I SA/Bd 562/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Ewa Kruppik-Świetlicka (spr.) Sędziowie: Sędzia WSA Halina Adamczewska-Wasilewicz Sędzia WSA Urszula Wiśniewska Protokolant: Asystent sędziego Daniel Łuczon po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 15 października 2013 r. sprawy ze skargi S. Spółka z o. o. sp. k. w T. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za lipiec 2012 r. oddala skargę Decyzją z dnia [...] r. Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w T. określił stronie wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za lipiec 2012 r. w wysokości [...] zł. Organ podatkowy pierwszej instancji stwierdził, że nabyty przez spółkę pojazd specjalny będący bankowozem nie był związany z przedmiotem prowadzonej przez nią działalności gospodarczej. Organ wskazał, że pojazd był wykorzystywany do innych celów niż jego przeznaczenie. W konsekwencji, spółce nie przysługuje prawo do odliczenia w pełnej wysokości podatku naliczonego zawartego w fakturze dokumentującej zakup pojazdu. W złożonym odwołaniu skarżąca wniosła o uchylenie decyzji organu pierwszej instancji w całości i umorzenie postępowania z uwagi na jego bezprzedmiotowość. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie art. 3 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 16 grudnia 2010 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy o transporcie drogowym (Dz. U. nr 247, poz. 1652 ze zm., dalej: "ustawa zmieniająca") poprzez ich bezpodstawną poszerzającą interpretację oraz art. 120 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej: "O.p.") poprzez jego pominięcie w sprawie. Zdaniem skarżącej, organ bezpodstawnie zakwestionował prawo spółki do pełnego odliczenia podatku naliczonego z tytułu zakupu samochodu specjalnego. Strona nie zgodziła się ze stanowiskiem organu, że podatek wynikający z faktury w kwocie [...] zł może zostać odliczony tylko w wysokości 6.000 zł. Decyzją z dnia [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej w B. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu organ wskazał, że spółka w 2012 r. prowadziła działalność w zakresie sprzedaży towarów oraz wyrobów farmaceutycznych i medycznych. W rejestrze zakupów w lipcu 2012 r. spółka ujęła, a następnie rozliczyła w deklaracji VAT-7 zakup samochodu specjalnego - bankowozu typu "C". Zakup został udokumentowany fakturą VAT z dnia 17 lipca 2012 r. na kwotę netto [...] zł, VAT [...] zł. W treści faktury wskazano, iż zakup dotyczy samochodu [...]. W celu potwierdzenia nabycia pojazdu specjalnego spółka przedłożyła następujące dokumenty: certyfikat nr [...] udzielony spółce przez Przemysłowy Instytut Motoryzacji Jednostka Certyfikująca Wyroby-Ośrodek Jakości potwierdzający, że bankowóz marki [...] spełnia wymagania rozporządzenia Ministra Spraw Wewnętrznych i Administracji z dnia 07 września 2010 r. w sprawie wymagań, jakim powinna odpowiadać ochrona wartości pieniężnych przechowywanych i transportowanych przez przedsiębiorców i inne jednostki organizacyjne (Dz. U. nr 166, poz. 1128 ze zm.); zaświadczenie o przeprowadzonym badaniu technicznym pojazdu wydane przez Okręgową Stację Kontroli Pojazdów oraz dowód rejestracyjny wydany przez Prezydenta Miasta T., w którym wskazano przeznaczenie pojazdu jako bankowóz. Z informacji przedłożonych na piśmie z dnia 18 października 2012 r. oraz z zeznań złożonych w charakterze kontrolowanego przez prezesa zarządu spółki M. S. wynika, iż zakupiony pojazd ma służyć prowadzonej działalności gospodarczej, tj. do transportu gotówki z, i do banku, do przewozu pieniędzy w trakcie delegacji służbowych - zagranicznych (spółka zamierza wejść na rynek B. i U.), do przewozu dokumentów handlowych, jak również do przemieszczania się prezesa zarządu oraz pracowników do miejsc związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Dodatkowo prezes wskazał, że pojazd zapewnia możliwość budowania wizerunku firmy i umożliwi zyskanie szacunku u klientów. Z pojazdu będą korzystać różni pracownicy. Zeznał nadto, że wprawdzie firma nie ma w zakresie działalności świadczenia usług przewozu wartości pieniężnych na rzecz innych firm, jednakże w ostatnim czasie wpłynęło zapytanie od pewnej firmy w tym zakresie i taka propozycja będzie rozważana. Tym samym niewykluczone, że takie usługi będą kiedyś świadczone. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, organ podatkowy pierwszej instancji prawidłowo uznał, iż spółce nie przysługiwało prawo do pełnego obniżenia kwot podatku należnego z tytułu faktury dokumentującej zakup pojazdu specjalnego - bankwozu. Organ stwierdził, że Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego prawidłowo uznał, iż spółce przysługuje wyłączne ograniczone prawo do odliczenia podatku naliczonego w wysokości odpowiadającej 60% podatku określonego na fakturze nabycia, nie więcej jednak niż 6.000 zł. Przechodząc do regulacji prawnych związanych z możliwością odliczenia podatku naliczonego w związku z zakupem pojazdu specjalnego organ wskazując na treść art. 3 ust. 1, ust. 2 pkt 5 ustawy zmieniającej, art. 2 pkt 36 ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. Prawo o ruchu drogowym (Dz. U. z 2005 r. nr 108, poz. 908 ze zm., dalej: "p.r.d.") oraz wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 12 listopada 2012 r., sygn. akt I SA/Bd 801/12 stwierdził, że pełne odliczenie podatku przysługuje tylko podatnikom wykorzystującym bankowozy w zakresie wykonywanej działalności do przewozu dóbr o znacznej wartości ekonomicznej, takich jak banki, wszelkiego rodzaju kasy rozliczeniowo-oszczędnościowe, np. spółdzielcze, podmioty prowadzące działalność jubilerską domy aukcyjne, firmy ochroniarskie przewożące utargi, przy czym musi być to działalność faktycznie wykonywana. Spółka wykorzystując zakupiony pojazd do przewożenia gotówki z oraz do banku, do oraz od kontrahentów regulując należności oraz do transportu dokumentów handlowych, a przede wszystkim w celu odbywania podróży służbowych nie może skorzystać z pełnego odliczenia podatku naliczonego. Pojazd taki nie pełni bowiem w firmie funkcji bankowozu, który winien być wykorzystywany w zakresie przedmiotowym prowadzonej działalności gospodarczej do przewozu dóbr o znacznej wartości ekonomicznej, sprawuje on jedynie funkcję pomocniczą w prowadzonej działalności podatnika. W skardze spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji, zarzucając naruszenie art. 3 ust. 1 i 2 ustawy zmieniającej poprzez ich bezpodstawną poszerzającą interpretację oraz art. 120 O.p. poprzez jego pominięcie w sprawie. W uzasadnieniu skarżąca podniosła, że organy podatkowe bezpodstawnie zakwestionowały prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego z tytułu zakupu samochodu specjalnego. Za niezgodne z prawem uznała stanowisko organu, iż podatek wynikający z faktury w kwocie [...] zł może zostać odliczony tylko w wysokości 6.000 zł. Zdaniem spółki, skoro prowadzi ona tylko sprzedaż opodatkowaną, to może odliczyć pełną wartość VAT. Spółka nie zgodziła się ze stanowiskiem organów podatkowych, że zakup winien być uzasadniony i ściśle powiązany z przedmiotem prowadzonej działalności gospodarczej. Podkreśliła, że treść art. 3 ust. 2 pkt 5 ustawy zmieniającej zawiera tylko dwa warunki uzyskania prawa do pełnego odliczenia podatku naliczonego - musi to być samochód specjalny w rozumieniu p.r.d. oraz pojazd specjalny wymieniony w wskazanej wcześniej ustawie nowelizującej, której załącznik jest zbiorem pojazdów specjalnych, które zaakceptował ustawodawca, jako dających prawo do pełnego odliczeni podatku naliczonego przy ich nabyciu. Skarżąca podkreśliła, że przepisy nie zawierają warunku, aby zakupiony bankowóz mógł być nabyty z zachowaniem prawa do pełnego odliczenia podatku naliczonego tylko przez podmiot, który w ramach prowadzonej działalności gospodarczej zajmuje się przewożeniem wartości pieniężnych. W ocenie spółki, to podatnik definiuje swoje potrzeby związane z działalnością gospodarczą i sposób ich zaspokajania. Jeżeli więc bankowóz jest podatnikowi potrzebny i to nie będzie nawet przewóz wartości pieniężnych, to i tak może odliczyć w całości podatek naliczony od jego zakupu, jeżeli tylko taki wydatek ma związek z jego działalnością gospodarczą, opodatkowaną podatkiem VAT. Zdaniem skarżącej, nie jest warunkiem uzyskania pełnego prawa do odliczenia podatku naliczonego wykorzystywanie pojazdu specjalnego do celów, do których jest on generalnie przewidziany. Pojazd może być wykorzystywany również do innych celów np. do przewozu dokumentów. W opinii strony, organy podatkowe dorzuciły nieistniejący warunek w postaci faktycznego wykorzystywania bankowozu do przypisanych mu z założenia zadań, co spowodowało odmówienie prawa do pełnego odliczenia podatku naliczonego. Tymczasem z brzmienia art. 3 ust. 2 pkt 5 ustawy zmieniającej wynika, iż dla odliczenia podatku naliczonego w pełnej wysokości musi być spełniony tylko warunek podmiotowy tzn. musi istnieć konkretny rodzaj samochodu specjalnego. Brak jest regulacji wskazującej na konieczność wykorzystywania pojazdu na określone cele. W ocenie skarżącej, dodanie przez organy podatkowe jako warunku uzyskania pełnego prawa do odliczenia podatku naliczonego wykonywania przez podatnika usług związanych z przewożeniem wartości pieniężnych, na podstawie wykładni przepisu innej niż językowa prowadzi do wyjścia poza sens słów i zwrotów powołanego przepisu ustawy zmieniającej. Organy dokonały zatem nieprawidłowej wykładni przepisów, w oparciu o wykładnię celowościową, w sytuacji w pełni jasnych i precyzyjnych przepisów prawa regulujących możliwość skorzystania z pełnego prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z zakupem pojazdu specjalnego będącego bankowozem. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie. Stosownie do art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych / Dz. U. Nr 153, poz. 1269 / sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej stosując kryterium legalności. Decyzja, postanowienie lub inny akt administracyjny zostanie uchylony przez sąd tylko wtedy, jeżeli podczas kontroli sądowej zostanie stwierdzone naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, bądź naruszenie stanowiące podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub naruszenie przepisów procedury, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Wówczas sąd, w zależności od rodzaju naruszenia – uchyla decyzję lub postanowienie w całości lub części, albo stwierdza ich nieważność bądź też stwierdza wydanie decyzji lub postanowienia z naruszeniem prawa ( art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U.z 2012 r. poz. 270 ze zm. ) . Mając powyższe na względzie Sąd stwierdza, że wydanej decyzji nie można zarzucić naruszeń, o których mowa w zacytowanych przepisach, co oznacza, że skarga jako niezasadna winna ulec oddaleniu. Na wstępie podkreślić należy, że z niespornych okoliczności stanu faktycznego sprawy, (który sąd uznał za prawidłowy) wynika, iż spółka w 2012 r. prowadziła działalność w zakresie sprzedaży towarów oraz wyrobów farmaceutycznych i medycznych. W rejestrze zakupów w lipcu 2012 r. spółka ujęła, a następnie rozliczyła w deklaracji VAT-7 zakup samochodu specjalnego - bankowozu typu "C". Zakup został udokumentowany fakturą VAT z dnia 17 lipca 2012 r. na kwotę netto [...] zł, VAT [...] zł. W treści faktury wskazano, iż zakup dotyczy samochodu [...]. W celu potwierdzenia nabycia pojazdu specjalnego spółka przedłożyła następujące dokumenty: 1. certyfikat nr [...] udzielony spółce przez Przemysłowy Instytut Motoryzacji Jednostka Certyfikująca Wyroby-Ośrodek Jakości potwierdzający, że bankowóz marki [...] spełnia wymagania rozporządzenia Ministra Spraw Wewnętrznych i Administracji z dnia 07 września 2010 r. w sprawie wymagań, jakim powinna odpowiadać ochrona wartości pieniężnych przechowywanych i transportowanych przez przedsiębiorców i inne jednostki organizacyjne (Dz. U. nr 166, poz. 1128 ze zm.); 2. zaświadczenie o przeprowadzonym badaniu technicznym pojazdu wydane przez Okręgową Stację Kontroli Pojazdów 3. oraz dowód rejestracyjny wydany przez Prezydenta Miasta T., w którym wskazano przeznaczenie pojazdu jako bankowóz. nabyty przez spółkę pojazd specjalny będący bankowozem. Organy dokonując kontroli przedmiotowego zakupu bankowozu stwierdziły, że zakup ww. samochodu specjalnego nie był związany z przedmiotem działalności gospodarczej spółki i wykorzystywany był do innych celów niż jego przeznaczenie. W związku z czym organ uznał, że spółce nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego w pełnej wysokości, zawartego w fakturze dokumentującej zakup pojazdu. Z takim rozstrzygnięciem spółka się nie zgodziła, wniosła odwołanie, a po jego nieuwzględnieniu przez Dyrektora Izby Skarbowej - skargę do tut. Sądu wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji organu odwoławczego. Zdaniem skarżącej doszło do naruszenia art. 3 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 16 grudnia 2010 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy o transporcie drogowym (Dz. U. nr 247, poz. 1652 ze zm.), dalej zwana jako : "ustawa zmieniająca" - poprzez ich bezpodstawną poszerzającą interpretację. W opinii strony organ naruszył zasadę wynikającą z art. 120 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej: "Op.") nakładającą na organy obowiązek działania zgodnie z prawem. Zdaniem strony organ bezpodstawnie zakwestionował prawo spółki do pełnego odliczenia podatku naliczonego z tytułu zakupu samochodu specjalnego w kwocie [...] zł. uznając, iż w tej sytuacji spółka może odliczyć podatek tylko w wysokości 6.000 zł. Podkreślenia wymaga fakt, że z zeznań Prezesa spółki p. M. S. wynikało, iż zakupiony pojazd miał służyć prowadzonej działalności gospodarczej, tj. do transportu gotówki z i do banku, do przewozu pieniędzy w trakcie delegacji służbowych – zagranicznych, gdyż spółka w przyszłości zamierza wejść na rynek B. i U. Przedmiotowy bankowóz miał służyć ponadto do przewozu dokumentów handlowych, jak również do przemieszczania się Prezesa zarządu oraz pracowników do miejsc związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Dodatkowo zeznający wskazał, że pojazd zapewnia możliwość budowania wizerunku firmy i umożliwi zyskanie szacunku u klientów. Podał, że z pojazdu będą korzystać różni pracownicy. Zeznał nadto, że wprawdzie firma nie ma w zakresie działalności świadczenia usług przewozu wartości pieniężnych na rzecz innych firm, jednakże w ostatnim czasie wpłynęło zapytanie od pewnej firmy w tym zakresie i taka propozycja będzie przez spółkę rozważana. Tym samym niewykluczone, że takie usługi będą kiedyś świadczone. Organ odwoławczy decyzją z dnia [...] r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji, uznając stanowisko organu, co do braku możliwości odliczenia pełnej kwoty podatku naliczonego za prawidłowe. Sąd z powyższym stanowiskiem organu się zgadza. Zgodnie z treścią art. 3 ust. 1, ust. 2 pkt 5 ustawy zmieniającej, art. 2 pkt 36 ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. Prawo o ruchu drogowym (Dz. U. z 2005 r. nr 108, poz. 908 ze zm., dalej: "p.r.d.") pełne odliczenie ww. podatku przysługuje tylko podatnikom wykorzystującym bankowozy w zakresie wykonywanej działalności do przewozu dóbr o znacznej wartości ekonomicznej, takich jak : banki, wszelkiego rodzaju kasy rozliczeniowo-oszczędnościowe, np. spółdzielcze, podmioty prowadzące działalność jubilerską domy aukcyjne, firmy ochroniarskie przewożące utargi, przy czym musi być to działalność faktycznie wykonywana. Porównaj wyrok tut. Sądu z dnia 12 listopada 2012 r., sygn. akt I SA/Bd 801/12 gdzie WSA stwierdził, że pełne odliczenie podatku przysługuje wówczas gdy Spółka w ramach działalności gospodarczej wykorzystuje zakupiony pojazd do przewożenia gotówki z firmy do banku, oraz od i do kontrahentów regulując należności oraz do transportu dokumentów handlowych. Wówczas taka firma może skorzystać z pełnego odliczenia podatku naliczonego. Pojazd taki pełni w firmie funkcję bankowozu, i jest wykorzystywany w zakresie przedmiotowym prowadzonej działalności gospodarczej do przewozu dóbr o znacznej wartości ekonomicznej. Jak wynika z powyższego pojazd ten został wymieniony w art. 3 ust. 2 pkt 5 ustawy z dnia 16 grudnia 2010 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy o transporcie drogowym (Dz. U. nr 247, poz. 1652, dalej: "ustawa zmieniająca"), a korzystanie z niego pozostaje w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą. Natomiast w przedmiotowej sprawie ponad wszelką wątpliwość stwierdzono, że spółka nie prowadzi takiej działalności, w której przedmiotowy bankowóz służyłby do przewozu dóbr znacznej wartości. Jak wynika z oświadczenia Prezesa spółki na bieżącym etapie zakupiony bankowóz sprawuje jedynie funkcję pomocniczą w prowadzonej działalności podatnika ( służy prezesowi i innym pracownikom do ich przewozu lub dokumentów, a ponadto kształtuje pozytywny wizerunek firmy. Prezes przyznał, że wpłynęło zapytanie do firmy o usługi przewozu pieniędzy i ta propozycja jest rozważana. Co oznacza, że w dniu zaliczenia podatku naliczonego w pełnej wysokości spółka nie prowadziła działalności związanej z przewozem dóbr znacznej wysokości ani usług związanych z przewozem gotówki. W myśl art. 3 ust. 2 pkt 5 powołanej ustawy zmieniającej, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do 31 grudnia 2012 r. z wyłączenia w ograniczeniu prawa do odliczenia podatku naliczonego pomieszczonego w ust. 1 tego artykułu, czyli ograniczenia do 60% podatku naliczonego, nie więcej niż 6.000 zł, korzystają pojazdy samochodowe będące pojazdami specjalnymi w rozumieniu przepisów prawa o ruchu drogowym o przeznaczeniach wymienionych w załączniku do niniejszej ustawy. Powołany załącznik zawierający wykaz przeznaczeń pojazdów specjalnych w pkt 2 wymienia bankowóz. Podkreślić w tym miejscu wypada, że prawodawca uzależnił pełne odliczenie podatku naliczonego od przeznaczenia pojazdu. Zgodnie z art. 2 pkt 36 ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. Prawo o ruchu drogowym (Dz. U. z 2005 r. nr 108, poz. 908 ze zm.), pojazd specjalny oznacza pojazd samochodowy lub przyczepę przeznaczone do wykonywania specjalnej funkcji, która powoduje konieczność dostosowania nadwozia lub posiadania specjalnego wyposażenia; w pojeździe tym mogą być przewożone osoby i rzeczy związane z wykonywaniem tej funkcji. W definicji tej ustawodawca wyeksponował obok specjalnej funkcji takiego pojazdu, którą determinuje konieczność dostosowania nadwozia lub posiadanie specjalnego wyposażenia faktyczne przeznaczenie takiego pojazdu. Po średniku użyto zwrotu "w pojeździe tym mogą być przewożone osoby i rzeczy związane z wykonywaniem tej funkcji". W przypadku bankowozu głównie chodzi tu o pieniądze, papiery wartościowe, kosztowności itp. dobra o znacznej wartości ekonomicznej. Zauważyć należy, że do określenia takiego pojazdu wystarczało wskazanie samej funkcji pojazdu wraz z jej determinantami. Zbędne było określanie faktycznego przeznaczenia takich pojazdów. Skoro jednak ustawodawca zawarł w definicji taką przesłankę to nie można jej podczas interpretacji tego przepisu pominąć. Jeśli zatem taki pojazd służy do innych celów, np. przewozu osób, załatwiania spraw związanych z funkcjonowaniem przedsiębiorstwa (typowy samochód firmowy), to nie spełnia on istotnej przesłanki powołanej definicji pojazdu specjalnego. Wykorzystywanie zatem takiego pojazdu niezgodnie z jego prawnym przeznaczeniem (zapisanym w ustawie – art. 2 pkt 36 ustawy o ruchu drogowym), skutkuje brakiem prawa do odliczenia podatku naliczonego w pełnej wysokości wynikającej z faktury dokumentującej nabycie pojazdu. Pełne odliczenie przysługuje bowiem tylko podatnikom wykorzystującym bankowozy w zakresie wykonywanej działalności do przewozu dóbr o znacznej wartości ekonomicznej. Dotyczy to takich podmiotów jak: banki, wszelkiego rodzaju kasy rozliczeniowo-oszczędnościowe, np. spółdzielcze, podmioty prowadzące działalność jubilerską, domy aukcyjne, firmy ochroniarskie przewożące utargi. Podkreślić należy, że musi to być działalność faktycznie i aktualnie wykonywana. Mając powyższe na uwadze Sąd stwierdza, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa, co oznacza, że skarga jako niezasadna winna podlegać oddaleniu. W związku z czym Sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. orzekł, jak w sentencji wyroku. E. Kruppik – Świetlicka H. Adamczewska – Wasilewicz U. Wiśniewska