I GSK 506/14

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Dariusz Dudra Sędzia NSA Henryk Wach Sędzia del. WSA Piotr Kraczowski (spr.) Protokolant Anna Fyda-Kawula po rozpoznaniu w dniu 18 czerwca 2015 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Celnej w B. P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 16 października 2013 r. sygn. akt I SA/Lu 621/13 w sprawie ze skargi Romana P. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w B. P. z dnia 5 [...] 2013 r. nr 300000[...] w przedmiocie podatku akcyzowego 1. uchyla zaskarżony wyrok i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Lublinie; 2. zasądza od Romana P. na rzecz Dyrektora Izby Celnej w B. P. 17.822 (słownie: siedemnaście tysięcy osiemset dwadzieścia dwa) złote tytułem kosztów postępowania kasacyjnego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w L. wyrokiem z 16 października 2013 r., sygn. akt I SA/Lu 621/13, po rozpoznaniu skargi R. P., uchylił decyzję Dyrektora Izby Celnej w B. P. z [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego. Stan sprawy przyjęty przez Sąd I instancji przedstawiał się następująco. R. P., w ramach prowadzonej działalności gospodarczej pod nazwą P. I. z siedzibą w L., sprzedawał olej opałowy z obniżoną stawką podatku akcyzowego, gromadząc oświadczenia o przeznaczeniu tego oleju na cele opałowe. Podatnik w kontrolowanym okresie dokumentował sprzedaż oleju opałowego za pomocą paragonów fiskalnych oraz faktur sprzedaży. Organ zakwestionował prawidłowość części oświadczeń za okres od [...] do [...] r., ponieważ nie spełniały wymogów koniecznych dla stosowania obniżonej stawki akcyzy, o jakich mowa w § 4 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 87, poz. 825 ze zm.). Podatnik, nie był więc uprawniony do stosowania niższej, preferencyjnej stawki akcyzy, przewidzianej dla sprzedaży oleju na cele opałowe. W efekcie podatnik nie zapłacił akcyzy należnej za poszczególne okresy rozliczeniowe w [...] r. W sprawie nie doszło do przedawnienia określonych zobowiązań podatkowych, ponieważ zobowiązanie powstające w sposób przewidziany w art. 21 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.; dalej: o.p.) (jak w podatku akcyzowym) przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności, o czym stanowi art. 70 § 1 o.p. Jednak termin ten może ulec przedłużeniu w wyniku wystąpienia okoliczności skutkujących zawieszeniem lub przerwą jego biegu. Ustawodawca w art. 70 § 2 - § 6 o.p. przewidział bowiem możliwość przerwania lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Zgodnie z art. 70 § 6 pkt 1 o.p., w brzmieniu obowiązującym w [...] r., bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego zostaje zawieszony z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. W okolicznościach rozpatrywanego postępowania podatkowego zobowiązania podatkowe podatnika za poszczególne miesiące [...] r. (poza grudniem) przedawniłyby się, co do zasady, z końcem[...]r. W związku z prowadzonym postępowaniem w sprawie określenia zobowiązań podatkowych podatnikowi za poszczególne miesiące[...] r., w dniu [...]r. zostało wszczęte postępowanie karne skarbowe. W związku z tym na podstawie art. 70 § 6 o.p. bieg terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych został zawieszony z dniem [...] r. Naczelnik Urzędu Celnego w L. pismem z [...] r. poinformował o tym podatnika, jeszcze przed końcem biegu 5-letniego terminu przedawnienia. Pismo zostało odebrane przez podatnika [...] r. Tym samym art. 70 § 6 o.p. został zastosowany zgodnie z wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z 17 lipca 2012 r., sygn. akt P 30/11. Powyższe ustalenia stanowiły podstawę do wydania przez Naczelnika Urzędu Celnego w L. decyzji z [...]r. nr [...], którą określono R. P. zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za poszczególne miesiące [...] r. w łącznej kwocie [...]zł. Decyzja została doręczona [...]r. adwokatowi S. S.. W wyniku rozpoznania odwołania, Dyrektor Izby Celnej w B. P. decyzją z [...]r. utrzymał w mocy decyzję organu podatkowego I instancji. Podatnik w skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w L. na decyzję Dyrektora Izby Celnej, wniósł o jej uchylenie w całości wraz z decyzją Naczelnika Urzędu Celnego oraz o zasądzenie kosztów postępowania sądowego. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie prawa materialnego: 1) § 4 ust. 1 i 2 rozporządzenia Ministra Finansów z 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego, poprzez przyjęcie, że podatnikowi, ze względu na istotne wady oświadczeń nabywców, nie służyło prawo do skorzystania z obniżonej stawki podatku akcyzowego; 2) § 4 ust. 2 pkt 2 ww. rozporządzenia w zw. z art. 25 kodeksu cywilnego poprzez błędną ich wykładnię i przyjęcie, że miejsce zamieszkania można ustalić w rejestrach meldunkowych; 3) art. 65 ust. 1a pkt 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm.; dalej: u.p.a.) poprzez błędne przyjęcie, że podatnik miał obowiązek zastosować stawkę podatku akcyzowego w wysokości 2.000 zł od 1.000 litrów gotowego wyrobu. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w L. uchylił decyzję Dyrektora Izby Celnej w B. P.; orzekł, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu w całości oraz zasądził na rzecz R. P. zwrot kosztów postępowania sądowego. Sąd I instancji zważył, że zaskarżona decyzja nie odpowiadała prawu, jednak z przyczyn leżących poza granicami skargi. Sąd wskazał, że w postępowaniu przed Naczelnikiem Urzędu Celnego zostało złożone pełnomocnictwo udzielone przez podatnika następującej treści: "Niniejszym upoważniam adwokata S. S., mającego Kancelarię Adwokacką w L. do prowadzenia sprawy karnej, cywilnej, sygn. akt [...]we wszystkich instancjach sądowych z prawem substytucji". Na etapie postępowania odwoławczego prowadzonego przez Dyrektora Izby Celnej, zostało złożone do akt podatkowych pełnomocnictwo o treści: "Niniejszym upoważniam adwokata S. S., mającego Kancelarię Adwokacką w L. do prowadzenia sprawy karnej, cywilnej, sygn. akt [...] we wszystkich instancjach sądowych z prawem substytucji". Sąd stwierdził, że z treści tych pełnomocnictw jednoznacznie wynika, że zostały one udzielone do prowadzenia sprawy wyłącznie karnej lub cywilnej we wszystkich instancjach sądowych. Zatem w treści każdego z tych dokumentów umocowania miejsca na podanie sygnatury akt sprawy niewątpliwie należy odnosić wyłącznie do sygnatury akt sprawy cywilnej lub karnej. Wobec takiej treści pełnomocnictw zasadna jest konstatacja, że nie obejmują one przedmiotowym zakresem postępowania podatkowego, prowadzonego przez organ podatkowy. Analiza treści powołanych dokumentów umocowania, w których, w miejscu na podanie sygnatury akt sprawy cywilnej czy karnej, zostały każdorazowo podane numery, dotyczące postępowania podatkowego, prowadzi do wniosku, że te pełnomocnictwa w istocie pozbawione są jakiegokolwiek zakresu przedmiotowego. Nie ma bowiem sprawy cywilnej czy karnej, która byłaby oznaczona w sposób właściwy dla postępowań podatkowych. Sąd podkreślił, że kwestie treści złożonych dokumentów umocowania oraz zakresu umocowania jaki z nich wynika, organ pozostawił poza zakresem swoich rozważań. Nie wzywał wymienionego w nich adwokata do złożenia prawidłowego dokumentu umocowania, z którego wynikałoby jego uprawnienie do reprezentowania podatnika w tym konkretnym postępowaniu podatkowym, prowadzonym przez organ podatkowy. W sposób dowolny zostało przeprowadzone postępowanie podatkowe przy przyjęciu reprezentacji podatnika przez pełnomocnika, gdy do akt nie został złożony dokument, który dowodziłby, że adwokat został prawidłowo umocowany. Organ przyznał status pełnomocnika osobie, która nie legitymowała się w postępowaniu statusem pełnomocnika. Bez złożenia prawidłowego dokumentu umocowania, które obejmowałoby m.in. to konkretne postępowanie podatkowe, organ nie był uprawniony przyjmować, że podatnik jest reprezentowany przez pełnomocnika. Sąd wskazał, że mając na uwadze zasadę pisemności, pełnomocnictwo powinno być udzielone na piśmie lub zgłoszone ustnie do protokołu, co wynika z art. 137 § 2 o.p. Unormowanie to wyraża wolę ustawodawcy, aby udzielenie pełnomocnictwa zostało udokumentowane w aktach sprawy. Formy udzielenia pełnomocnictwa przewidziane w art. 137 § 2 o.p. świadczą o tym, że organ, posiadając w aktach dokumenty o ustanowieniu pełnomocnika, nie może pominąć jego udziału w sprawie. Ponadto zastrzeżona forma pisemna ma znaczenie dla bezkonfliktowego ustalenia zakresu pełnomocnictwa. Natomiast art. 137 § 3 o.p. wymaga, aby pełnomocnik dołączył do akt oryginał lub odpowiedni odpis pełnomocnictwa. Istotne bowiem jest, aby pełnomocnictwo zostało złożone do akt sprawy, ponieważ od tej chwili poddawana jest ocenie jego skuteczność i zakres, a organ podatkowy decyduje o dopuszczeniu pełnomocnika do sprawy. To na pełnomocniku, w myśl art. 137 § 3 o.p., spoczywa obowiązek złożenia pełnomocnictwa do akt sprawy. Składając pełnomocnictwo do akt sprawy podatkowej, pełnomocnik wyraża i objawia wolę występowania w nim w tej roli procesowej. Dopiero od chwili doręczenia pełnomocnictwa organowi prowadzącemu postępowanie podatkowe, zgodnie z art. 145 § 2 o.p. pełnomocnik powinien być zawiadamiany o wszystkich czynnościach i wzywany do udziału w nich. Sąd stwierdził, że w okolicznościach kontrolowanego postępowania w związku z brakiem prawidłowego dokumentu umocowania, udzielonego adwokatowi przez podatnika, organ zobowiązany był do zastosowania trybu z art. 169 § 1 o.p. w związku z art. 137 § 3 o.p. Nie wypełnił jednak tego obowiązku. Zaniechał bowiem wezwania adwokata do złożenia dokumentu pełnomocnictwa, udzielonego przez podatnika, do reprezentowania w toku postępowania przed organem podatkowym. Do momentu złożenia takiego dokumentu, organ nie był uprawniony przyjąć, że doszło do prawidłowego ustanowienia pełnomocnika w prowadzonym postępowaniu podatkowym. Stosownie bowiem do art. 145 § 2 o.p. organ kieruje pisma w postępowaniu podatkowym do pełnomocnika tylko, gdy strona prawidłowo ustanowiła pełnomocnika, a to ustanowienie zostało udokumentowane organowi w aktach sprawy podatkowej. Organ nie ma takiej swobody, by przyznawać status pełnomocnika wyłącznie według własnej oceny, z pominięciem reżimu prawnego, przewidzianego w Ordynacji podatkowej. W ocenie Sądu I instancji stwierdzone postępowanie organu wbrew powołanym wyżej przepisom postępowania podatkowego miało istotne znaczenie dla wyniku sprawy z dwóch powodów. Po pierwsze, miało istotne znaczenie dla oceny czy rzeczywiście doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych w związku z wszczęciem postępowania karnego skarbowego, na które powołuje się organ. Tymczasem organ podatkowy nie wykazał, by podatnik został prawidłowo powiadomiony o wszczęciu postępowania karnego skarbowego i w związku z tym o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia określonych zobowiązań podatkowych za okresy rozliczeniowe [...] r. Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, że informacja o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych została doręczona adwokatowi, który nie złożył do akt podatkowych prawidłowego dokumentu umocowania i którego organ nie wzywał do złożenia takiego dokumentu. W zaistniałej sytuacji organ w istocie doręczył omawiane zawiadomienie osobie nieuprawnionej, co naruszało art. 137 § 3 o.p. w powiązaniu z art. 145 § 2 o.p. W konsekwencji organ w istocie nie wykazał, czy i kiedy podatnik został poinformowany o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych w związku z wszczęciem postępowania karnego skarbowego. Doręczenie zawiadomienia o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia osobie, która nie złożyła organowi prawidłowego dokumentu umocowania, wyczerpuje przesłankę uchylenia zaskarżonej decyzji, zawartą w art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.; dalej: p.p.s.a.). Sąd dodał, że gdyby na wezwanie organu adwokat nie złożył prawidłowego dokumentu umocowania, to taka informacja powinna była zostać skierowana do podatnika. Dotychczas organ nie wykazał, by podatnik został powiadomiony w inny sposób i jest to rzecz dalszego postępowania podatkowego. Organ przy ponownym rozpoznaniu sprawy winien wyjaśnić te kwestie w toku dalszego postępowania, ponieważ mają one pierwszorzędne znaczenie dla uprawnienia organu do wydania decyzji określającej zobowiązania podatkowe. Po drugie, naruszenie przez organ art. 137 § 3 w zw. z art. 145 § 2 o.p. ma istotne znaczenie dla wyniku sprawy także z tego względu, że zaskarżona decyzja została doręczona adwokatowi, który nie przedstawił organowi w postępowaniu podatkowym dokumentu umocowania i organ nie wzywał adwokata do uzupełnienia tego braku. Wobec tego, że adwokat nie wykazał organowi umocowania do reprezentowania podatnika w postępowaniu podatkowym, to organ nie miał podstawy prawnej, by decyzję doręczyć takiemu adwokatowi. Na obecnym etapie kontrolowanego postępowania podatkowego można nawet powiedzieć, że decyzja została doręczona osobie trzeciej, z pominięciem strony na finalnym etapie postępowania podatkowego, jakim jest doręczenie decyzji organu odwoławczego. Organ nie był uprawniony do pominięcia art. 137 § 3 o.p. i stosowania art. 145 § 2 o.p. W ocenie Sądu I instancji na dotychczasowym etapie postępowania podatkowego, przy doręczeniu decyzji pominięto stronę, a taka sytuacja stanowi przesłankę wznowienia postępowania podatkowego zawartą w art. 240 § 1 pkt 4 o.p. Zatem zaskarżona decyzja została wydana w warunkach naruszenia prawa, dającego podstawę do wznowienia postępowania podatkowego z art. 145 § 1 pkt 1 lit. b) p.p.s.a. Konkludując Sąd uznał, że przedstawione naruszenia prawa przez organ, stwierdzone poza granicami skargi, spowodowały, że przedwczesna byłaby ocena zaskarżonej decyzji w zakresie gromadzenia przez organ dowodów, kompletności materiału dowodowego, jego oceny i dokonanych ustaleń faktycznych oraz w dalszej kolejności zastosowania przez organ przepisów materialnego prawa podatkowego odnośnie właściwej stawki opodatkowania akcyzą. Skargą kasacyjną Dyrektor Izby Celnej w B. P. zaskarżył opisany wyrok w całości, wniósł o jego uchylenie i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w L., na podstawie art. 176 w zw. z art. 185 § 1 p.p.s.a. oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucił: I. naruszenie przepisów postępowania w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, w rozumieniu art. 174 pkt 2 p.p.s.a., tj.: 1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. b) i c) p.p.s.a., art. 134 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 137 § 2 i § 3 oraz art. 145 § 2 o.p. poprzez przyjęcie, iż podatnik nie był w postępowaniu podatkowym reprezentowany przez skutecznie umocowanego pełnomocnika; 2. art. 145 § 1 pkt 1 lit. b) i c) p.p.s.a., art. 134 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 137 § 4 o.p. w zw. z art. 91 pkt 1, art. 88 ustawy z dnia 17 listopada 1964 r. Kodeks postępowania cywilnego (Dz. U z 1964 r. Nr 43, poz. 296 ze zm.; dalej: k.p.c.) poprzez dokonanie błędnej oceny zakresu przedmiotowego dołączonych do akt postępowania podatkowego dokumentów pełnomocnictw i uznanie, że ich zakres nie dotyczył sprawy oznaczonej sygnaturami: [...]i [...]; II. naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, w rozumieniu art. 174 pkt 1 p.p.s.a., tj.: art. 96, art. 65 § 1 i § 2, art. 60 ustawy z 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. 1964 r. Nr 16 poz. 93 ze zm.; dalej: k.c.) w zw. z art. 137 § 4 o.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na pominięciu w granicach rozstrzygnięcia treści normy prawnej wynikającej z tych przepisów, a skutkujące pominięciem woli mocodawcy o udzieleniu umocowania wyrażonej w jego oświadczeniach zawartych dokumentach pełnomocnictw oraz pominięciem ustalenia zgodnego zamiaru stron i celu umowy pełnomocnictwa wynikających z zachowania stron tego stosunku prawnego w toku postępowania podatkowego. W motywach skargi kasacyjnej jej autor zwrócił uwagę, że unormowanie kwestii pełnomocnictwa w Ordynacji podatkowej jest niepełne, ustawa ta w art. 137 § 4 odsyła w zakresie w niej nieuregulowanym do przepisów prawa cywilnego, przez co należy rozumieć zarówno normy materialne i proceduralne. Zgodnie z art. 96 k.c., umocowanie do działania w cudzym imieniu może opierać się na ustawie (przedstawicielstwo ustawowe) albo na oświadczeniu reprezentowanego (pełnomocnictwo). Zgodnie zaś z art. 65 k.c., oświadczenie woli należy tak tłumaczyć, jak tego wymagają ze względu na okoliczności, w których złożone zostało, zasady współżycia społecznego oraz ustalone zwyczaje (§ 1). Nadto, wola mocodawcy może zostać wyrażona w sposób wyraźny bądź dorozumiany. Wykładni przepisów postępowania podatkowego, jakimi są przepisy art. 137 i art. 145 o.p., Sąd I instancji powinien był zatem dokonać w zgodzie z przepisami prawa cywilnego, regulującymi instytucje pełnomocnictwa i oświadczenia woli oraz procedury cywilnej. Zdaniem kasatora wola skarżącego odnośnie ustanowienia pełnomocnika nie mogła budzić wątpliwości. Złożone do akt sprawy pełnomocnictwa uprawniały adwokata S. S. do reprezentowania strony zarówno w postępowaniu przed organem I instancji jak i organem odwoławczym. Oświadczenia zawarte w dokumentach pełnomocnictwa dołączonych do akt sprawy pozwalają na jej identyfikację, gdyż indywidualizują sprawę poprzez wskazanie w nich sygnatur postępowania podatkowego prowadzonego przez organy, którym te pełnomocnictwa przedłożono. Wskazują one kto, komu i w jakiej sprawie owego pełnomocnictwa udzielił. Kasator podkreślił, że R. P. pismem z [...]r. złożonym do akt wypowiedział pełnomocnictwo adwokatowi S. S. do prowadzenia sprawy [...]określającej zobowiązanie w podatku akcyzowym za poszczególne miesiące [...] r. Tym samym podatnik poprzez złożenie oświadczenia o wypowiedzeniu stosunku prawnego potwierdził wcześniejsze, skuteczne umocowanie pełnomocnika i dokonane przez niego czynności. Zdaniem kasatora istotne jest także zachowanie podatnika i jego pełnomocnika w toku postępowania podatkowego, pełnomocnik brał czynny udział w postępowaniach obu instancji, a podatnik nie kwestionował tych działań. Pełnomocnik R. P. w piśmie procesowym z [...]r. wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej. W piśmie tym zauważył, że nie tylko pod sygn. akt [...] nie toczy się żadne postępowanie cywilne czy karne, ale nie toczyło się także postępowanie w sprawie określenia R. P. zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za poszczególne miesiące [...] r., ponieważ to miało sygn. akt [...]Sygnatura akt [...]dotyczyła postępowania zabezpieczającego ukoronowanego wydaniem decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w L. z [...]r. o zabezpieczeniu. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna jest zasadna. Stosownie do treści art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu biorąc pod uwagę jedynie nieważność postępowania. Wobec tego, że w rozpoznawanej sprawie nie zachodzi żadna z okoliczności skutkujących nieważnością postępowania, o jakich mowa w art. 183 § 2 p.p.s.a., a nadto nie zachodzi żadna z przesłanek, o których mowa w art. 189 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny dokonał kontroli zaskarżonego wyroku w zakresie wyznaczonym podstawami skargi kasacyjnej. Skarga kasacyjna oparta została na obydwu podstawach określonych w art. 174 p.p.s.a. Z jej zarzutów wynika, że spór prawny w rozpatrywanej sprawie dotyczy prawidłowości stanowiska Sądu I instancji, który kontrolując zgodność z prawem decyzji Dyrektora Izby Celnej w B. P., w przedmiocie podatku akcyzowego za poszczególne miesiące [...] r., orzekł, że decyzja ta nie jest zgodna z prawem. Z uzasadnienia zaskarżonego wyroku wynika, że zasadnicze znaczenie z punktu widzenia oceny o niezgodności z prawem kontrolowanej decyzji było to, że wydana została z istotnym naruszeniem przepisów postępowania, które nie pozostawało bez wpływu na wynik sprawy, a jednocześnie było naruszeniem prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania podatkowego. Naruszenie to, uwzględnione zostało przez Sąd I instancji z urzędu i polegało na tym, że z treści znajdujących się w aktach sprawy dwóch pełnomocnictw udzielonych profesjonalnemu pełnomocnikowi, nie można uznać, że podatnik umocował adwokata do reprezentowania skarżącego w postępowaniu podatkowym. Przy czym organy podatkowe obu instancji nie wezwały adwokata do uzupełnienia tego braku. W efekcie decyzje obu instancji zostały nieprawidłowo doręczone adwokatowi, z pominięciem podatnika, podobnie jak pismo Naczelnika Urzędu Celnego w L. z [...]r. o zawieszeniu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego na podstawie art. 70 § 6 o.p. Podważając trafność tego stanowiska, strona skarżąca kasacyjnie wywodziła z kolei, że z zakresu przedmiotowego dołączonych do akt postępowania podatkowego pełnomocnictw poprzez wskazanie sygnatur ([...]i [...]) wynikało, że pełnomocnik został skutecznie umocowany przez podatnika w postępowaniu podatkowym. Autor skargi kasacyjnej zarzucił także, że Sąd I instancji pominął treść art. 137 § 4 o.p. i unormowania prawa cywilnego, co skutkowało pominięciem woli mocodawcy o udzieleniu umocowania wyrażonej w jego oświadczeniach zawartych w dokumentach pełnomocnictw oraz pominięciem ustalenia zgodnego zamiaru stron i celu umowy pełnomocnictwa wynikających z zachowania stron tego stosunku prawnego w toku postępowania podatkowego. Ponadto Sąd I instancji nie wziął pod uwagę pisma podatnika z [...]r. złożonego do akt sprawy, którym wypowiedział pełnomocnictwo adwokatowi S. S. do prowadzenia sprawy [...]. Z powyższego wynika zatem, że zasadnicze znaczenie z punktu widzenia rozstrzygnięcia sporu prawnego, ma odpowiedź na pytanie, czy podatnik działał w postępowaniu podatkowym przez skutecznie ustanowionego pełnomocnika, a wobec tego czy decyzje obu instancji, a także pismo o zawieszeniu terminu przedawnienia zobowiązania zostało mu prawidłowo doręczone Według Naczelnego Sądu Administracyjnego, zawarta w zaskarżonym wyroku ocena Sądu I instancji skutkująca uchyleniem zaskarżonej decyzji była nieprawidłowa. W pierwszym rzędzie odnosząc się do zarzutów naruszenia zarzutów postępowania zaprezentowanych w pkt I skargi kasacyjnej, należy uznać, że są one usprawiedliwione. Należy przypomnieć, że zgodnie z ówcześnie obowiązującym art. 137 o.p. – pełnomocnikiem strony może być osoba fizyczna mająca pełną zdolność do czynności prawnych (§ 1). Pełnomocnictwo powinno być udzielone na piśmie lub zgłoszone ustnie do protokołu (§ 2). Pełnomocnik dołącza do akt oryginał lub urzędowo poświadczony odpis pełnomocnictwa. Adwokat, radca prawny, a także doradca podatkowy mogą sami uwierzytelnić odpis udzielonego im pełnomocnictwa oraz odpisy innych dokumentów wykazujących ich umocowanie. Organ podatkowy może w razie wątpliwości zażądać urzędowego poświadczenia podpisu strony (§ 3). W zakresie nieuregulowanym w § 1-3a stosuje się przepisy prawa cywilnego (§ 4). Przede wszystkim należy zauważyć, iż uregulowania prawne w zakresie pełnomocnictwa zawarte w Ordynacji podatkowej nie są kompletne, stąd przy wyjaśnianiu sytuacji odnoszącej się do tej instytucji należy posiłkowo stosować zasady wyrażone w prawie cywilnym. Podkreślenia wymaga, iż zwięzłość przepisów Ordynacji podatkowej dotyczących pełnomocnictw wskazuje na to, że zamiarem ustawodawcy nie było sformalizowanie wymagań, co do ustanowienia pełnomocnika. Prawo cywilne zaś obejmuje zarówno prawo materialne, zawarte przede wszystkim w Kodeksie cywilnym, jak i prawo procesowe zawarte w Kodeksie postępowania cywilnego. Skoro więc ustawodawca w powyższym przepisie Ordynacji podatkowej posłużył się najogólniejszym z możliwych określeniem dziedziny prawa (prawa cywilnego), do której odsyła, dopuszczalnym także będzie zastosowanie w materii nieuregulowanej przepisami, zarówno cywilnego prawa materialnego jak i procesowego (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 6 maja 2005 r., FSK 1976/04, wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w O. z 12 sierpnia 2008 r., I SA/Ol 223/08, pub. http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Z uwagi na powyższe – jak trafnie wywodzi autor skargi kasacyjnej – Sąd I instancji winien dokonać wykładni przepisów postępowania podatkowego tj. art. 137 i art. 145 o.p., w zgodzie z przepisami prawa cywilnego, regulującymi instytucje pełnomocnictwa i oświadczenia woli oraz procedury cywilnej. I tak zgodnie z art. 96 k.c. – umocowanie do działania w cudzym imieniu może opierać się na ustawie (przedstawicielstwo ustawowe) albo na oświadczeniu reprezentowanego (pełnomocnictwo). Zgodnie z art. 65 k.c. – oświadczenie woli należy tak tłumaczyć, jak tego wymagają ze względu na okoliczności, w których złożone zostało, zasady współżycia społecznego oraz ustalone zwyczaje (§ 1). W umowach należy raczej badać, jaki był zgodny zamiar stron i cel umowy, aniżeli opierać się na jej dosłownym brzmieniu (§ 2). Ponadto w myśl zaś art. 60 k.c. – z zastrzeżeniem wyjątków w ustawie przewidzianych, wola osoby dokonywającej czynności prawnej może być wyrażona przez każde zachowanie się tej osoby, które ujawnia jej wolę w sposób dostateczny (oświadczenie woli). Podkreślić także należy, że w orzecznictwie Sądu Najwyższego zawierającym wykładnię przepisów dotyczących pełnomocników procesowych (m.in. art. 91 i art. 88 k.p.c.) w zw. z art. 60 i 65 k.c. ugruntowany jest pogląd, iż ustawodawca nie przewidział wymagań formalnych, jakim powinno czynić zadość określenie sprawy w treści pełnomocnictwa. Może ono zatem polegać na oznaczeniu stron i przedmiotu postępowania, "na wskazaniu sygnatury akt, jak też na jakimkolwiek innym oznaczeniu, które pozwala na identyfikację sprawy w jej technicznoprocesowym znaczeniu" (por. postanowienie SN z 3 lutego 2012 r. sygn. akt I CZ 147/2011, pub. LEX nr 1215405 oraz uzasadnienie uchwały Sądu Najwyższego III z dnia 5 czerwca 2008 r. sygn. akt III CZP 142/[...] OSNC 2008, nr 11 poz. 122). Odnosząc powyższe do treści złożonych w sprawie pełnomocnictw, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że Sąd I instancji dokonał błędnej oceny spornych pełnomocnictw. Trafnie autor skargi kasacyjnej wywodzi, że oświadczenia zawarte w dokumentach pełnomocnictw pozwalają na ich identyfikację, ponieważ indywidualizują sprawę poprzez wskazanie w nich sygnatury postępowania podatkowego prowadzonego przez organy podatkowe obu instancji, w którym te pełnomocnictwa przedłożono. Wskazują bowiem, że R. P. udzielił adwokatowi S. S. pełnomocnictwa w sprawach (odpowiednio sygnatura akt [...]i [...]) z prawem substytucji. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego biorąc pod uwagę moment i miejsce złożenia każdego z pełnomocnictw (w trakcie postępowań przed Naczelnikiem Urzędu Celnego w L. i Dyrektorem Izby Celnej w B. P.), posłużenie się właściwym numerem spraw, a także wolę pełnomocnika reprezentowania strony wyrażającą się w przedłożeniu tych pełnomocnictw, nie może budzić wątpliwości, że dotyczyły one przedmiotowych postępowań. Nie można więc uznać, jak to uczynił Sąd I instancji, że pełnomocnictwa nie obejmowały swoim zakresem postępowania podatkowego. Jest rzeczą oczywistą, co zasadnie stwierdził Sąd I instancji, że nie ma sprawy cywilnej czy karnej, która byłaby oznaczona w sposób właściwy dla postępowań podatkowych. Należy więc przyjąć, że treść pełnomocnictw odnosząca się do spraw karnych i cywilnych, wynikała z tego, że pełnomocnictwo zostało sporządzone na jednorodnym druku, używanym przez adwokata w sprawach z różnych dziedzin prawa w których jest umocowywany. Potwierdza to fakt, że każde z przedstawionych do sprawy pełnomocnictw różni się jedynie numerem decyzji i datą sporządzenia. Zatem wbrew zapisowi pełnomocnictw nie chodzi o postępowanie cywilne lub karne, lecz o postępowania w sprawie oznaczonej sygnaturami: [...]i [...]. Przy czym zauważyć należy – odnosząc się do uwagi pełnomocnika R. P. zawartej w piśmie procesowym z [...]r. – że w momencie złożenia pełnomocnictwa z [...]r. sprawa zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za [...] r. toczyła się pod nr [...], o czym świadczą liczne pisma Naczelnika Urzędu Celnego w L. kierowane do podatnika i oznaczane tym właśnie numerem. Natomiast postępowanie wpadkowe, jakim była decyzja Naczelnika Urzędu Celnego w L. z [...]r. o zabezpieczeniu wykonania zobowiązań podatkowych na majątku podatnika, jedynie "skonsumowała" oznaczenie pod numerem [...]postępowania, a decyzji wymiarowej z [...] r. nadany został nowy numer [...]celem identyfikacji aktu administracji. Mając na uwadze powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że skoro w aktach administracyjnych sprawy znajdowały się pełnomocnictwa do reprezentowania R. P. w poszczególnych instancjach w postępowaniu podatkowym wraz z wniesioną opłatą skarbową od każdego dokumentu, to nie można zgodzić się z Sądem I instancji, że w sposób dowolny zostało przeprowadzone postępowanie podatkowe przy przyjęciu reprezentacji podatnika przez pełnomocnika, gdy do akt nie został złożony dokument, który dowodziłby, że adwokat został prawidłowo umocowany. Ostatecznie powyższą konkluzję potwierdziły dwie poniższe okoliczności, które zostały pominięte przez Sąd I instancji. Po pierwsze, pismo R. P. z [...]r. "Wypowiedzenie się w zakresie zebranego materiału dowodowego oraz wnioski dowodowe" w którym stwierdza, że jego pełnomocnik wnioskiem z [...]r. wnosił o przesłuchanie świadka. Pismo z [...]r. zostało podpisane przez adwokata S. S.. Po drugie, oświadczenie R. P. zawarte w piśmie z [...]r. złożonym do akt podatkowych sprawy, o wypowiedzeniu pełnomocnictwa adwokatowi S. S. do prowadzenia sprawy [...]określającej zobowiązanie w podatku akcyzowym za poszczególne miesiące [...] r. R. P. poprzez złożenie oświadczenia o wypowiedzeniu stosunku prawnego (a uprzednio powołując się wnioski dowodowe wniesione przez adwokata S. S.) potwierdził więc wcześniejsze, skuteczne umocowanie pełnomocnika i dokonane przez niego czynności. Jak już wskazano na wstępie, na mocy art. 137 § 4 o.p. w zakresie nieuregulowanym w ustawie należy odwoływać się do przepisów prawa cywilnego. Sąd Najwyższy wielokrotnie wypowiadał się, że możliwe jest następcze potwierdzenie pełnomocnictwa do działania. Przykładowo, w postanowieniu z dnia 10 lutego 2010 r., sygn. akt II PZ 33/09 Sąd Najwyższy przyjął, że "Osoba która może być pełnomocnikiem a jedynie nie wykazała należycie swego umocowania może usunąć ten brak następczo potwierdzając swoje pełnomocnictwo. Taki brak formalny może więc być usunięty przez stronę ze skutkiem ex tunc" (pub. LEX Nr 585790). Potwierdzenie ma charakter uniwersalny w tym znaczeniu, że obejmuje zarówno formę, jak i termin dokonania czynności oraz przewidziane dla niej skutki. Okoliczność złożenia przez R. P. pisma z [...]r., a przede wszystkim wypowiedzenia pełnomocnictwa adwokatowi S. S. została całkowicie pominięta przez Sąd I instancji w rozważaniach dotyczących zakresu spornych pełnomocnictw. Naczelny Sąd Administracyjny za trafną uznaje również argumentację autora skargi kasacyjnej, który zwraca uwagę na zachowanie strony i jej pełnomocnika w toku postępowania podatkowego. Czynny udział adwokata jako profesjonalnego pełnomocnika, zarówno w trakcie prowadzonego postępowania przed Naczelnikiem Urzędu Celnego, jak i w trakcie postępowania podatkowego przed Dyrektorem Izby Celnej, a więc podejmowanie czynności procesowych w ochronie interesu podatnika i przy tym niekwestionowanie tych działań przez samą stronę, to okoliczności także świadczące o tym, że prawa strony w postępowaniu nie zostały naruszone. W kontekście powyższego, brak wezwanie adwokata do złożenia dokumentu uściślającego jego umocowanie przez R. P. pozbawione było jakichkolwiek racji z uwagi na to, że adwokat S. S. był osobą uprawnioną do działania w imieniu strony. Tak więc – wbrew ocenie Sądu I instancji – nie naruszono wskazanych wyżej przepisów Ordynacji podatkowej poprzez brak umocowania dla adwokata S. S.. Akceptacja poglądu wyrażonego przez Sąd I instancji prowadziłaby do nadmiernego, nie wynikającego z art. 137 § 3 o.p., ani innych przepisów formalizmu postępowania. Nakładanie na pełnomocnika obowiązku ponownego przedkładania pełnomocnictwa do tej samej sprawy byłoby nieuzasadnione w świetle nakazu szybkiego i sprawnego załatwienia sprawy ustanowionego w art. 125 § 1 o.p. Wnoszący skargę kasacyjną trafnie powołał się na mniej formalistyczne podejście, prezentowane przez organ, które jest zgodne z najnowszą linią orzeczniczą sądów administracyjnych. Jak bowiem wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 22 grudnia 2011 r. (sygn. akt II FSK 1372/10): "Jeśli pełnomocnik zamanifestował swoją wolę skorzystania z pełnomocnictwa, a pełnomocnictwo takie pozostaje w dyspozycji organu jako złożone w innym podatku za ten sam rok podatkowy (notoria urzędowa), to nie można przypisać organowi naruszenia prawa w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy w związku w ten sposób, że nie zażądał dołączenia do akt postępowania takiego pełnomocnictwa. Wynika to z okoliczności, że istotą art. 137 § 3 o.p. jest ocena, czy w konkretnej sprawie działa skutecznie ustanowiony pełnomocnik a nie materialna, techniczna czynność przedłożenia dokumentu. Zwrot, którym posłużył się ustawodawca ("dołącza") należy rozumieć jako obowiązek wykazania, że danej osobie zostało udzielone pełnomocnictwo, a także obowiązek jednoznacznego oświadczenia, że w konkretnej sprawie pełnomocnik zamierza skorzystać z tego pełnomocnictwa. Dopiero gdy organ ma wątpliwości co do faktu udzielenia pełnomocnictwa, wskazana jest literalna wykładnia tego wyrazu i zażądanie od osoby powołującej się na swój status pełnomocnika samego dokumentu pełnomocnictwa (por. wyrok WSA w Warszawie z 30 kwietnia 2009 r. III SA/Wa 98/09)". Mając na uwadze poczynione uwagi Naczelny Sąd Administracyjny za usprawiedliwione uznał również zarzuty opisane w punkcie II skargi kasacyjnej, polegające na pominięciu w granicach rozstrzygania przez Sąd I instancji treści norm prawnych wynikających z art. 96, art. 65 § 1 i 2 k.c. w zw. z art. 137 § 4 o.p., a skutkujące pominięciem woli mocodawcy o udzieleniu umocowania wyrażonej w jego oświadczeniach zawartych dokumentach pełnomocnictw oraz nieustalenia zgodnego zamiaru stron i celu umowy pełnomocnictwa wynikających z zachowania stron tego stosunku prawnego w toku postępowania podatkowego. W efekcie jako błędne należy ocenić stwierdzenie Sąd I instancji, że w przedmiotowej sprawie mogło dojść do przedawnienia zobowiązania podatkowego poprzez niepoinformowanie R. P. o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia spornych zobowiązań podatkowych w związku z wszczęciem postępowania karnego skarbowego. W aktach sprawy znajduje się bowiem potwierdzenie odbioru przez umocowanego do działania przed organem podatkowym pełnomocnika S. S. zawiadomienia o postępowaniu karnoskarbowym związanym z niewykonaniem zobowiązania podatkowego, który odebrał to pismo [...]r. Konkludując Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że organy prawidłowo przyjęły, że podatnik działał w postępowaniu podatkowym przez skutecznie ustanowionego pełnomocnika, a wobec tego decyzje obu instancji, a także pismo o zawieszeniu terminu przedawnienia zobowiązania zostało mu prawidłowo doręczone. Odmienna ocena powyższego przez Sąd I instancji przedstawiona w zaskarżonym wyroku była błędna. Z powyższych względów Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w L. do ponownego rozpoznania (art. 185 § 1 p.p.s.a.). Rozpoznając ponownie sprawę Sąd I instancji dokona oceny zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Celnej w B. P. w zakresie merytorycznym, tj.: poprzez odniesienie się do zarzutów skargi dotyczących gromadzenia i kompletności materiału dowodowego w sprawie, jego oceny i dokonanych ustaleń faktycznych oraz w dalszej kolejności zastosowania przez organ przepisów materialnego prawa podatkowego odnośnie właściwej stawki opodatkowania akcyzą. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 2 pkt 2 lit. a rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. z 2013 r., poz. 490). Na zasądzone koszty postępowania kasacyjnego ([...]zł), składa się wpis od skargi kasacyjnej ([...]zł) oraz koszty zastępstwa procesowego ([...]zł).