I GSK 335/14

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Ludmiła Jajkiewicz (spr.) Sędziowie NSA Zofia Borowicz Zofia Przegalińska Protokolant Marta Woźniak po rozpoznaniu w dniu 22 października 2015 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej D. I. C. w O. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w O. z dnia 20 listopada 2013 r. sygn. akt I SA/Ol 628/13 w sprawie ze skargi J. S. na decyzję D. I. C. w O. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego 1. uchyla zaskarżony wyrok i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w O.; 2. zasądza od J. S. na rzecz D. I. C. w O. 220 (dwieście dwadzieścia) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w O. wyrokiem z dnia 20 listopada 2013 r., sygn. akt I SA/Ol 628/13 uwzględnił skargę J.S. i uchylił decyzję Dyrektora Izby Celnej w O. z dnia [...] r. nr [...]. Sąd rozstrzygał w następującym stanie faktycznym oraz prawnym: Naczelnik Urzędu Celnego w E. decyzją z dnia [...] r. określił skarżącemu kwotę podatku akcyzowego w wysokości [...] zł, kwotę opłaty paliwowej w wysokości [...] zł oraz kwotę podatku od towarów i usług w wysokości [...] zł. Zdecydował również o przeksięgowaniu kwoty [...], zł ze złożonego przez stronę zabezpieczenia na poczet ww. zaległości. W związku z wwiezieniem paliwa ([...] razy) przez przejście graniczne w G. (granica p. – r.) w okresie od [...] do [...] r., Każdy przejazd wiązał się z przewozem paliwa w zbiorniku pojazdu marki [...] o nr rej. [...], w ilości od 70-80 litów. Organ wskazał, iż nie sposób uznać wykonywane przez skarżącego przejazdy za okazjonalne, ponieważ głównym celem przekraczania granicy był zakup paliwa, co wskazuje na cel handlowy podróży, a nie okazjonalny. Przejazdy te nastąpiły więc z naruszeniem warunków niezbędnych do zastosowania zwolnienia. Rozpoznając odwołanie organ II instancji, powołując się na obowiązujące przepisy – art. 41, art. 107 rozporządzenia Rady (WE) nr 1186/2009 z dnia 16 listopada 2009 r. ustanawiającego wspólnotowy system zwolnień celnych (Dz.U.UE.L. z 10 grudnia 2009 r. nr 324/23 ze zm.), dalej rozporządzenie Rady (WE) nr 1186/2009; art. 56 ust. 1 i 5, art. 77 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (j.t. z 2011 r. Dz. U. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), dalej u.p.t.u., art. 10 ust. 2, art. 35 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (t.j. Dz.U. z 2009 r. Nr 3, poz. 11 ze zm.), dalej u.p.a., 1 pkt 6 rozporządzenia Komisji (EWG) nr 2454/1993 z dnia 2 lipca 1993 r. ustanawiającego przepisy w celu wykonania rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz.Urz. UE L 253 z dnia 11 października 1993 r. str. 1, ze zm.), dalej RWKC oraz analizując częstotliwość przekraczania przez stronę granicy p.-r. we wskazanym wyżej okresie oraz ilość przewożonego paliwa, podzielił stanowisko organu I instancji, że przejazdy nie miały charakteru okazjonalnego, o którym mowa w powołanych wyżej przepisach. Świadczą o tym takie fakty jak: częstotliwość przewozów, bardzo krótki czas pobytu w R. oraz zgłaszane przez stronę ilości paliwa (za każdym razem pełny zbiornik i kanister). Wobec powyższego organ odwoławczy uznał rozstrzygnięcie organu I instancji za prawidłowe i utrzymał je w mocy. Sąd I instancji rozpoznając skargę stwierdził, że zaskarżona decyzja narusza przepisy prawa materialnego i procesowego. Powołując się na odpowiedź z dnia [...] r. na interpelację nr [...] w sprawie nielegalnego importu paliwa do Polski - Podsekretarza stanu w Ministerstwie Finansów J. K. działającego z upoważnienia ministra, uznał, że ograny błędnie interpretowały definicje "okazjonalności przejazdów". Sąd uznał za nieprawidłowe stanowisko organu, że przywóz paliwa dokonany w dniu [...] r., wziąwszy pod uwagę częstotliwość przejazdów, deklarowane ilości paliwa i krótki czas pobytu w R., nie spełnia warunku przywozu o charakterze niehandlowym. W rezultacie przyjęcie przez organ, że paliwo przywiezione w dniu [...] r. w zbiorniku standardowym (40 litrów) i kanistrze o pojemności 10 litrów podlegało należnościom celnym i podatkowym. Podkreślił również, iż organy celne nie użyły wszelkich instrumentów prawnych w celu zbadania faktycznej ilości i sposobu wykorzystania paliwa. Sąd I instancji analizując twierdzenia skarżącego oraz ustalenia dokonane przez organy odnośnie ilości przewozu paliwa uznał, że organy nie zdołały podważyć faktu, że skarżący przestrzegając zasady, że paliwo może być wykorzystywane wyłącznie przez środek transportu, w którym zostało ono przywiezione nie zużył wwiezionego wcześniej paliwa w całości. Sąd wskazał, że mógł on w trakcie kolejnego pobytu w R. jedynie uzupełnić zbiornik do pełna. Reasumując, Sąd uznał, że złożona skarga zasługiwała na uwzględnienie, wobec faktu, że wydając decyzję organ w sposób nieprawidłowy interpretował pojecie "okazjonalności wyjazdów", ponadto przyjął domniemanie faktyczne. Z częstotliwości wyjazdów wyprowadził wniosek, że przywiezione paliwo nie mogło być wykorzystywane wyłącznie przez środek transportu, w którym zostało ono przywiezione. W rezultacie organ nie dokonał prawidłowych ustaleń faktycznych zmierzających do ustalenia, czy przywiezione przy okazji wyjazdu do R. paliwo korzystało ze zwolnień celnych i podatkowych. Skargę kasacyjną wniósł organ, zarzucając powyższemu orzeczeniu: Naruszenie prawa mterialnego poprzez błędną jego wykładnię i w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie, a mianowicie: - art. 41 oraz art. 125 rozporządzenia Rady (WE) nr 1186/2009 - art. 56 ust. 6 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tj. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm,), - art. 1 pkt 6 RWKC stanowiących warunek wstępny do zastosowania zwolnień z należności celnych przywozowych oraz od należności podatkowych, w stosunku do paliw przewożonych przez podróżnych w standardowych zbiornikach pojazdów, polegające na uznaniu, iż ww. przepisy nie mają znaczenia dla rozstrzygnięcia w przedmiotowej sprawie i ich pominięcie. - art. 110 rozporządzenia Rady (WE) nr 1186/2009, art. 77 ust. 3 u.p.t.u., art. 33 ust. 5 u.p.a., poprzez przyjęcie, iż tylko te przepisy winny być zastosowane w sprawie, pomijając natomiast przepisy ustanawiające warunki uznania paliwa za mające charakter handlowy. Naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie: - art. 141 § 4 zd. 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j.t. z 2012 Dz.U. poz. 270 ze zm.), dalej p.p.s.a. w zw. z art. 3 § 1 p.p.s.a., art. 133 p.p.s.a. i art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr. 153, poz. 1269 ze zm.), dalej p.u.s.a. przez wadliwą ocenę materiału dowodowego, a w efekcie błędne przyjęcie, że organ celny nie podjął wszelkich możliwych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, w szczególności zmierzających do zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia całego materiału dowodowego w sprawie, czym naruszyły art. 120, art. 122 i art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (j.t. z 2012 r. Dz. U. poz. 749 ze zm.), dalej o.p. - art. 141 § 4 zd. 1 p.p.s.a. poprzez nieprzedstawienie wyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia. - art. 145 § 1 pkt 1 lit c) w zw. z art. 141 § 4 zd. 1 i art. 133 p.p.s.a. przez uwzględnienie skargi i uchylenie zasakrzonej decyzji, pomimo, że nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania. Wobec powyższego wniósł o uchylenie zasakrzonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, wg norm prawem przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie. Została ona oparta na obu podstawach kasacyjnych określonych w art. 174 p.p.s.a., tj. naruszeniu prawa materialnego (art. 41, art. 110 i art. 125 rozporządzenia Rady (WE) nr 1186/2009, art. 56 ust. 6, art. 77 ust. 3 u.p.t.u., art. 33 ust. 5 u.p.a., a także art. 1 pkt 6 RWKC) oraz naruszeniu przepisów postępowania procesowego (art. 141 § 4 zd. 1 w zw. z art. 3 § 1 i art. 133 p.p.s.a. i art. 1 p.u.s.a. oraz art. 120, art. 122 i art. 187 § 1 o.p., a także art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 141 § 1 i art. 133 p.p.s.a.). Wypada jednak zauważyć, że zarzut naruszenia procedury nie odpowiada ustawowym wymogom, określonym w art. 176 p.p.s.a. Zgodnie z tym przepisem wnoszący skargę kasacyjną powinien nie tylko przytoczyć podstawy kasacyjne, ale też je uzasadnić, czego w niniejszej skardze kasacyjnej zabrakło. Oznacza to, że przedmiotem merytorycznego rozpoznania mógł być jedynie zarzut naruszenia prawa materialnego. Stosownie do art. 183 § 1 zd. pierwsze p.p.s.a. zakres kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego w stosunku do zaskarżonego orzeczenia jest zdeterminowany, poza przypadkami nieważności postępowania, granicami środka zaskarżenia. Oznacza to, że Naczelny Sąd Administracyjny nie jest uprawniony do poszukiwania innych podstaw kasacyjnych wraz z ich uzasadnieniem. Określając podstawy prawne zwolnień celnych i podatkowych dla towarów znajdujących się w bagażu osobistym podróżnych przyjeżdżających z państw spoza Unii Europejskiej wypada wskazać, że na poziomie unijnym zagadnienie to jest regulowane aktami prawnymi o różnym charakterze, a co za tym idzie o różnej mocy wiążącej. W zakresie należności celnych przywozowych i wywozowych podstawowym aktem prawnym jest rozporządzenie Rady (WE) nr 1186/2009. Zgodnie z art. 41 zd. pierwsze rozporządzenia towary znajdujące się w bagażu osobistym podróżnych przyjeżdżających z państw trzecich są zwolnione z należności celnych przywozowych, jeżeli przywożone towary są zwolnione z podatku od wartości dodanej (VAT) na mocy przepisów prawa krajowego przyjętych zgodnie z przepisami dyrektywy Rady 2007/74/WE z dnia 20 grudnia 2007 r. w sprawie zwolnienia towarów przywożonych przez osoby podróżujące z państw trzecich z podatku od wartości dodanej i akcyzy. Dodatkowo w art. 107 - art. 111 rozporządzenia uregulowano warunki zwolnienia z należności celnych przywozowych wwożonego na obszar Wspólnoty paliwa i smarów. Z przepisów tych wynika, że zakres zwolnienia paliw zależy od pojemności zbiorników, w jakich są one przewożone oraz od rodzaju tych pojemników. Zwolnienie przysługuje jedynie wówczas, gdy paliwa są wwożone na obszar Wspólnoty w pojazdach mechanicznych, w rozumieniu art. 107 ust. 2 lit. a) i b) rozporządzenia, w przystosowanych do tego zbiornikach standardowych (art. 107 ust. 2 lit. c) rozporządzenia) oraz pojemnikach specjalnego przeznaczenia (art. 107 ust. 2 lit. d) rozporządzenia). Nadto, paliwa nie mogą być wykorzystywane w pojazdach innych niż te, w których zostały przywiezione, ani nie mogą zostać usunięte z tych pojazdów i przechowywane, z wyjątkiem okresu niezbędnych napraw tych pojazdów. Nie mogą też zostać odpłatnie lub nieodpłatnie odstąpione przez osobę korzystającą ze zwolnienia (art. 110 ust. 1 rozporządzenie Rady (WE) nr 1186/2009). Należy też wskazać, że w sytuacji, gdy ta sama osoba równocześnie spełnia warunki wymagane do uzyskania zwolnienia z należności celnych przywozowych lub wywozowych według różnych przepisów rozporządzenia Rady (WE) nr 1186/2009 (np. na podstawie art. 41 i art. 107 i nast.), to zgodnie z art. 125 rozporządzenia przepisy te należy stosować równocześnie. Jak zostało wskazane wcześniej towary znajdujące się w bagażu osobistym podróżnych przyjeżdżających z państw trzecich są zwolnione z należności celnych przywozowych pod warunkiem, że są one zwolnione z podatku VAT na mocy przepisów prawa krajowego przyjętych zgodnie z przepisami dyrektywy Rady 2007/74/WE. Analiza postanowień tej dyrektywy prowadzi do wniosku, że państwa członkowskie zwalniają towary (przy zastosowaniu progów pieniężnych lub ograniczeń ilościowych) przywożone w bagażu osobistym podróżnych z VAT i akcyzy, pod warunkiem, że przywóz ma charakter okazjonalny, a więc taki, który odbywa się przy okazji podróży i obejmuje wyłącznie towary na własny użytek podróżnych lub ich rodzin lub towary przeznaczone na prezenty (art. 1, art. 4 i art. 6). Bagaż osobisty podróżnego obejmuje całość bagażu, który podróżny może przedstawić organom celnym w momencie przybycia, jak również bagaż przedstawiany w późniejszym terminie tym samym organom, pod warunkiem posiadania dowodu, że bagaż został zarejestrowany jako bagaż towarzyszący przez przedsiębiorstwo odpowiedzialne za jego przewóz w momencie rozpoczęcia podróży. Do bagażu osobistego zalicza się też paliwo znajdujące się w dowolnym pojeździe silnikowym, w standardowym zbiorniku paliwa lub w przenośnym kanistrze, w ilości nieprzekraczającej 10 litrów (art. 5 i art. 11). Powyższe założenia zwolnień zostały przetransponowane do prawa krajowego odpowiednio do u.p.t.u. i u.p.a. Stosownie do uregulowań zawartych w u.p.t.u. zwolnieniu od podatku VAT podlega import towarów przywożonych w bagażu osobistym podróżnego (w tym paliwa) lniają, rowadzi do wniosku, że rzywozowych o skorzystać ze zwolnienia z należności celnych przywozowych j przybywającego spoza UE, jeżeli ilość i rodzaj tych towarów wskazuje na przywóz o charakterze niehandlowym, a wartość tych towarów nie przekracza określonej kwoty. Ograniczenie wartościowe nie dotyczy paliw znajdujących się w standardowych zbiornikach dowolnego pojazdu silnikowego oraz paliw znajdujących się w przenośnym kanistrze, którego ilość nie przekracza 10 litrów (art. 56 ust. 1, 2, 5 i 13). Zgodnie z art. 77 ust. 1 w zw. z art. 56 ust. 5 u.p.t.u. dla paliw zostało wprowadzone ograniczenie ilościowe (200 litrów na środek transportu). W odniesieniu do paliwa zaliczanego do bagażu osobistego podróżnych, wbrew twierdzeniom Sądu I instancji, u.p.t.u. wprowadza zasadniczy warunek zwolnienia, a mianowicie przywóz towarów musi mieć charakter niehandlowy, a więc okazjonalny a towary muszą być przeznaczone na własny użytek podróżnych lub ich rodzin, lub też na prezenty (art. 56 ust. 6 u.p.t.u.) Przepisy u.p.t.u. nie wyjaśniają co należy rozumieć przez "okazjonalny charakter". Według SJP "okazjonalny" to przy okazji, sporadyczny, nieregularny. Jak można zauważyć wszystkie te określenia są nieostre, co wymaga każdorazowo zbadania okoliczności przywozu. Oznacza to, że wprowadzenie jakichkolwiek wytycznych wskazujących na ilość przekroczeń granicy, która mieściłaby się w pojęciu "przewozu niehandlowego" może mieć jedynie pomocniczy charakter. Trybunał Sprawiedliwości w wyroku z dnia 4 czerwca 2002 r. w sprawie C – 99/00 (LEX nr 111988, ECR 2002/6A/I-4839) wyraził pogląd, który zachował swą aktualność w obecnym stanie prawnym, że kwestia, czy przywóz towarów ma charakter niehandlowy powinna być badania odrębnie w każdej sprawie na podstawie ogólnej oceny okoliczności, z uwzględnieniem charakteru przywozu i ilości objętych nim towarów, częstotliwości, z jaką te same towary wwożone są przez zainteresowanych podróżujących, ale również, gdzie jest to stosowne, z uwzględnieniem trybu życia i zwyczajów tego podróżującego lub jego środowiska rodzinnego. Zatem towary w bagażu osobistym podróżnych podlegają zwolnieniu pod warunkiem, że zostały one nabyte przy okazji pobytu w kraju trzecim, a więc w celach turystycznych, służbowych, rodzinnych, itd., z przeznaczeniem wyłącznie na własny użytek podróżnego lub jego rodziny. Wbrew stanowisku wyrażonemu w zaskarżonym wyroku, charakter przywozu może być badany zarówno w ramach postimportowej kontroli (np. na podstawie zużycia wwiezionego paliwa przez porównanie chociażby przebiegu pojazdu, w określonym czasie, z fabrycznymi normami zużycia paliwa dla tego rodzaju pojazdów i odniesienia do ilości przywiezionego paliwa), albo też na etapie dokonywania odprawy celnej w sytuacji, gdy w stosunkowo krótkim czasie (w tym samym dniu, tygodniu) jest dokonywany wielokrotny wwóz paliwa tym samym pojazdem mechanicznym, czy też paliwo przewożone jest w niestandardowych pojemnikach. W tym wypadku to podróżny ma obowiązek wykazania okoliczności, które uzasadniałyby tak duże zużycie paliwa w tak krótkim czasie oraz to, że zbiornik paliwa spełnia określone wymogi techniczne (art. 126 rozporządzenia Rady (WE) nr 1186/2009). Natomiast ocena tych wyjaśnień z punktu ich wiarygodności należy do organu celnego. Brak wykazania istnienia okoliczności uwiarygodniających zużycie paliwa daje podstawę do naliczenia stosownych należności celnych i podatkowych. Trzeba zgodzić się ze stanowiskiem autora skargi kasacyjnej, że ocena wiarygodności twierdzeń strony powinna uwzględniać posiadane przez organ informacje, z których wynika, że strona nie mogła zużyć przywiezionego wcześniej paliwa w ramach normalnej eksploatacji pojazdu, co powinno z kolei prowadzić do wniosku, że paliwo zostało usunięte w celu dokonania kolejnego zakupu. Stosownie bowiem do art. 77 ust. 3 (w zw. z art. 56 ust. 5) u.p.t.u. paliwo i smary są zwolnione od podatku, jeżeli są wykorzystywane wyłącznie przez środek transportu, w którym zostały przywiezione. Towary te nie mogą zostać usunięte z tego środka transportu ani być składowane, chyba że jest to konieczne w przypadku jego naprawy, oraz nie mogą zostać odpłatnie lub nieodpłatnie odstąpione przez osobę korzystającą ze zwolnienia. Dokonując w tym zakresie oceny organ nie jest związany jakimikolwiek wytycznymi, np. co do częstotliwości przekraczania granicy w jakiś określonym czasie. Podobną regulację zawiera u.p.a. (art. 33 ust. 5 w zw. z art. art. 35 ust. 2). Konkludując, wypada więc stwierdzić, że ocena wwozu paliw i smarów na teren UE ma zindywidualizowany charakter i musi obejmować każdorazowo okoliczności towarzyszące temu wwozowi. Rozpoznając ponownie sprawę Sąd I instancji powinien wziąć pod uwagę dokonaną przez Naczelny Sąd Administracyjny wykładnię prawa. Sąd powinien poddać pod rozwagę w szczególności ustalenia dokonane przez organy celne, z których wynika, że przywóz paliwa odbywał się cyklicznie na przestrzeni całego roku (186 razy), bez racjonalnego wyjaśnienia przyczyn, jak twierdzi organ celny, tak częstego przekraczania granicy państwa, co może wskazywać na handlowy charakter. Sąd powinien też poddać pod rozwagę fakt, że wyjazdy te były nie tylko częste, ale również krótkie, najczęściej dwugodzinne, a wskazywany przez stronę cel podróży, według twierdzeń organu, nie był wiarygodny, co również może potwierdzać stanowisko organu, że wyłączną bądź główną przyczyną pobytu w kraju spoza UE był zakup paliwa. Nie bez znaczenia dla oceny wiarygodności twierdzeń strony są inne okoliczności, np., że w okresie od [...] do [...] r. strona [...] razy dokonała przywozu paliwa w zbiorniku pojazdu deklarując każdorazowo od 70 do 80 litrów, co łącznie dało 1190 litrów paliwa. Na tej podstawie organ celny wyliczył, że za zakupione paliwo strona musiałaby przejechać około 17 000 km, a więc 500 km dziennie. Natomiast z wyjaśnienia strony nie wynika, aby taka sytuacja mogła mieć miejsce. Podsumowując skarga kasacyjna została oparta na usprawiedliwionych podstawach kasacyjnych. Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. O kosztach Sąd orzekł na podstawie art. 203 pkt 2 p.p.s.a.