I SA/Bk 332/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Urszula Barbara Rymarska (spr.), Sędziowie sędzia WSA (del.) Patrycja Joanna Suwaj, sędzia NSA Elżbieta Trykoszko, Protokolant st. sekretarz sądowy Beata Rusiecka, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 16 października 2013 r. sprawy ze skargi A. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] maja 2013 r., nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług z tytułu zapłaconych odsetek od zaległości w podatku od towarów i usług za niektóre miesiące 2001 roku 1. uchyla zaskarżoną decyzję, 2. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana w całości do czasu uprawomocnienia się niniejszego wyroku, 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w B. na rzecz skarżącego A. B. kwotę 3.784 zł (słownie: trzy tysiące siedemset osiemdziesiąt cztery złote) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Przedmiotem zaskarżenia jest decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w B. z [...] maja 2013 r. nr [...] utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w B. z [...] lutego 2013 r. nr [...] odmawiającą A. B. (dalej, jako "skarżący") stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług w kwocie 123.006,09 zł z tytułu zapłaconych odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych za niektóre miesiące 2001 r. wynikających z decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z [...] czerwca 2005 r. nr [...] oraz odmawiającą ich zwrotu. Zaskarżone rozstrzygnięcie podjęte zostało w następujących okolicznościach faktycznych. Skarżący wnioskiem z 13 grudnia 2011 r. wystąpił do Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w B. o stwierdzenie nadpłaty w kwocie 123.006,09 zł tytułem nienależnie zapłaconych w dniach 21 sierpnia 2006 r. oraz 20 września 2006 r. odsetek od zaległości w podatku od towarów i usług za niektóre miesiące 2001 r. naliczonych za okres od dnia wszczęcia postępowania kontrolnego do dnia doręczenia decyzji organu kontroli skarbowej z [...] czerwca 2005 r. nr [...]. Uzasadniając wniosek podatnik wskazał, iż Trybunał Konstytucyjny wyrokiem z 18 października 2011 r. sygn. akt SK 2/10 zakwestionował zgodność z Konstytucją przepisów regulujących zasady pobierania odsetek za zwłokę od zaległości stwierdzonych w toku kontroli skarbowej. Decyzją z [...] lutego 2012 r. Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w B. odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług oraz stwierdził brak istnienia przesłanek do nienaliczania odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych wynikających z wydanej przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. decyzji z [...] czerwca 2005 r. i odmówił ich zwrotu. Dyrektor Izby Skarbowej w B. decyzją [...] z maja 2012 r. Nr [...] utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w B. z [...] maja 2012 r. oraz decyzja Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w B. z [...] lutego 2012 r. uchylone zostały wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z 3 października 2012 r., sygn. I SA/Bk 217/12. Powodem uwzględnienia skargi było stwierdzenie naruszenia przepisów art. 72 § 1 i 2, art.122 i 187 §1 w zw. z art.54 § 2 oraz art.127 w zw. z art. 233 § 2 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U z 2005 r. Nr 8, poz.60 ze zm., dalej w skrócie jako: "o.p."). W uzasadnieniu orzeczenia Sąd wskazał, że "skoro podatnik ma obowiązek zapłaty kwoty zaległości podatkowej i kwoty odsetek, przy naliczonych których winien kierować się m.in. zasadami opisanymi w przepisach art. 53 i art. 54 o.p., konsekwentnie w każdym przypadku zapłata tych kwot nienależnie lub w wysokości wyższej od należnej winna być one traktowana jako nadpłata". Ponieważ skarżący dokonując wpłaty na poczet odsetek od zaległości w podatku od towarów i usług za niektóre miesiące 2001 r., przy ich wyliczeniu kierował się dyspozycją art. 31 ust. 1 ustawy z 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej, który wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z 18 października 2011 r., sygn. akt SK 2/10 został uznany za niezgodny z Konstytucją RP, w zakresie w jakim wyłącza stosowanie art. 54 § 1 pkt 1 i 7 o.p., Sąd nakazał organom ocenić, czy przy naliczeniu odsetek od zaległości w podatku od towarów i usług za niektóre miesiące 2001 r. należało zastosować normę art. 54 § 1 pkt 7 o.p. We wskazaniach, co do dalszego postępowania Sąd zalecił organom, aby rozpoznając żądania podatnika ustaliły w szczególności, czy w postępowaniu prowadzonym przez organ kontroli skarbowej dotyczącym podatku od towarów i usług za niektóre miesiące 2001 r. zachodziły okoliczności wskazujące na wystąpienie przesłanki, o której mowa w art. 54 § 2 w zw. z art. 54 § 1 pkt 7 o.p, pozwalające na uznanie, że przekroczenie 3-miesięcznego okresu prowadzenia postępowania kontrolnego nastąpiło z przyczyn niezależnych od tego organu. Jednocześnie Sąd nakazał ocenić organom terminowość i celowość czynności podejmowanych przez organ w toku postępowania oraz prawidłowe zorganizowanie postępowania. Mając powyższe na uwadze nakazał także odnieść się m.in. do wskazywanych przez podatnika "okresów bezczynności" w prowadzeniu postępowania przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B., jak też opieszałości w podejmowaniu czynności, które, zdaniem podatnika, mogły być dokonane znaczenie wcześniej. Dodatkowo nakazał wyjaśnić, "jakie znaczenie dla przedłużenia rozpoznania sprawy miało wskazywane prowadzenie przez Komenda Główna Policji CBŚ czynności dotyczących współpracy handlowej podatnika z podmiotami łotewskimi". Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w B. rozpatrując ponownie wniosek skarżącego z 13 grudnia 2011 r. decyzją z [...] lutego 2013 r. nr [...] odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług w żądanej kwocie, a Dyrektor Izby Skarbowej w B. zaskarżoną do Sądu decyzją z [...] maja 2013 r. nr [...] utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji. Uzasadniając rozstrzygniecie organ odwoławczy podniósł, że prowadzone przez organ kontroli skarbowej postępowanie z uwagi na jego charakter wymagało podjęcia szeregu działań w tym pozyskania dokumentów z różnych organów i instytucji. Dyrektor Izby Skarbowej podniósł także, że uzyskane dokumenty wymagały czasochłonnej analizy, a często też ich uzupełnienia. Organ odwoławczy podkreślił, że postępowanie nie sprowadza się tylko i wyłącznie do prowadzenia korespondencji, albowiem w świetle przepisów ustawy Ordynacja podatkowa gro czynności polega na analizie zebranych dowodów. Dodatkowo wskazano, że charakter sprawy obejmował nie tylko dowody dokumentów, ale także z zeznań świadków na podstawie, których możliwe byłoby ustalenie, czy dane transakcje miały miejsce, a podatnik miał do nich prawo zastosowania preferencyjnej stawki VAT. Na powyższą decyzję skarżący reprezentowany przez pełnomocnika - radcę prawnego J. B. złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku, w której wniósł o uchylenie w całości decyzji wydanych w obu instancjach, a także o zasądzenie na rzecz skarżącego kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie: 1) art.187 § 1 w zw. z art. 122 i art. 121 § 1 o.p. poprzez niewyczerpujące rozpatrzenie materiału dowodowego, polegające na pobieżnej i wybiórczej ocenie dowodów, co skutkowało nieuzasadnionym przyjęciem, że przekroczenie trzymiesięcznego terminu do wydania decyzji przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z 6 czerwca 2005 r. nr [...], o którym mowa w art. 54 § 1 pkt 7 o.p., zostało spowodowane przyczynami niezależnymi od organu; 2) art. 191 w zw. z art. 122 i art. 121 § 1 o.p., poprzez dokonanie błędnych ustaleń faktycznych, stanowiących konsekwencję błędnej oceny zebranego materiału dowodowego, polegające na nieuzasadnionym przyjęciu, że przekroczenie trzymiesięcznego terminu na wydanie decyzji przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z dnia [...] czerwca 2005 r., zostało spowodowane przyczynami niezależnymi od organu; 3) art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej także, jako "p.p.s.a.") w związku z art. 120 o.p. poprzez zignorowanie wskazań co do dalszego postępowania wyrażonych w wyroku o sygn. akt I SA/Bk 217/12, co spowodowało powtórne wydanie decyzji sprzecznej z prawem; 4) art. 210 § 4 w zw. z art. 124 o.p. poprzez ogólnikowe, wadliwe i niepełne uzasadnienie decyzji, skutkujące naruszeniem zasady przekonywania poprzez bardzo ogólne i lakoniczne przedstawienie argumentów mających uzasadniać zaskarżoną decyzję, co ogranicza skarżącemu możliwość skutecznego formułowania zarzutów przeciwko zaskarżonej decyzji; 5) art. 54 § 1 pkt 7 w zw. z art. 54 § 2 o.p. poprzez nieuzasadnione przyjęcie, że przekroczenie trzymiesięcznego terminu na wydanie decyzji, o którym mowa w art. 54 § 1 pkt 7 o.p., zostało spowodowane przyczynami niezależnymi od organu. Odpowiadając na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w B. wniósł o jej oddalenie podtrzymując w całości stanowisko wyrażone w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga jest zasadna. W tym miejscu przypomnieć należy, że w myśl postanowień art. 153 p.p.s.a., ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia. Przez ocenę prawną, o której mowa w przywołanym przepisie, powszechnie rozumie się wyjaśnienie istotnej treści przepisów prawnych i sposobu ich stosowania w rozpoznawanej sprawie. Natomiast będące konsekwencją oceny prawnej wskazania, co do dalszego postępowania mają na celu uniknięcie błędów już raz popełnionych w postępowaniu przez organ oraz wskazanie kierunku, w którym powinno zmierzać przyszłe postępowanie (tak A. Kabat w: Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, LEX 2013). Naruszenie przez organ administracji publicznej art. 153 p.p.s.a., w razie złożenia skargi powoduje konieczność uchylenia zaskarżonego aktu (czynności). Natomiast niezastosowanie się przez sąd do oceny prawnej przewidzianej w komentowanym przepisie jest naruszeniem prawa stanowiącym podstawę do wniesienia skargi kasacyjnej (art. 174 pkt 1 p.p.s.a.). W orzecznictwie podkreśla się, że rozwiązanie to stanowi gwarancję przestrzegania przez organy administracji publicznej obowiązku związania orzeczeniem sądu. Działania naruszające tę zasadę muszą być konsekwentnie eliminowane przez uchylanie wadliwych z tego powodu rozstrzygnięć administracyjnych m.in. z uwagi na związanie wcześniej przedstawioną oceną prawną także sądu administracyjnego (por. wyrok WSA w Olsztynie sygn. II SA/Ol 1350/12, LEX nr 1316805). W omawianej sprawie, na mocy art.153 p.p.s.a., organy związane były oceną prawną ale także zaleceniami zawartymi w uzasadnieniu prawomocnego wyroku Wojewódzkiego Sąd Administracyjnego w Bialymstoku z 3 października 2012 r. w sprawie o sygn. I SA/Bk 217/12. Przypomnieć należy, że we wspomnianym orzeczeniu Sąd nakazał organom, by przy ocenie wystąpienia tzw. "okresów nieodsetkowych" kontrolą objęły terminowość i celowość czynności podejmowanych przez organ skarbowy w toku postępowania oraz prawidłowe zorganizowanie postępowania. Sąd w sposób szczególny nakazał organom odnieść się do wskazywanych przez skarżącego "okresów bezczynności" w prowadzeniu postępowania przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B., jak też podejmowania czynności przez ten organ, które, zdaniem podatnika były spóźnione. We wspomnianym orzeczeniu Sąd nakazał organom podatkowym, by przy ponownym rozpoznawaniu sprawy także wyjaśniły, jakie znaczenie dla przedłużenia rozpoznania sprawy miało prowadzenie przez Komenda Główna Policji CBŚ czynności dotyczących współpracy handlowej podatnika z podmiotami łotewskimi. Pomimo zawartych w uzasadnieniu orzeczenia w sprawie o sygn. I SA/Bk 217/12, wyraźnych wskazań, co dalszego postępowania z uzasadnienia skarżonej decyzji, jak też i z uzasadnienia decyzji organu I instancji w dalszym ciągu nie wynika, by organy analizował wpływ na przedłużenie prowadzonego postępowania (ponad 26 miesięcy tj. od [...] marca 2003 r. do [...] czerwca 2005 r.), czynności podejmowanych przez Komenda Główna Policji CBŚ, dotyczących współpracy handlowej podatnika z podmiotami łotewskimi. Wypowiadając się w tej kwestii organ I instancji ograniczył się jedynie do wskazania, że współpraca z CBŚ miała na celu uzyskanie dowodów osobowych z zeznań świadków tj. osób, których dane widnieją na wystawionych przez skarżącego dokumentach TAX FREE z równoczesnym wskazaniem, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej nie mogąc doczekać się przeprowadzenia powyższych dowodów przeprowadził postępowanie dowodowe w zakresie badań grafologicznych dokumentów TAX FREE i w oparciu o te ekspertyzy, a także protokoły przesłuchania części osób uzyskanych przez własny oddział Dokumentacji Skarbowej, wydał rozstrzygniecie w prowadzonej sprawie. Natomiast organ II instancji odnosząc się do bezczynności organu skarbowego podczas oczekiwania na odpowiedź z CBŚ KGP, za działanie celowe i niezbędne dla wyjaśnienia sprawy uznał, równoczesną z działaniami organu skarbowego, próbę uzyskania zeznań świadków za pośrednictwem CBŚ, która w jego ocenie mogłaby zwiększyć prawdopodobieństwo realizacji pomocy. Akta sprawy wskazują jednak, że działanie takie nie przyczyniło się do wydania rozstrzygnięcia w sprawie. W tym miejscu przypomnieć należy, że organ zgodnie z zasadą prawy materialnej (art.122 o.p.), podejmując wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia sprawy powinien kierować się także zasadą szybkości działania (art.125 o.p.), nakazującą organom działanie w sprawie wnikliwie i szybko, posługując się możliwie najprostszymi środkami prowadzącymi do jej załatwienia. Właśnie z uwagi na wspomnianą zasadę szybkości w postępowaniu dowodowym istnieje możliwość wykorzystania dokumentów zgromadzonych w toku innych postępowań w tym także postępowania karnego (art.181 o.p.), chodzi tu jednak o dokumenty już zgromadzone, a nie takie które dopiero mają być gromadzone w innym postępowaniu. Dowody w postępowaniu podatkowym nie powinny być zdobywane w trybie postępowania karnego (karnego skarbowego), zwłaszcza jeżeli nie ma obiektywnych przeszkód do ich przeprowadzenia w postępowaniu podatkowym (podobnie P. Pietrasz w: Ordynacja podatkowa. Komentarz, Wydanie V, LEX 2013). Wbrew twierdzeniom organu oczekiwanie na odpowiedź z CBŚ KGP bez wysyłania monitów i ponagleń nie może zostać uznane za działanie odpowiadające standardom prawidłowo prowadzonego postępowania i może wskazywać na naruszenie zasady zaufania do organów, o której mowa w art.121 § 1 o.p. Postępowanie budzące zaufanie do organów to postępowanie merytoryczne poprawnie, w którym traktuje się na równi zarówno interesy podatnika i Skarbu Państwa, nie zmienia się charakteru tych interesów (podobnie WSA w Warszawie w sprawie o sygn. III SA/Wa 1921/07, publ. LEX nr 481331 oraz WSA w Gorzowie Wielkopolskim, sygn. I SA/Go 545/08, LEX 487195). Tak, więc jeżeli w toku postępowania pojawiają się przejściowe przeszkody organ powinien był podjąć niezwłocznie działania w celu ich wyeliminowania posługując się możliwie najprostszymi środkami prowadzącymi do załatwienia sprawy. Z akt wynika, że dopiero w dniu 15 grudnia 2004 r. tj. po ponad 1,5 roku od przekazania materiałów źródłowych do CBŚ KGP, organ prowadzący postępowanie wystąpił do CBŚ KGP z zapytaniem o protokoły przesłuchań obywateli Łotwy. Działanie takie wskazywać może na naruszenie zasady zaufania do organów (art.121 §1 o.p.) oraz zasady szybkości postępowania (art.125 o.p.). Stwierdzenie naruszenie powyższych zasad jest istotne także z punktu widzenia wystąpienia przesłanek ochrony podatnika przed skutkami przewlekłości postępowania z art.54 § 1 pkt 7 o.p. Z tabelarycznego zestawienia czynności podejmowanych w postępowaniu zakończonym decyzją Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z [...] czerwca 2005 r. nr [...] wynika, że po ok. 4 miesiącach od wszczęcia postępowania organ podjął działania w celu uzyskania dowodów osobowych z zeznań osób, których dane widnieją na wystawionych przez skarżącego dokumentach TAX FREE (patrz wniosek z dnia 1 lipca 2003 r. skierowany do Oddziału Dokumentacji Skarbowej UKS w B.) i w oparciu o uzyskane za pośrednictwem tego Oddział protokoły przesłuchania świadków oraz ekspertyzę grafologiczną dokumentów TAX FREE wydał rozstrzygnięcie w sprawie. Z zestawienia czynności wskazanych w uzasadnieniu decyzji organu I instancji wynika, że oddział Dokumentacji Skarbowej UKS w B. protokoły przesłuchań obywateli Łotwy przekazał organowi prowadzącemu postępowanie już w dniach: 14 października 2003 r., 12 listopad 2003 r. oraz w dniu 5 stycznia 2004 r. Natomiast biegły grafolog został powołany do zbadania dokumentów TAX FREE dopiero w dniu 25 lutego 2005 r., bowiem z niewyjaśnionych przez organy przyczyn dokumenty źródłowe zabezpieczone zostały przez organ kontroli skarbowej dopiero w dniach 13 grudnia 2004 r. i 5 lutego 2005 r. Zgodzić należy się z autorem skargi, że ograniczenie się do przedstawienia zestawienia czynności podejmowanych w postępowaniu zakończonym wydaniem przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. decyzji z [...] czerwca 2005 r., bez dokonania ich szczegółowej oceny w tym z punktu widzenia terminowości i celowości oraz z punktu widzenia prawidłowości zorganizowania postępowania, nie tylko świadczy o naruszeniu art.153 p.p.s.a., ale także wskazuje na wadliwe i niepełne uzasadnienie decyzji. W myśl postanowień art.210 § 4 o.p. uzasadnienie faktyczne decyzji w szczególności powinno zawierać wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, uzasadnienie prawne powinno natomiast zawierać wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Tym samym brak oceny faktów istotnych z punktu widzenia wystąpienia przesłanek dotyczących ochrony podatnika przed skutkami przewlekłości postępowania wskazuje na naruszenie art.210 § 4 o.p. w stopniu, który mógł mieć wpływ na wynik sprawy. Z uwagi na procesowy charakter naruszonych przepisów za przedwczesne Sąd uznał wypowiadanie się w sprawie naruszenia art. 54 § 1 pkt 7 w zw. z art. 54 § 2 o.p. Stwierdzone w sprawie naruszenia przepisów skutkowało uchyleniem decyzji stosownie do postanowień art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. Na mocy art. 152 ww. ustawy orzeczono, że uchylona decyzja nie podlega wykonaniu w całości do czasu uprawomocnienia się wyroku, a o kosztach postępowania orzeczono na mocy art. 200 i art. 205 § 2 i 3 ww. ustawy oraz § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a) i § 6 pkt 5 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.). Rozpoznając ponownie sprawę organ winien dokonać oceny zaistnienia przesłanek z art. 54 § 1 pkt 7 oraz § 2 o.p. uwzględniając zalecenia wynikające z uzasadnienia prawomocnego orzeczenia w sprawie o sygn. I SA/Bk 217/12. Organ dokonując wspomnianej oceny powinien odnieść się, więc do prawidłowości zorganizowanego postępowania w szczególności do terminowości i celowość czynności podejmowanych przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. Dodatkowo oceniając bezczynności organu skarbowego podczas oczekiwania na odpowiedź z CBŚ KGP, organ powinien mieć na uwadze treść art.181 o.p. oraz zasadę szybkości (art.125 o.p.) oraz zaufania do organów (art.121 §1 o.p.). Wynik tej oceny powinien znaleźć swoje odzwierciedlenie w uzasadnieniu faktycznym decyzji.