I FSK 208/14

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Sylwester Marciniak, Sędzia NSA Krystyna Chustecka (sprawozdawca), Sędzia NSA Danuta Oleś, Protokolant Iga Szymańska-Wnęk, po rozpoznaniu w dniu 13 maja 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej K.B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 16 października 2013 r. sygn. akt I SA/Łd 623/13 w sprawie ze skargi K.B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 15 marca 2013 r. nr [...] w przedmiocie odmowy uchylenia w całości lub części decyzji ostatecznych w zakresie podatku od towarów i usług za okres od grudnia 2004 r. do września 2005 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od K.B. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w L. kwotę 120 (słownie: sto dwadzieścia) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 16 października 2013 r., sygn. akt: I SA/Łd 623/13 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę K. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 15 marca 2013 r. Przedstawiając stan sprawy Sąd I instancji podał, że decyzją z dnia 15 marca 2013 r. Dyrektor Izby Skarbowej w L. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego L. z dnia 15 maja 2012 r., odmawiającą w trybie o wznowieniu postępowania uchylenia w całości lub w części decyzji ostatecznych Naczelnika Urzędu Skarbowego L. z dnia 15 lutego 2007 r. w zakresie podatku od towarów i usług za okres od grudnia 2004 r. do września 2005 r. W dniu 15 lutego 2007 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego L. wydał decyzje, którymi określił stronie zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług. Z kolei w dniu 13 stycznia 2009 r. do Naczelnika Urzędu Skarbowego L. wpłynął wniosek strony o wznowienie postępowań zakończonych decyzjami Naczelnika Urzędu Skarbowego L. z dnia 15 lutego 2007 r. Jako przesłankę wznowienia postępowań podatkowych skarżący wskazał art. 240 § 1 pkt 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012r., poz. 749 ze zm.), tj. okoliczność, że strona nie z własnej winy nie brała udziału w postępowaniu. Organ podatkowy, po dokonaniu oceny żądania zawartego we wniosku pod względem dopuszczalności wznowienia postępowań, stwierdził niedopuszczalność wznowienia postępowania z powodu uchybienia terminu do wniesienia żądania wszczęcia postępowania w zakresie określonym w art. 241 § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Mając na uwadze powyższe, decyzją z dnia 13 marca 2009 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego L. odmówił wznowienia postępowań podatkowych w podatku od towarów i usług zakończonych decyzjami ostatecznymi. Dyrektor Izby Skarbowej w L. decyzją z dnia 10 czerwca 2009 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Decyzja ta została przez stronę zaskarżona do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, który wyrokiem z dnia 27 stycznia 2010 r., sygn. akt I SA/Łd 722/09, oddalił skargę. Od ww. wyroku skarżący wniósł skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego, który wyrokiem z dnia 24 maja 2011 r., sygn. akt I FSK 840/11, ją oddalił. W dniu 2 stycznia 2012 r. do Izby Skarbowej w L. wpłynął kolejny wniosek skarżącego o wznowienie postępowań zakończonych ostatecznymi decyzjami Naczelnika Urzędu Skarbowego L. z dnia 15 lutego 2007 r. Strona jako przesłankę wznowienia postępowań podatkowych wskazała art. 240 § 1 pkt 1 i 2 Ordynacji podatkowej. W opinii skarżącego dowody, na których podstawie ustalono istotne dla sprawy okoliczności okazały się fałszywe oraz decyzja została wydana w wyniku przestępstwa. Skarżący w ponownie złożonym wniosku o wznowienie postępowań podatkowych w podatku od towarów i usług za okres od grudnia 2004 r. do września 2005 r. stwierdził, że przyczyną wznowienia postępowań jest fakt, iż dowody w postaci faktur VAT, na których podstawie ustalono istotne dla sprawy okoliczności faktyczne, okazały się fałszywe, bądź też decyzje zostały wydane w wyniku przestępstwa. Wskazał również, że kwestią bezsporną jest, że w trakcie prowadzonej kontroli podatkowej w dniu 24 lipca 2006 r. kontrolujący pobrali za pokwitowaniem 167 szt. faktur VAT dokumentujących zakupy dokonane w okresie grudzień 2004 – wrzesień 2005 od firm D. i R., jednak oryginały tych faktur nie zostały zwrócone - w aktach sprawy karnej znajdują się jedynie ich kserokopie. Nowe dowody i okoliczności przeanalizowane w postępowaniu wznowieniowym nie dały, zdaniem organu I instancji, podstaw do odmiennej niż zawarta w decyzjach ostatecznych oceny stanu faktycznego. W związku z powyższym Naczelnik Urzędu Skarbowego L. decyzją z dnia 15 maja 2012 r. odmówił uchylenia w całości lub w części decyzji ostatecznych Naczelnika Urzędu Skarbowego L. z dnia 15 lutego 2007 r. w zakresie podatku od towarów i usług. Dyrektor Izby Skarbowej w L. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Nie zgadzając się z powyższą decyzją, podatnik złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji. Kwestionowanemu rozstrzygnięciu zarzucił naruszenie przepisów postępowania, tj.: art. 240 § 1 pkt 1 i 2 Ordynacji podatkowej - poprzez jego niezastosowanie; art. 245 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej - poprzez jego zastosowanie; art. 285 Ordynacji podatkowej - poprzez jego błędną wykładnię, a także art. 120, art. 121, art. 124 i art. 180 Ordynacji podatkowej - poprzez ich niezastosowanie. W odpowiedzi na skargę organ podatkowy wniósł o jej oddalenie. Sąd I instancji oddalając skargę wskazał, że w przedmiotowej sprawie sporne jest, czy zaistniały wskazane przez stronę przesłanki do wznowienia postępowania podatkowego w sprawach zakończonych decyzjami ostatecznymi Naczelnika Urzędu Skarbowego L. z 15 lutego 2007 r. w zakresie podatku od towarów i usług za okres od grudnia 2004 r. do września 2005 r. Sąd wskazał, że niesporne pomiędzy stronami pozostaje, że nie zostało wydane orzeczenia stwierdzające sfałszowanie dowodów, a także zaświadczające, że popełniono przestępstwo rzutujące na wydanie decyzji, tym samym brak jest związku pomiędzy ewentualnym przestępstwem a wydaniem decyzji. Strona nie powołuje się przy tym na zainicjowanie właściwych postępowań karnych wobec pracowników urzędu podatkowego uzależniających sposób załatwienia sprawy od otrzymania korzyści majątkowej ani wobec R. W. właściciela biura księgowego D., któremu zarzuciła dopuszczenie się wielu nieprawidłowości mających wpływ na wydaną niekorzystną decyzję wymiarową. W dokonanej przez organy analizie okoliczności faktycznych wynikających z załączonych materiałów dowodowych zasadną jest ocena, że nie ma dowodów na to, że w sprawie wymiarowej zakończonej decyzją ostateczną doszło do ustalenia istotnych dla sprawy okoliczności faktycznych z użyciem fałszywych dowodów. Ponadto brak jest rozstrzygnięcia sądu, że doszło do popełnienia przestępstwa, w wyniku którego wydana została decyzja ostateczna. Co więcej strona nie powołuje się na to, że w następstwie przedłożonej jej propozycji korupcyjnej przez pracownika urzędu skarbowego złożyła stosowne doniesienia do organów ścigania o popełnieniu przestępstwa. W ocenie Sądu w okolicznościach niniejszej sprawy dopiero stwierdzenie wyrokiem faktu popełnienia przestępstwa przez tą osobę i uznanie, że pomiędzy tym czynem a wydaniem decyzji istnieje związek przyczynowy usprawiedliwiałoby zasadność zarzutu skargi, opartego na odmowie zastosowania instytucji wznowienia w oparciu o tą przesłankę. Nie można w tej sprawie mówić również o ziszczeniu się warunku oczywistości popełnienia przestępstwa wywodzonego z przedstawionego dokumentu przez stronę w postaci zapisu rozmowy telefonicznej z 12 czerwca 2007 r. a także treści opinii oraz jej uzupełnienia sporządzonych przez P. w 2008 i 2009 r. na zlecenie Sądu Rejonowego dla L. Śródmieścia w L.. Zdaniem Sądu I instancji brak jest tym samym podstaw do przyjęcia za zasadny zarzutu skargi niezastosowania przez administrację podatkową w niniejszej sprawie drugiej z powołanych przesłanek wznowienia postępowania, a mianowicie zawartej w art. 240 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wniósł pełnomocnik skarżącego domagając się uchylenia zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie sprawy względnie uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Zarzucił naruszenia przepisów postępowania, tj.: - art. 240 § 1 pkt 1 i 2 Ordynacji podatkowej w związku z art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) dalej: P.p.s.a. poprzez jego niezastosowanie, - art. 245 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej w związku z art. 151 P.p.s.a. poprzez jego zastosowanie, - art. 285 Ordynacji podatkowej w związku z art. 151 P.p.s.a. poprzez jego błędną wykładnię, - art. 120 Ordynacji podatkowej w związku z art. 151 P.p.s.a. poprzez jego niezastosowanie, - art. 121 Ordynacji podatkowej w związku z art. 151 P.p.s.a. poprzez jego niezastosowanie, - art. 124 Ordynacji podatkowej w związku z art. 151 P.p.s.a. poprzez jego niezastosowanie, - art. 180 Ordynacji podatkowej w związku z art. 151 P.p.s.a. poprzez jego niezastosowanie. W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik organu wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia przez Sąd I instancji przepisów postępowania nie uzasadniają uchylenia zaskarżonego wyroku. Na wstępie podkreślić należy, że prawidłowo Sąd I instancji, powołując się na utrwaloną linię orzeczniczą wskazał, że instytucja wznowienia postępowania ma na celu stworzenie prawnej możliwości ponownego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego i podjęcia ponownego rozstrzygnięcia sprawy zakończonej ostateczną decyzją podatkową, jeżeli postępowanie podatkowe przed organem podatkowym było dotknięte kwalifikowanymi wadami procesowymi, wyliczonymi wyczerpująco w art. 240 Ordynacji podatkowej. Wznowienie postępowania jest nadzwyczajnym trybem postępowania i nie może ono zastępować trybu odwoławczego, a określona w art. 128 Ordynacji podatkowej zasada trwałości decyzji ostatecznych doznaje ograniczenia tylko w sytuacjach wyjątkowych. Przedmiotem postępowania o wznowienie nie jest bowiem ponowne rozpoznanie sprawy we wszystkich jej aspektach. Granice postępowania w trybie wznowienia postępowania zakreślone są wnioskiem strony, który w rozpoznawanej sprawie wskazywał na przesłanki określone w art. 240 § 1 pkt 1 i pkt 2 Ordynacji podatkowej, a więc postępowanie administracyjne oraz kontrola sądu ogranicza się do wystąpienia tych przesłanek. Zgodnie z art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej wznawia się postępowanie, gdy dowody, na których podstawie ustalono istotne dla sprawy okoliczności faktyczne , okazały się fałszywe ( pkt 1 ) oraz decyzja wydana została w wyniku przestępstwa (pkt 2 ). Natomiast stosownie do § 2 art. 240 tej ustawy, jeżeli sfałszowanie dowodu lub popełnienie przestępstwa jest oczywiste, a wznowienie postępowania jest niezbędne w celu ochrony interesu publicznego, postępowanie z przyczyn określonych w § 1 pkt 1 i pkt 2 może być wznowione również przed wydaniem przez sąd orzeczenia stwierdzającego sfałszowanie dowodu lub popełnienie przestępstwa. Prawidłowo w związku z tym Sąd I instancji ocenił, że podstawowymi przesłankami wznowienia, o które zabiega w rozpoznawanej sprawie skarżąca są zakwestionowane przez organ, sfałszowane jak twierdzi strona, faktury VAT zakupu towarów stanowiące podstawę odliczenia podatku naliczonego w nich wykazanego pochodzące od dwóch kontrahentów (ich wystawców), którzy w postępowaniu zwyczajnym wymiarowym nie potwierdzili , że wymienione w nich transakcje miały miejsce z ich udziałem i które strona ujęła w składanych deklaracjach VAT -7, przez co doszło do zaniżenia podatku należnego, a ponadto na etapie prowadzonego postępowania kontrolnego pracownicy organu podatkowego złożyli podatnikowi propozycję korupcyjną, co miało skutkować uzyskaniem korzystnego wyniku tej kontroli, a zatem popełniono przestępstwo. Zasadnie przy tym Sąd nie podzielił oceny skarżącego, że oczywistość tych zdarzeń przemawia za zasadnością wznowienia postępowania, uznając, że w świetle utrwalonych judykaturze oraz piśmiennictwie poglądów, w kwestii czy doszło do sfałszowania dowodu (art. 240§1pkt1Ordynacji podatkowej ) winien wypowiedzieć się właściwy sąd. Wywiódł bowiem, że wynika to z ustawowego podziału kompetencji organów państwowych, następstwem czego jest wyłączenie możliwości orzekania organów właściwych w sprawie wznowienia postępowania o przestępstwie, jakim jest fałsz dowodów. Z powyższych względów uznać należy, że sfałszowanie dowodu musi zostać stwierdzone prawomocnym orzeczeniem sądu. Podobnie, nie można stosować art. 240 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, jeżeli przestępstwo, o którym w przepisie tym mowa, nie zostało stwierdzone we właściwym trybie w postępowaniu karnym, wychodząc z założenia, że organy podatkowe i sądy administracyjne nie zastępują organów postępowania karnego w ustalaniu dokonania, sprawstwa i winy przestępstwa. Zasadnie też Sąd zwrócił uwagę, że przy ocenie oczywistości należy zachować daleko idącą ostrożność ażeby nie doprowadzić do sytuacji , w której po zakończeniu postępowania wznowieniowego zapadnie wyrok wykluczający np. fałsz dowodu, który legł u podstaw wydanej decyzji lub stwierdzający brak popełnienia przestępstwa towarzyszącego wydaniu decyzji. Trafna jest w związku z powyższym konstatacja, ugruntowana w piśmiennictwie, że jeżeli zaistnienie przesłanki z art. 240 § 1 pkt 1 i 2 Ordynacji podatkowej budzi jakiekolwiek wątpliwości , organ jest zobowiązany do odmowy uchylenia ostatecznej decyzji. W rozpoznawanej sprawie przede wszystkim na oczywistość przytoczonych przesłanek wznowienia wskazuje strona argumentując o zasadności zgłaszanego wniosku o wznowienie postępowania. Prawidłowo jednakże Sąd I instancji, odnosząc powyższe do okoliczności przedmiotowej sprawy, zwrócił uwagę, że nie zostało wydane orzeczenia stwierdzające sfałszowanie dowodów a także zaświadczające, że popełniono przestępstwo rzutujące na wydanie decyzji,a tym samym, brak jest związku pomiędzy ewentualnym przestępstwem a wydaniem decyzji . Prawidłowo też Sąd I instancji skonkludował, że wznowienie postępowania w przypadku określonym w art. 240 § 2 ustawy ma charakter wyjątkowy i może mieć miejsce wówczas, jeżeli sfałszowanie dowodu lub popełnienie przestępstwa jest oczywiste a wznowienie postępowania jest niezbędne dla ochrony interesu publicznego. Za prawidłowe należy także uznać stanowisko Sądu I instancji, że nie zasługują na uwzględnienie zarzuty formułowane przeciwko decyzji wymiarowej traktujące o naruszeniu przepisów prawa formalnego albowiem w postępowaniu nadzwyczajnym zupełnie inny jest jego cel, odmienny od zwyczajnego i nie ma tu miejsca na kontrolę merytoryczną decyzji ostatecznej. Z powyższych względów uzasadniona jest ocena Sądu, że istniały podstawy faktyczne i prawne do podjęcia zaskarżonej decyzji oraz, że nie dopatrzył się naruszenia przepisów postępowania w stopniu kwalifikowanym, uzasadniającym wyeliminowanie zaskarżonych decyzji z obrotu. Uznając, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, Naczelny Sąd Administracyjny stosownie do art. 184 i art. 204 pkt 1 P.p.s.a. orzekł jak w sentencji.