III SA/Po 1254/12

Dnia 16 października 2013 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Beata Sokołowska Sędziowie WSA Marzenna Kosewska (spr.) WSA Walentyna Długaszewska Protokolant: st. sekr. sąd. Katarzyna Skrocka - Nerka po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 16 października 2013 roku przy udziale sprawy ze skargi K. Z. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia [...] października 2012 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie z wniosku o przywrócenie terminu do złożenia zgłoszenia o nabyciu własności rzeczy lub praw majątkowych o d d a l a s k a r g ę Postanowieniem dnia [...] lipca 2012 r., nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego P.-G., działając na podstawie art. 165a §1 i 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej: Ordynacja podatkowa), odmówił wszczęcia postępowania podatkowego w sprawie z wniosku o przywrócenie terminu do złożenia zgłoszenia o nabyciu własności rzeczy lub praw majątkowych po zmarłej dnia [...] stycznia 2011 r. w P. K. A. F. Z akt podatkowych niniejszej sprawy wynika, że aktem notarialnym z dnia [...] maja 2011 r. (Rep. A numer [...]), notariusz P. G. poświadczył, że spadek po K. A. F., zmarłej dnia [...] stycznia 2011 r., odziedziczyły na podstawie ustawy córki spadkodawczyni: K. Z. oraz M. W., w udziale po ½ części każda z nich. Pismem z dnia 21 marca 2012r. Naczelnik Urzędu Skarbowego P.- G. wezwał K. Z. do złożenia wyjaśnień w przedmiocie nabycia spadku. W odpowiedzi na to wezwanie w dniu 12 kwietnia 2012 r. podatniczka złożyła zeznanie podatkowe o nabyciu rzeczy lub praw majątkowych (SD-3), w którym wykazała, że przedmiotem spadku jest udział wynoszący ½ części w spółdzielczym własnościowym prawie do lokalu mieszkalnego nr [...] położonym w budynku nr [...] przy ul.[...] w P., o powierzchni użytkowej 64 m², o wartości [...] zł. Do zeznania zostało dołączone zaświadczenie ze Spółdzielni Mieszkaniowej G. w P., oznaczone datą 11 kwietnia 2012 r., z którego wynika, że K. F. przysługiwało w całości spółdzielcze własnościowe prawo do wskazanego lokalu mieszkalnego, o powierzchni użytkowej 61,72 m², oraz kserokopia aktu poświadczenia dziedziczenia z dnia 23 maja 2011 r. Ponadto wraz z powyższym zeznaniem podatkowym strona złożyła wniosek o przywrócenie terminu do dokonania zgłoszenia nabycia własności rzeczy lub praw majątkowych, wskazując że brak zgłoszenia w terminie umożliwiającym skorzystanie ze zwolnienia od podatku od spadków i darowizn nie był zamierzony, ani nie wynikał z braku staranności czy zaniedbania, stąd sankcja w postaci konieczności zapłaty podatku od spadków i darowizn byłaby niesprawiedliwością. Zainteresowana wskazała, że notariusz na stronie czwartej aktu poświadczenia dziedziczenia podał treść art. 4a ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (Dz.U. z 2009 r. Nr 93, poz. 768 ze zm., dalej: u.p.s.d.), przy czym w pouczeniu błędnie wskazał stan faktyczny, odnosząc się jedynie do orzeczenia sądu stwierdzającego nabycie spadku, z pominięciem aktu poświadczenia dziedziczenia, czym wprowadził spadkobierczynię w błąd. W dniu 18 maja 2012 r. podatniczka dokonała zgłoszenia o nabyciu własności rzeczy lub praw majątkowych (SD-Z2), w którym wskazała rzeczy i prawa majątkowe wchodzące w skład spadku po K. A. F. (udział wynoszący ½ części w spółdzielczym własnościowym prawie do wskazanego wyżej lokalu, samochodzie Daewoo Matiz rok produkcji 1999, środkach na koncie oraz lokacie terminowej). W uzasadnieniu postanowienia z dnia [...] lipca 2012 r. organ podatkowy pierwszej instancji wskazał, że termin na dokonanie czynności materialno-technicznej, jaką jest zgłoszenie nabycia spadku przez osobę, która zamierza skorzystać ze zwolnienia, jest terminem materialnoprawnym, nie podlegającym przywróceniu. Strona wniosła zażalenie na rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. W jej ocenie, termin do dokonania zgłoszenia nabycia spadku można przywrócić, jeśli jego naruszenie nie było zawinione przez podatnika. Odmawiając wszczęcia postępowania w przedmiotowej sprawie organ podatkowy uniemożliwił podatniczce wykazanie braku winy w uchybieniu terminowi, o którym mowa w art. 4a u.p.s.d. Postanowieniem z dnia [...] października 2012 r., nr [...], na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, Dyrektor Izby Skarbowej w P. utrzymał w mocy postanowienie organu pierwszej instancji. Uzasadniając to rozstrzygnięcie organ odwoławczy wskazał, że podatniczka nie zgłosiła nabycia spadku po K. F. w sześciomiesięcznym terminie, uprawniającym spadkobiercę do skorzystania ze zwolnienia podatkowego przewidzianego dyspozycją art. 4a u.p.s.d., który w niniejszym przypadku upłynął z dniem 23 listopada 2011 r. Organ wyjaśnił, że termin, o którym mowa w tym przepisie, przewidziany do zgłoszenia nabycia własności rzeczy lub praw majątkowych w drodze spadkobrania, o przywrócenie którego strona wystąpiła, jest terminem materialnym, a jego upływ powoduje wygaśnięcie prawa do skorzystania ze zwolnienia, co powoduje, że termin ten nie ma waloru przywracalności. Odstępstwo od tej zasady ustawodawca przewidział w art. 4a ust. 2 u.p.s.d., jednak żadna z sytuacji wymienionych w tym przepisie nie miała miejsca w przedmiotowym postępowaniu. Ponadto organ podkreślił, że w akcie notarialnym z dnia [...] maja 2011 r. została zawarta nie tylko treść art. 4a ust. 1 pkt 1 i art. 6 ust. 4 u.p.s.d., ale również treść art. 95j oraz 95p ustawy z dnia 14 lutego 1991 r. - Prawo o notariacie (tekst jedn. Dz.U. z 2008 r. Nr 189, poz. 1158, dalej: Prawo o notariacie), w związku z tym podatniczka nie może zasłaniać się nieznajomością prawa. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu strona wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości. W uzasadnieniu skarżąca wskazała, że w okolicznościach niniejszej sprawy brak złożenia przez nią deklaracji w terminie nie był zamierzony, ani nie wynikał z braku staranności czy zaniedbania. Został popełniony na skutek pomyłki instytucji zaufania publicznego, jaką jest instytucja notariusza. Prośba o przywrócenie terminu została odrzucona. W odpowiedzi na skargę organ drugiej instancji wniósł o jej oddalenie i podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Kontroli Sądu w niniejszej sprawie zostało poddane postanowienie w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie przywrócenia terminu do złożenia zgłoszenia o nabyciu własności rzeczy lub praw majątkowych. Podstawą prawną rozstrzygnięcia w tym przedmiocie był art. 165a Ordynacji podatkowej, stanowiący, że gdy wniosek o wszczęcie postępowania został wniesiony przez osobę niebędącą stroną lub z jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie nie może być wszczęte, organ podatkowy wydaje postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania. W rozpoznawanej sprawie powodem wydania przez organ podatkowy postanowienia o odmowie wszczęcia postępowania był charakter terminu, którego przywrócenia domagała się skarżąca. W ocenie Sądu, organy podatkowe prawidłowo przyjęły, że termin złożenia zgłoszenia nabycia praw majątkowych w drodze dziedziczenia ma charakter materialny. Zgodnie z treścią art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d., zwolnieniu od podatku od spadków i darowizn podlega nabycie w drodze dziedziczenia własności rzeczy lub praw majątkowych przez małżonka, zstępnych, wstępnych, pasierba, rodzeństwo, ojczyma i macochę, jeżeli owe nabycie zgłoszą właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego w terminie sześciu miesięcy od dnia uprawomocnienia się orzeczenia sądu stwierdzającego nabycie spadku. Złożenie powyższego zgłoszenia w terminie wskazanym w tym przepisie jest warunkiem skorzystania ze zwolnienia. Należy podkreślić, że zwolnienie podatkowe jest instytucją prawa materialnego. Przepisy określające warunki zwolnienia, stanowiące element tej instytucji, także są przepisami prawa materialnego. Niespełnienie warunku terminowego złożenia wskazanego zgłoszenia ma ten skutek, że zwolnienie podatnikowi nie przysługuje. Jest to więc skutek, który powstaje w sferze materialnoprawnej podatnika. Innymi słowy złożenie zgłoszenia po terminie nie wywołuje skutku w postaci powstania prawa do skorzystania przez podatnika ze zwolnienia, przewidzianego w art. 4a ust. 1 u.p.s.d. Uchybienie terminowi na złożenie zgłoszenia nabycia praw majątkowych w drodze dziedziczenia nie wywołuje natomiast żadnych ujemnych dla podatnika skutków procesowych, ponieważ z samym złożeniem zgłoszenia nie łączą się żadne skutki tego rodzaju. Przewidziana w art. 162 § 1 Ordynacji podatkowej możliwość przywrócenia uchybionego terminu jest instytucją prawa procesowego, co oznacza, że dotyczy wyłącznie terminów procesowych (§ 4 tego artykułu) – nie zaś terminów prawa materialnego, do którego zalicza się termin, o którym mowa w art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. Rację mają organy podatkowe, że termin ten ma charakter nieprzywracalny (por. wyrok NSA z dnia 7 lipca 2011 r., sygn. akt II FSK 377/10, publ. http://orzeczenia.nsa.gov.pl). W związku z powyższym należy stwierdzić, że w okolicznościach rozpoznawanej sprawy niedopuszczalne było orzekanie przez organ w przedmiocie przywrócenia terminu na złożenie zgłoszenia nabycia prawa majątkowych w drodze dziedziczenia. Niedopuszczalność ta obejmowała zarówno podjęcie rozstrzygnięcia o przywróceniu terminu, jak i odmowie jego przywrócenia. Skoro termin prawa materialnego jest nieprzywracalny, to nie może być prowadzone postępowanie w celu zbadania istnienia okoliczności uzasadniających przywrócenie tego rodzaju terminu. Postępowanie takie byłoby od samego początku bezprzedmiotowe, stąd właściwą podstawą orzeczenia w tej sprawie był art. 165a Ordynacji podatkowej. Należy również wyjaśnić, że przepisy prawa nie stwarzają organom podatkowym możliwości wydania rozstrzygnięcia stwierdzającego, że wskazane zgłoszenie zostało złożone w terminie. Rozstrzygnięcie w tym przedmiocie, tj. stwierdzające zachowanie terminu lub też odmawiające stwierdzenia tej okoliczności, byłoby wydane bez podstawy prawnej, co stanowiłoby przesłankę stwierdzenia jego nieważności na podstawie art. 247 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Okoliczność uchybienia terminowi do złożenia zgłoszenia o nabyciu praw majątkowych w drodze dziedziczenia będzie miała istotne znaczenie dla oceny organów podatkowych w postępowaniu w przedmiocie ustalenia wysokości podatku od spadków i darowizn. W tym właśnie postępowaniu skarżąca będzie mogła dowodzić, że do uchybienia tego nie doszło i podnosić wszystkie okoliczności przemawiające za tym, że nabycie przez nią praw majątkowych objęte było zwolnieniem z art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. Ustosunkowując się do zarzutów podniesionych przez skarżącą w toku postępowania, w ocenie Sądu za nieuzasadniony należy uznać zarzut wskazujący na wprowadzenie strony w błąd przez notariusza sporządzającego akt poświadczenia dziedziczenia, odnośnie do konieczności złożenia przez podatniczkę zgłoszenia o nabyciu praw majątkowych w drodze dziedziczenia. Należy stwierdzić, że w akcie notarialnym poświadczenia dziedziczenia z dnia [...] maja 2011 r. została zawarta m.in. treść art. 95j oraz art. 95p Prawa o notariacie. W myśl art. 95j tej ustawy, zarejestrowany akt poświadczenia dziedziczenia ma skutki prawomocnego postanowienia o stwierdzeniu nabycia spadku. Z kolei art. 95p wskazanego aktu stanowi, że ilekroć w przepisach odrębnych jest mowa o postanowieniu o stwierdzeniu nabycia spadku, należy rozumieć przez to również zarejestrowany akt poświadczenia dziedziczenia. Jeżeli zaś ustawa wyznacza początek lub koniec biegu terminu na dzień uprawomocnienia się postanowienia sądu o stwierdzeniu nabycia spadku, należy rozumieć przez to również dzień zarejestrowania aktu poświadczenia dziedziczenia. Ponadto z treści wskazanego aktu wynika, że akt poświadczenia dziedziczenia został odczytany, przyjęty i podpisany (k. 1 akt podatkowych). W związku z tym należy uznać, że organ słusznie stanął na stanowisku, iż w okolicznościach niniejszej sprawy nie istnieją podstawy do stwierdzenia, że strona nie została poinformowana o konsekwencjach prawnopodatkowych aktu poświadczenia dziedziczenia z dnia [...] maja 2011 r. Niezależnie od powyższego Sąd stwierdził, że na gruncie okoliczności rozpoznawanej sprawy niemiarodajne jest powoływanie się przez skarżącą na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 marca 2011 r., sygn. akt II FSK 1801/09. Wyrok ten dotyczył stanu prawnego sprzed nowelizacji dokonanej ustawą z dnia 10 października 2008 r. o zmianie ustawy o podatku od spadków i darowizn (Dz.U. Nr 203, poz. 1267). Dokonana przez NSA wykładnia podyktowana była oceną co do niekonstytucyjności jednomiesięcznego terminu na złożenie zeznania o nabyciu własności rzeczy lub praw majątkowych. Obecnie termin na złożenie tego zeznania wynosi sześć miesięcy, stąd wspomniana wykładnia straciła na aktualności. W perspektywie powyższych ustaleń Sąd nie stwierdził, by w sprawie niniejszej doszło do naruszenia prawa w sposób, który skutkowałby koniecznością wyeliminowania zaskarżonego postanowienia z obrotu prawnego. W tym stanie rzeczy Sąd oddalił skargę na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.).