. 240 § 1 Ord. pod. polegającą na przyjęciu przez Sąd, że po uchyleniu, w wyniku wznowienia postępowania, ostatecznej decyzji ustalającej wysokość podatku organ, orzekając co do istoty sprawy, nie ma prawa uwzględniać w takim rozstrzygnięciu okoliczności innych niż stanowiące przesłanki wznowienia określone w art. 240 § 1 Ord. pod., uzasadniające uchylenie dotychczasowej decyzji. Tymczasem według organu, w przypadku zaistnienia przesłanki wznowienia postępowania, uzasadniającej uchylenie ostatecznej decyzji podatkowej, organ uchylając na podstawie art. 245 § 1 pkt 1 Ord. pod. decyzję dotychczasową winien orzec co do istoty sprawy z uwzględnieniem wszelkich okoliczności mających znaczenie dla ustalenia prawidłowej wysokości zobowiązania podatkowego, w tym okoliczności stanowiących przesłankę wznowienia postępowania jak i innych okoliczności, mających znaczenie dla ustalenia prawidłowej wysokości podatku. Przy tak sformułowanych zarzutach autor skargi kasacyjnej wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi oraz zasądzenie kosztów postępowania sądowego według norm przepisanych. 2.2 W odpowiedzi na skargę kasacyjną skarżący wnieśli o utrzymanie w mocy wyroku WSA w Rzeszowie z dnia 15 października 2013 r. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 3.1 Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw, zatem podlega oddaleniu. W skardze kasacyjnej zarzucono zarówno naruszenie przepisów postępowania jak i przepisów prawa materialnego. Sąd I instancji jako podstawę rozstrzygnięcia w sprawie wskazał art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a., zgodnie z którym Sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie uchyla decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy. Analiza uzasadnienia wyroku Sądu I instancji jak i skargi kasacyjnej prowadzi do wniosku, że spór w rozpoznawanej sprawie dotyczy rozumienia (zastosowania) tylko art. 240 § 1 pkt 5 i art. 245 § 1 pkt 1 Ord. pod. Z art. 174 p.p.s.a. wynika, że skargę kasacyjną można oprzeć na naruszeniu prawa materialnego lub naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Mając na względzie przedstawioną wyżej konstrukcję skargi kasacyjnej jak i wskazaną podstawę prawną zaskarżonego orzeczenia, należy wyjaśnić znaczenie pojęć "prawo materialne" i "przepisy postępowania". Otóż, wskazuje się, że normy prawa materialnego sensu stricto oznaczają "normy zawarte w przepisach prawa administracyjnego powszechnie obowiązującego, które określają treść praw i obowiązków (zachowanie się) ich adresatów; przepisy prawa procesowego stanowią zaś normy instrumentalne, określające drogę i sposób dochodzenia uprawnień wynikających z norm materialnoprawnych, służące realizacji obowiązków i uprawnień określonych normami prawa materialnego. (Knysiak-Sudyka Hanna, Skarga i skarga kasacyjna w postępowaniu sądowoadministracyjnym. Komentarz i orzecznictwo, wyd. III. WK2016). Nie może budzić wątpliwości, że przepisy art. 240 § 1 pkt 5 i art. 245 § 1 pkt 5 Ord. pod. nie określają treści praw i obowiązków (zachowania się) ich adresatów, ale stanowią przepisy, określające drogę (przesłanki i tryb) wzruszenia decyzji ostatecznej oraz formę rozstrzygnięcia w przedmiocie wznowionego postępowania. Uznać zatem należy, że będące przedmiotem sporu w niniejszej sprawie przepisy mają charakter przepisów postępowania. Niemniej jednak, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego stwierdzone uchybienie pozostaje bez wpływu na możliwość merytorycznej oceny postawionych w skardze kasacyjnej zarzutów. W szczególności w skardze kasacyjnej wywiedziono jaki, zdaniem autora skargi kasacyjnej, zarzucane uchybienie mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Poza sporem pozostało, że w wyniku przeprowadzonego przez Prezydenta Miasta K. postępowania, rozstrzygającego o zaistnieniu przesłanki określonej w art. 240 § 1 pkt 5 Ord. pod., uzasadniającej wznowienie postępowania, uznano, że doszło do ujawnienia nowych dowodów nieznanych organowi w dniu wydania decyzji ostatecznej; nie poddawano również w wątpliwość, że są one istotne dla sprawy – stąd właściwym było wznowienie postępowania w oparciu o ww. artykuł. Jak stanowi art. 243 § 1 Ord. pod., w razie dopuszczalności wznowienia postępowania organ podatkowy wydaje postanowienie o wznowieniu postępowania kolejno, jak wynika z art. 243 § 2 Ord. pod., właściwy organ na podstawie ww. postanowienia przeprowadza postępowanie co do przesłanek wznowienia oraz co do rozstrzygnięcia istoty sprawy. W ich wyniku wydana zostaje decyzja określona w art. 245 § 1 Ord. pod. Jak wskazano wyżej, spełnienie przesłanek wznowienia pozostało poza sporem. Nie była również sporna okoliczność, że na ich podstawie doszło do wydania decyzji uchylającej decyzje ostateczne. Tym, co doprowadziło do wniesienia skargi kasacyjnej od wyroku Sądu I instancji przez Samorządowe Kolegium Odwoławcze, jest odmienne rozumienie zakresu pojęcia - orzeczenie co do istoty sprawy – po wznowieniu postępowania. Zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną Sąd I instancji błędnie odrzucił stanowisko reprezentowane przez Samorządowe Kolegium Odwoławcze, że organ po wznowieniu postępowania powinien orzec co do istoty sprawy z uwzględnieniem wszelkich okoliczności mających znaczenie dla ustalenia prawidłowej wysokości zobowiązania podatkowego, w tym zarówno okoliczności stanowiących podstawę wznowienia jak i innych, mających znaczenie dla ustalenia prawidłowej wysokości podatku, tym samym powinien dokonać pełnej merytorycznej kontroli decyzji wydanej w postępowaniu zwykłym. Jak wynika z uzasadnienia zaskarżonego wyroku Sąd I instancji przyjął, że rozstrzygnięcie co do istoty sprawy może dotyczyć tylko tych okoliczności, które mogą uzasadniać wznowienie postępowania. Zaistnienie przesłanki wznowienia postępowania, zdaniem Sądu I instancji, w żaden sposób nie uprawnia organu do ponownej, pełnej merytorycznej oceny sprawy zakończonej decyzją ostateczną. Określając zakres orzekania co do istoty sprawy (na podstawie art. 243 § 2 Ord. pod.) w wyniku ujawnienia nowych dowodów lub okoliczności (art. 240 § 1 pkt 5 Ord. pod.) wskazać należy, że ze względu na regulację, która umożliwia wznowić postępowanie jedynie wtedy, gdy dojdzie do spełnienia jednej z enumeratywnie wymienionych przesłanek, kompetencja do ponownego rozstrzygnięcia sprawy podatkowej jest zależna od sposobu rozstrzygnięcia kwestii istnienia jednej z przesłanek wznowienia. (T. Nowak [w:] Ordynacja podatkowa. Komentarz (red.) H. Dzwonkowski, Wydawnictwo C.H.Beck, Warszawa 2014, s. 1056-1057). Tym samym, jeśli przyczyną wznowienia postępowania jest nowa okoliczność lub dowód, to możliwość rozstrzygnięcia innego niż pierwotne dotyczy wyłącznie skutków podatkowych tych zdarzeń podatkowych, z którymi związane są te nowe okoliczności lub dowody, zaś nowe okoliczności lub nowe dowody nie mają wpływu na ocenę skutków podatkowych innych zdarzeń podatkowych, nie są "istotne dla sprawy" i w tym zakresie nie stanowią podstawy wznowienia postępowania. W związku z tym, każde rozstrzygnięcie w niniejszej sprawie, które uwzględnia odmienną ocenę okoliczności faktycznych, które istniały w dniu wydania decyzji ostatecznej i były znane organowi podatkowemu wydającemu tą decyzję, ale nieprawidłowo ocenionemu przez ten organ, wykracza poza "wyłączne" skutki podatkowe, jakie wiązać trzeba z wyjściem na jaw nowych, istotnych dla sprawy dowodów. W piśmiennictwie wskazuje się przy tym, że postępowanie wznowieniowe, które nie jest kontynuacją postępowania zwykłego, różni się przede wszystkim zasadami rozpoznawania spraw w trybie nadzwyczajnych (B. Gruszczyński [w:] S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Ordynacja podatkowa. Komentarz, LexisNexis, Warszawa 2013, s. 952). W szczególności inna jest waga zakresu przedmiotowego naruszeń prawa uwzględnianych przez organ odwoławczy i inna brana pod uwagę przez organ rozpatrujący wniosek o wznowienie postępowania. Nawet naruszenie prawa mogące mieć znaczenie przy rozpoznawaniu sprawy w trybie odwoławczym, np. co do oceny dowodów, nie musi mieć znaczenia w postępowaniu wznowieniowym (wyrok NSA z dnia 4 marca 2003 r., III SA 1296/01, niepubl.). Naczelny Sąd Administracyjny w niniejszym składzie zgadza się z przytoczonymi wyżej poglądami piśmiennictwa. Na różnicę w zakresie rozpoznania sprawy w przypadku postępowania wznowieniowego i zwykłego wskazuje się również w orzecznictwie. Jak podniósł Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 6 grudnia 2001 r. (sygn. akt III SA 1974/00, niepubl.), pełna merytoryczna kontrola decyzji wydanej w postępowaniu zwykłym w toku postępowania wznowieniowego naruszałaby zasadę trwałości decyzji (art. 128 Ord. pod.), z której wynika, że tylko wyraźnie określone przyczyny (w przypadku zaistnienia najdalej idących wad decyzji lub poprzedzających ich wydanie postępowania) mogą prowadzić do wzruszenia postępowania (wyrok NSA z dnia 15 września 2006 r., I FSK 379/05, CBOSA). Postępowania nadzwyczajne nie mogą zastępować kontroli instancyjnej oraz ewentualnego badania legalności merytorycznej decyzji ostatecznej w drodze skargi do sądu administracyjnego. Nadto, przyjęcie założonego przez skarżącego w niniejszej sprawie poglądu mogłoby prowadzić do orzekania w tej samej sprawie w trzeciej i czwartej instancji, podczas gdy postępowanie podatkowe jest "tylko" dwuinstancyjne (ww. wyrok NSA z dnia 6 grudnia 2001 r.). Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela przedstawionego w skardze kasacyjnej poglądu jakoby postępowanie wznowieniowe prowadziło do sytuacji, w której nową decyzję rozstrzygającą o istocie sprawy wydaje się jakby w sprawie nie było w danej instancji rozstrzygnięcia, a przez to organ uzyskuje kompetencję do pełnego merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy. Otóż trzeba podkreślić, że tryb nadzwyczajny służy usunięciu istotnych kwalifikowanych wad prawnych, którymi obarczona jest decyzja ostateczna. Zatem uchylenie decyzji ostatecznej rzeczywiście powoduje stan, w którym wyeliminowana zostaje decyzja ostateczna, ale uprawnienie właściwego w sprawie organu nie obejmuje pełnego merytorycznego rozpoznania sprawy, ale ogranicza się do usunięcia stwierdzonej kwalifikowanej wady prawnej, co stanowi orzeczenie co do istoty sprawy w postępowaniu wznowieniowym. Konkluzja ta w sposób oczywisty wynika z treści art. 128 Ord. pod. Odnosząc powyższe do stanu niniejszej sprawy należy zauważyć, że jak wskazał Sąd I instancji, w zakresie opodatkowania gruntu, na którym stoi budynek będący przedmiotem opodatkowania organy przyjęły stawkę właściwą dla działalności gospodarczej, w miejsce uprzednio przyjętej stawki dla gruntów "pozostałych". Odnośnie opodatkowania I piętra budynku słusznie (w zakresie przesłanki wznowienia) opodatkowały według innych stawek wynajem tej części budynku dla partii politycznych, zmieniając przy tym powierzchnię tej kondygnacji. W zakresie parteru budynku zmieniły powierzchnię podlegająca opodatkowaniu (w zakresie wznowienia), natomiast odnośnie "przyziemia" zmieniły powierzchnie podlegająca opodatkowaniu, jak również zmieniły stawkę podatku, przyjmując w miejsce dotychczas przyjętej stawki dla budynków "pozostałych" stawkę dla działalności gospodarczej. Jak już wyżej podano fakt prowadzenia przez podatnika działalności gospodarczej nie stanowił przesłanki wznowienia bowiem był znany organom przed wydaniem decyzji pierwotnych. Organy zmieniły odnośnie gruntu rodzaj stawki, według której były one opodatkowane. W miejsce "pozostałych" i dla działalności gospodarczej przyjęto jednolicie stawkę dla działalności gospodarczej (poza zakresem przesłanki wznowienia). Odnośnie I piętra zmieniono stawkę opodatkowania z działalności gospodarczej na "pozostałe" (poza zakresem wznowienia), jak też zmieniono powierzchnie opodatkowania dla przyziemia opodatkowując ją według stawki dla działalności gospodarczej (w zakresie wznowienia – ta część w decyzji pierwotnej była opodatkowana stawką dla działalności gospodarczej). Również w tym przypadku fakt prowadzenia działalności gospodarczej nie mógł być podstawą wznowienia postępowania (w zakresie gruntu)". W związku z tym prawidłowe jest stanowisko Sądu I instancji, że organy podatkowe naruszyły art. 245 § 1 pkt 1 Ord. pod. orzekając co do istoty z uwzględnieniem okoliczności, które podstawą wznowienia postępowania nie były i być nie mogły. 3.2 Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji.