II FSK 305/14

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Andrzej Jagiełło, Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz, Sędzia WSA (del.) Bogusław Woźniak (sprawozdawca), Protokolant Dorota Rembiejewska, po rozpoznaniu w dniu 8 marca 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Krośnie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 15 października 2013 r. sygn. akt I SA/Rz 465/13 w sprawie ze skargi I. K. na decyzje Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Krośnie z dnia 29 marca 2013 r. nr [...], [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2009 r. i 2010 r. oddala skargę kasacyjną. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie, wyrokiem z dnia 15 października 2013 r., sygn. akt I SA/Rz 465/13, po rozpoznaniu skargi I. K., uchylił decyzje Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. z dnia 29 marca 2013 r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2009 r., oraz nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2010 r. Jako podstawę prawną rozstrzygnięcia Sąd I instancji wskazał art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.) – dalej jako "p.p.s.a." Sąd I instancji przedstawił następujący stan sprawy. Zaskarżonymi decyzjami z dnia 29 marca 2013 r., Samorządowe Kolegium Odwoławcze w K. utrzymało w mocy decyzje Prezydenta Miasta K. z dnia 26 listopada 2012 r. nr [...] i [...]w których: - uchylono decyzję z 6 lutego 2009 r. nr [...] i ustalono podatek od nieruchomości za 2009 r. w kwocie 6 717 zł, - uchylono decyzję z 5 lutego 2010 r., nr [...] i ustalono podatek od nieruchomości za 2010 r. w kwocie 6 919 zł. Z uzasadnienia zaskarżonych decyzji wynika, że decyzją z dnia 6 lutego 2009 r. Prezydent Miasta K. ustalił I. K. podatek od nieruchomości za rok 2009 w kwocie 3 243 zł od gruntów pozostałych o pow. 735 m2, budynków mieszkalnych o pow. 129,40 m2 i budynków związanych z działalnością gospodarczą o pow. 160 m2, garaży w budynkach mieszkalnych o pow. 160 m2. Z kolei decyzją z dnia 5 lutego 2010 r., Prezydent Miasta K. ustalił I. K. podatek od nieruchomości za rok 2010 w kwocie 8 865 zł, od gruntów pozostałych o pow. 567 m2, budynków związanych z działalnością gospodarczą o pow. 464 m2, gruntów związanych z działalnością gospodarczą o pow.168 m2. Prezydent Miasta K. wznowił z urzędu postępowania w sprawach zakończonych ww. decyzjami ostatecznymi. W dniu 26 listopada 2012 r. wydał decyzje, w których: 1. uchylił ostateczną decyzję z dnia 6 lutego 2009 r. i ustalił wysokość podatku od nieruchomości za 2009 r. w kwocie 6 717 zł, 2. uchylił ostateczną decyzję z dnia 5 lutego 2010 r. i ustalił wysokość podatku od nieruchomości za 2010 r. w kwocie 6 919 zł. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w K. po rozpatrzeniu odwołań, decyzjami z dnia 29 marca 2013 r. utrzymało w mocy zaskarżone decyzje. Zdaniem Samorządowego Kolegium Odwoławczego organ I instancji zasadnie przyjął, że wystąpiła przesłanka wznowienia postępowania, o której mowa w art. 240 § 1 pkt 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) – dalej jako "O.p.". Kolegium oceniło, że w pełni uprawnione jest stanowisko zajęte w zaskarżonych decyzjach, że powierzchnia użytkowa budynku podatniczki była faktycznie inna niż ta przyjęta do opodatkowana w decyzjach pierwotnych. Jest to zaś okoliczność, która istniała a jednocześnie nie była znana w dniu wydania przez organ tych decyzji. Zasadnym było więc uchylenie dotychczasowych decyzji i ustalenie nowych kwot podatku od nieruchomości. Organ odwoławczy zaznaczył, że wystąpienie przesłanki wznowienia postępowania, uzasadniającej uchylenie dotychczasowej decyzji otwiera możliwość ponownego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy w trybie art. 245 O.p. z uwzględnieniem wszelkich istotnych dla prawidłowego ustalenia zobowiązania podatkowego okoliczności faktycznych i prawnych. Samorządowe Kolegium Odwoławcze wskazało, że w rozpatrywanej sprawie przedmiotami opodatkowania są położone w K. grunt, stanowiący działkę nr [...] o pow. 735 m2 i usytuowany na tym gruncie budynek, stanowiący w 2009 i 2010 r. własność I. K. Niesporny jest fakt, że w latach 2009 i 2010 I. K. prowadziła działalność gospodarczą polegającą między innymi na wynajmowaniu nieruchomości. Zatem zarówno opodatkowany budynek jak i grunt był w posiadaniu przedsiębiorcy, co w świetle art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2006 r., Nr 121, poz. 844 ze zm.) – dalej jako "u.p.o.l.", ma istotne znaczenie dla ustalenia właściwych stawek podatkowych mających zastosowanie do opodatkowania poszczególnych przedmiotów opodatkowania. W konsekwencji tej uwagi Samorządowe Kolegium Odwoławcze zaakceptowało przyjęte przez organ I instancji stawki podatkowe, odmienne od pierwotnie zastosowanych w decyzjach ostatecznych. I. K. zaskarżyła powyższe decyzje do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie wnosząc o ich uchylenie wraz z poprzedzającymi decyzjami Prezydenta Miasta K. oraz o zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania według norm przepisanych. Zaskarżonym decyzjom zarzucono naruszenie: - art. 249 § 1 pkt 5 w zw. z art. 187 § 3 O.p., gdyż fakt prowadzenia działalności gospodarczej przez skarżącą wynikał z treści przedłożonej uprzednio informacji IPN-1, zatem ta okoliczność była znana organowi podczas wydawania decyzji z dnia 6 lutego 2009 r. i 5 lutego 2010 r., nie może więc stanowić podstawy do zmiany decyzji w trybie wznowienia postępowania; - art. 1 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., poprzez przyjęcie, że przedmiotowa nieruchomość znajduje się w posiadaniu przedsiębiorcy prowadzącego działalność gospodarczą, podczas gdy nie została on faktycznie wykorzystana na prowadzenie działalności gospodarczej. Fakt, że w ewidencji gruntów i budynków była wpisana jako niemieszkalna nie przesądza o jej związku z działalnością gospodarczą zwłaszcza, że sporna część obiektu stanowi garaże. Organ pominął, że zgodnie z ewidencją, działka nr [...] znajduje się na terenach mieszkaniowych zaś organ mógł zbadać, czy istnieje związek spornej części budynku z działalnością gospodarczą. W odpowiedzi na skargi Samorządowe Kolegium Odwoławcze w K. wniosło o ich oddalenie z przyczyn wskazanych w uzasadnieniu zaskarżonych decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie wymienionym na wstępie wyrokiem uchylił decyzje Samorządowego Kolegium Odwoławczego. W uzasadnieniu wyroku Sąd I instancji wyjaśnił charakter prawny i tryb postępowania w sprawie wznowienia postępowania. Zaakcentował, że ustawodawca nie dopuszcza aby prowadzone w trybie wznowieniowym postępowanie toczyło się w oparciu o inne niż wymienione w art. 240 § 1 O.p. Dlatego też w postanowieniu o wznowieniu postępowania organ podatkowy jest zobowiązany podać jaka jest podstawa takiego rozstrzygnięcia o wznowieniu postępowania, jak także w decyzji znajdującej oparcie w treści przepisu art. 245 O.p. organ jest zobowiązany podać jaka okoliczność stała się podstawą uchylenia decyzji i wydania rozstrzygnięcia na nowo kończącego postępowanie. Przyczyna wznowienia postępowania opisana w postanowieniu o wznowieniu postępowania i opisana w decyzji o merytorycznym rozpoznaniu sprawy zasadniczo powinna być tożsama, jednak w przypadku gdyby w tym zakresie, w trakcie prowadzonego wznowionego postępowania doszło do ujawnienia nowych okoliczności wyczerpujących znamiona przesłanek z art. 240 § 1 O.p., w oparciu o które, lub przy uwzględnieniu których wydano by decyzję, to w ocenie Sądu administracyjnego nie stanowiło by to naruszenia prawa procesowego. Istotne jest jedynie to aby doszło do wznowienia postępowania i wydania nowego rozstrzygnięcia co do istoty sprawy na podstawie przesłanek z art. 240 § 1 O.p. i w ich zakresie, czyli uwzględniając tylko te okoliczności, które spełniają te kryteria. Sąd I instancji przedstawił i wywiódł, że przyczyny wznowienia wskazane w postanowieniach i decyzjach były różne, jednak mając na uwadze przebieg postępowania wznowieniowego, zakres dowodów jakie w czasie jego trwania zostały przeprowadzone, oraz fakt, że każdorazowo chodziło o elementy mogące wyczerpywać okoliczność z art. 240 § 1 O.p., a więc nowe okoliczności faktyczne, nie stwierdził w tym zakresie naruszenia prawa procesowego. Jednakże wydając decyzje ustalające wymiar podatku od nieruchomości dla I. K. w trybie art. 245 § 1 O.p. i zmieniając wartości przyjęte w tych decyzjach mające wpływ na wysokość zobowiązania podatkowego organy uwzględniły nie tylko okoliczności jakie były podstawą wznowienia powstępowania (opisane w decyzjach), ale także okoliczności, które nie były takiemu wnioskowaniu poddane, a nawet takie, które w myśl wnioskowania organów podstawą wznowienia być nie mogły. I tak za rok 2009 w zakresie opodatkowania gruntu, na którym stoi budynek będący przedmiotem opodatkowania organy przyjęły stawkę właściwą dla działalności gospodarczej, w miejsce uprzednio przyjętej stawki dla gruntów "pozostałych". Odnośnie opodatkowania I piętra budynku słusznie (w zakresie przesłanki wznowienia) opodatkowały według innych stawek wynajem tej części budynku dla partii politycznych, zmieniając przy tym powierzchnię tej kondygnacji. W zakresie parteru budynku zmieniły powierzchnię podlegająca opodatkowaniu (w zakresie wznowienia), natomiast odnośnie "przyziemia" zmieniły powierzchnie podlegająca opodatkowaniu, jak również zmieniły stawkę podatku, przyjmując w miejsce dotychczas przyjętej stawki dla budynków "pozostałych" stawkę dla działalności gospodarczej. Fakt prowadzenia przez I. K. działalności gospodarczej nie stanowił przesłanki wznowienia, bowiem był znany organom przed wydaniem decyzji pierwotnych. Za rok 2010 organy zmieniły odnośnie gruntu rodzaj stawki, według której były one opodatkowane. W miejsce "pozostałych" i dla działalności gospodarczej przyjęto jednolicie stawkę dla działalności gospodarczej (poza zakresem przesłanki wznowienia). Odnośnie I piętra zmieniono stawkę opodatkowania z działalności gospodarczej na "pozostałe" (poza zakresem wznowienia), jak też zmieniono powierzchnie opodatkowania dla przyziemia opodatkowując ją według stawki dla działalności gospodarczej (w zakresie wznowienia – ta część w decyzji pierwotnej była opodatkowana stawką dla działalności gospodarczej). Również w tym przypadku fakt prowadzenia działalności gospodarczej nie mógł być podstawą wznowienia postępowania (w zakresie gruntu). Z zestawienia przyczyn wznowienia podanych dla poszczególnych decyzji wymiarowych, ze zmianami wynikającymi z nowych rozstrzygnięć wynika w sposób nie budzący wątpliwości, że przy rozstrzyganiu sprawy na nowo organy podatkowe uwzględniły nie tylko okoliczności będące podstawą wznowienia, ale także okoliczności taką podstawą nie będące. W ocenie Sądu I instancji takie procedowanie jest nieprawidłowe i narusza prawo materialne, a w szczególności art. 240 § 1 O.p. Skargę kasacyjną od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie wywiodło Samorządowe Kolegium Odwoławcze w K. zaskarżając ten wyrok w całości. Zaskarżonemu wyrokowi, na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a. zarzuciło: 1. naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, a to art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w zw. z art. 245 § 1 pkt 1 O.p. poprzez uchylenie decyzji Kolegium w wyniku przyjęcia przez Sąd, że uchylane decyzje wydane zostały z naruszeniem prawa materialnego, tj. art. 240 § 1 O.p. pomimo, że według Sądu w sprawie zaistniała przesłanka wznowienia postępowania określona w art. 240 § 1 pkt 5 O.p. W ocenie Kolegium, rzeczywistym powodem uchylenia decyzji nie jest naruszenie art. 240 § 1 O.p. ale uznanie przez WSA, że w kontrolowanych sprawach nastąpiło naruszenie art. 245 § 1 pkt 1 O.p., które to jednak naruszenie nie zastąpiło, gdyż organ podatkowy orzekł o uchyleniu dotychczasowej decyzji i rozstrzygając co do istoty prawidłowo ustalił wysokość zobowiązań podatkowych, zgodnie z obowiązującymi w tym zakresie przepisami prawa; 2. naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez błędną wykładnię art. 245 § 1 pkt 1 w zw. z art. 240 § 1 O.p. polegającą na przyjęciu przez Sąd, że po uchyleniu, w wyniku wznowienia postępowania, ostatecznej decyzji ustalającej wysokość podatku organ, orzekając co do istoty sprawy, nie ma prawa uwzględnić w takim rozstrzygnięciu okoliczności innych, niż stanowiące przesłanki wznowienia określone w art. 240 § 1 O.p., uzasadniające uchylenie decyzji dotychczasowej. Według Kolegium, w przypadku zaistnienia przesłanki wznowienia postępowania, uzasadniającej uchylenie decyzji podatkowej, organ uchylając na podstawie art. 245 § 1 pkt 1 O.p. decyzję dotychczasową winien orzec co do istoty sprawy z uwzględnieniem wszystkich okoliczności mających znaczenie dla ustalenia prawidłowej wysokości zobowiązania podatkowego, w tym zarówno okoliczności stanowiących przesłankę wznowienia postępowania jak i innych okoliczności, mających znaczenie dla ustalenia prawidłowej wysokości podatku. Wskazując na powyższe zarzuty Kolegium wniosło o: 1. uchylenie zaskarżonego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie i oddalenie skarg, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania temu Sądowi; 2. zasądzenie na rzecz strony przeciwnej kosztów postępowania sądowego według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę kasacyjną I. K. wniosła o jej oddalenie Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw, zatem podlega oddaleniu. W skardze kasacyjnej zarzucono zarówno naruszenie przepisów postępowania jak i przepisów prawa materialnego. Sąd I instancji jako podstawę rozstrzygnięcia w sprawie wskazał art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a., zgodnie z którym Sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie uchyla decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy. Analiza uzasadnienia wyroku Sądu I instancji jak i skargi kasacyjnej prowadzi do wniosku, że spór w rozpoznawanej sprawie dotyczy rozumienia (zastosowania) tylko art. 240 § 1 (pkt 5 ) i art. 245 § 1 pkt 1 O.p. Z art. 174 p.p.s.a. wynika, że skargę kasacyjna można oprzeć na naruszeniu prawa materialnego lub naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Mając na względzie przedstawioną wyżej konstrukcję skargi kasacyjnej jak i wskazaną podstawę prawną zaskarżonego orzeczenia należy wyjaśnić znaczenie pojęć "prawo materialne" i "przepisy postępowania" Otóż, wskazuje się, że normy prawa materialnego sensu stricto oznaczają "normy zawarte w przepisach prawa administracyjnego powszechnie obowiązującego, które określają treść praw i obowiązków (zachowanie się) ich adresatów; przepisy prawa procesowego stanowią zaś normy instrumentalne, określające drogę i sposób dochodzenia uprawnień wynikających z norm materialnoprawnych, służące realizacji obowiązków i uprawnień określonych normami prawa materialnego. (Knysiak-Sudyka Hanna, Skarga i skarga kasacyjna w postępowaniu sądowoadministracyjnym. Komentarz i orzecznictwo, wyd. III. WK2016). Nie może budzić wątpliwości, że przepisy art. 240 § 1 (pkt 5 ) i art. 245 § 1 pkt 5 O.p. nie określają treści praw i obowiązków (zachowania się) ich adresatów, ale stanowią przepisy, określające drogę (przesłanki i tryb) wzruszenia decyzji ostatecznej oraz formę rozstrzygnięcia w przedmiocie wznowionego postępowania. Uznać zatem należy, że będące przedmiotem sporu w niniejszej sprawie przepisy mają charakter przepisów postępowania. Niemniej jednak, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego stwierdzone uchybienie pozostaje bez wpływu na możliwość merytorycznej oceny postawionych w skardze kasacyjnej zarzutów. W szczególności w skardze kasacyjnej wywiedziono jaki, zdaniem autora skargi kasacyjnej, zarzucane uchybienie mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Poza sporem pozostało, że w wyniku przeprowadzonego przez Prezydenta Miasta K. postępowania, rozstrzygającego o zaistnieniu przesłanki określonej w art. 240 § 1 pkt 5 O.p., uzasadniającej wznowienie postępowania, uznano, że doszło do ujawnienia nowych dowodów nieznanych organowi w dniu wydania decyzji ostatecznej; nie poddawano również w wątpliwość, że są one istotne dla sprawy – stąd właściwym było wznowienie postępowania w oparciu o ww. artykuł. Jak stanowi art. 243 § 1 O.p., w razie dopuszczalności wznowienia postępowania organ podatkowy wydaje postanowienie o wznowieniu postępowania Kolejno, jak wynika z art. 243 § 2 O.p., właściwy organ na podstawie ww. postanowienia przeprowadza postępowanie co do przesłanek wznowienia oraz co do rozstrzygnięcia istoty sprawy. W ich wyniku wydana zostaje decyzja określona w art. 245 § 1 O.p. Jak wskazano wyżej, spełnienie przesłanek wznowienia pozostało poza sporem. Nie była również sporna okoliczność, że na ich podstawie doszło do wydania decyzji uchylającej decyzje ostateczne. Tym, co doprowadziło do wniesienia skargi kasacyjnej od wyroku Sądu I instancji przez Samorządowe Kolegium Odwoławcze, jest odmienne rozumienie zakresu pojęcia - orzeczenie co do istoty sprawy – po wznowieniu postępowania. Zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną Sąd I instancji błędnie odrzucił stanowisko reprezentowane przez Samorządowe Kolegium Odwoławcze, że organ po wznowieniu postępowania powinien orzec co do istoty sprawy z uwzględnieniem wszelkich okoliczności mających znaczenie dla ustalenia prawidłowej wysokości zobowiązania podatkowego, w tym zarówno okoliczności stanowiących podstawę wznowienia jak i innych, mających znaczenie dla ustalenia prawidłowej wysokości podatku, tym samym powinien dokonać pełnej merytorycznej kontroli decyzji wydanej w postępowaniu zwykłym. Jak wynika z uzasadnienia zaskarżonego wyroku Sąd I instancji przyjął, że rozstrzygnięcie co do istoty sprawy może dotyczyć tylko tych okoliczności, które mogą uzasadniać wznowienie postępowania. Zaistnienie przesłanki wznowienia postępowania, zdaniem Sądu I instancji, w żaden sposób nie uprawnia organu do ponownej, pełnej merytorycznej oceny sprawy zakończonej decyzją ostateczną. Określając zakres orzekania co do istoty sprawy (na podstawie art. 243 § 2 O.p.) w wyniku ujawnienia nowych dowodów lub okoliczności (art. 240 § 1 pkt 5 O.p.) wskazać należy, że ze względu na regulację, która umożliwia wznowić postępowanie jedynie wtedy, gdy dojdzie do spełnienia jednej z enumeratywnie wymienionych przesłanek, kompetencja do ponownego rozstrzygnięcia sprawy podatkowej jest zależna od sposobu rozstrzygnięcia kwestii istnienia jednej z przesłanek wznowienia. (T. Nowak [w:] Ordynacja podatkowa. Komentarz (red.) H. Dzwonkowski, Wydawnictwo C.H.Beck, Warszawa 2014, s. 1056-1057). Tym samym, jeśli przyczyną wznowienia postępowania jest nowa okoliczność lub dowód, to możliwość rozstrzygnięcia innego niż pierwotne dotyczy wyłącznie skutków podatkowych tych zdarzeń podatkowych, z którymi związane są te nowe okoliczności lub dowody, zaś nowe okoliczności lub nowe dowody nie mają wpływu na ocenę skutków podatkowych innych zdarzeń podatkowych, nie są "istotne dla sprawy" i w tym zakresie nie stanowią podstawy wznowienia postępowania. W związku z tym, każde rozstrzygnięcie w niniejszej sprawie, które uwzględnia odmienną ocenę okoliczności faktycznych, które istniały w dniu wydania decyzji ostatecznej i były znane organowi podatkowemu wydającemu tą decyzję, ale nieprawidłowo ocenionemu przez ten organ, wykracza poza "wyłączne" skutki podatkowe, jakie wiązać trzeba z wyjściem na jaw nowych, istotnych dla sprawy dowodów. W piśmiennictwie wskazuje się przy tym, że postępowanie wznowieniowe, które nie jest kontynuacją postępowania zwykłego, różni się przede wszystkim zasadami rozpoznawania spraw w trybie nadzwyczajnych (B. Gruszczyński [w:] S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Ordynacja podatkowa. Komentarz, LexisNexis, Warszawa 2013, s. 952). W szczególności inna jest waga zakresu przedmiotowego naruszeń prawa uwzględnianych przez organ odwoławczy i inna brana pod uwagę przez organ rozpatrujący wniosek o wznowienie postępowania. Nawet naruszenie prawa mogące mieć znaczenie przy rozpoznawaniu sprawy w trybie odwoławczym, np. co do oceny dowodów, nie musi mieć znaczenia w postępowaniu wznowieniowym (wyrok NSA z dnia 4 marca 2003 r., III SA 1296/01, niepubl.). Naczelny Sąd Administracyjny w niniejszym składzie zgadza się z przytoczonymi wyżej poglądami piśmiennictwa. Na różnicę w zakresie rozpoznania sprawy w przypadku postępowania wznowieniowego i zwykłego wskazuje się również w orzecznictwie. Jak podniósł Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 6 grudnia 2001 r. (sygn. akt III SA 1974/00, niepubl.), pełna merytoryczna kontrola decyzji wydanej w postępowaniu zwykłym w toku postępowania wznowieniowego naruszałaby zasadę trwałości decyzji (art. 128 O.p.), z której wynika, że tylko wyraźnie określone przyczyny (w przypadku zaistnienia najdalej idących wad decyzji lub poprzedzających ich wydanie postępowania) mogą prowadzić do wzruszenia postępowania (wyrok NSA z dnia 15 września 2006 r., I FSK 379/05, CBOSA). Postępowania nadzwyczajne nie mogą zastępować kontroli instancyjnej oraz ewentualnego badania legalności merytorycznej decyzji ostatecznej w drodze skargi do sądu administracyjnego. Nadto, przyjęcie założonego przez skarżącego w niniejszej sprawie poglądu mogłoby prowadzić do orzekania w tej samej sprawie w trzeciej i czwartej instancji, podczas gdy postępowanie podatkowe jest "tylko" dwuinstancyjne (ww. wyrok NSA z dnia 6 grudnia 2001 r.). Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela przedstawionego w skardze kasacyjnej poglądu jakoby postępowanie wznowieniowe prowadziło do sytuacji, w której nową decyzję rozstrzygającą o istocie sprawy wydaje się jakby w sprawie nie było w danej instancji rozstrzygnięcia, a przez to organ uzyskuje kompetencję do pełnego merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy. Otóż trzeba podkreślić, że tryb nadzwyczajny służy usunięciu istotnych kwalifikowanych wad prawnych, którymi obarczona jest decyzja ostateczna. Zatem uchylenie decyzji ostatecznej rzeczywiście powoduje stan, w którym wyeliminowana zostaje decyzja ostateczna, ale uprawnienie właściwego w sprawie organu nie obejmuje pełnego merytorycznego rozpoznania sprawy, ale ogranicza się do usunięcia stwierdzonej kwalifikowanej wady prawnej, co stanowi orzeczenie co do istoty sprawy w postępowaniu wznowieniowym. Konkluzja ta w sposób oczywisty wynika z treści art. 128 O.p. W związku z powyższym, wobec ustalenia przez Sąd I instancji, że: "... za rok 2009 w zakresie opodatkowania gruntu, na którym stoi budynek będący przedmiotem opodatkowania organy przyjęły stawkę właściwą dla działalności gospodarczej, w miejsce uprzednio przyjętej stawki dla gruntów "pozostałych". Odnośnie opodatkowania I piętra budynku słusznie (w zakresie przesłanki wznowienia) opodatkowały według innych stawek wynajem tej części budynku dla partii politycznych, zmieniając przy tym powierzchnię tej kondygnacji. W zakresie parteru budynku zmieniły powierzchnię podlegająca opodatkowaniu (w zakresie wznowienia), natomiast odnośnie "przyziemia" zmieniły powierzchnie podlegająca opodatkowaniu, jak również zmieniły stawkę podatku, przyjmując w miejsce dotychczas przyjętej stawki dla budynków "pozostałych" stawkę dla działalności gospodarczej. Jak już wyżej podano fakt prowadzenia przez I. K. działalności gospodarczej nie stanowił przesłanki wznowienia bowiem był znany organom przed wydaniem decyzji pierwotnych. Za rok 2010 organy zmieniły odnośnie gruntu rodzaj stawki, według której były one opodatkowane. W miejsce "pozostałych" i dla działalności gospodarczej przyjęto jednolicie stawkę dla działalności gospodarczej (poza zakresem przesłanki wznowienia). Odnośnie I piętra zmieniono stawkę opodatkowania z działalności gospodarczej na "pozostałe" (poza zakresem wznowienia), jak też zmieniono powierzchnie opodatkowania dla przyziemia opodatkowując ją według stawki dla działalności gospodarczej (w zakresie wznowienia – ta część w decyzji pierwotnej była opodatkowana stawką dla działalności gospodarczej). Również w tym przypadku fakt prowadzenia działalności gospodarczej nie mógł być podstawą wznowienia postępowania (w zakresie gruntu)" to prawidłowa jest ocena tego sądu, że organy podatkowe naruszyły art. 245 § 1 pkt 1 O.p. orzekając co do istoty z uwzględnieniem okoliczności, które podstawą wznowienia postepowania nie były i być nie mogły. Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji.