I FSK 840/11

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Sędzia WSA del. Hieronim Sęk (sprawozdawca), Protokolant Katarzyna Jaszuk, po rozpoznaniu w dniu 24 lutego 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skarg kasacyjnych: Ministra Finansów i Wspólnoty R. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 22 lutego 2011 r. sygn. akt I SA/Bd 1044/10 w sprawie ze skargi Wspólnoty R. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 30 sierpnia 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargi kasacyjne. 1. Przedmiot skarg kasacyjnych 1.1. Przedmiotem skarg kasacyjnych był wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 22 lutego 2011 r., sygn. akt I SA/Bd 1044/11, którym uchylono interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 30 sierpnia 2010 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług (dalej: podatek VAT), wydaną Wspólnocie Właścicieli Lokali "R." w B. (dalej: Wspólnota lub Skarżąca). 2. Przedstawiony przez Sąd pierwszej instancji stan sprawy 2.1. We wniosku o wydanie interpretacji i jego uzupełnieniu Skarżąca wskazała, że: - Wspólnotę tworzą osoby fizyczne i prawne, które są właścicielami lokali użytkowych przeznaczonych do prowadzenia działalności gospodarczej (żaden lokal nie jest przeznaczony na cele mieszkaniowe); - Wspólnota jest czynnym podatnikiem podatku VAT; - wynajmuje powierzchnię budynku znajdującą się w części wspólnej nieruchomości na rzecz osób trzecich (nie współwłaścicieli) i na podstawie zawartych umów z tymi osobami za korzystanie z elewacji i części dachu czerpie "pożytki" opodatkowane podatkiem VAT; - przeprowadza remont elewacji budynku (termomodernizację) dla pozyskania nowych, jak i zabezpieczenia dotychczasowych, dodatkowych źródeł przychodu przez poprawienie estetyki budynku; - dokonuje zakupów w związku z tym remontem, utrzymaniem części wspólnej nieruchomości (sprzątanie, konserwacja, dozór, energia elektryczna części wspólnej, termomodernizacja, remonty itp.) oraz utrzymaniem poszczególnych lokali (centralne ogrzewanie, energia elektryczna, woda, śmieci, winda itp.); - od wskazanych zakupów odlicza podatek VAT; - współwłaściciele ustalili, że każde obciążenie związane z utrzymaniem części wspólnej oraz lokali będzie na nich "refakturowane", według stawki z faktury źródłowej, proporcjonalnie do posiadanych udziałów (nie podejmowano uchwały o stawce na utrzymanie części wspólnej i stawkach na tzw. media); - również kosztem inwestycji termomodernizacyjnej obciążani są współwłaścicieli, którzy rozliczają się zgodnie z obowiązującymi przepisami; - Wspólnota nie posiada własnych środków trwałych. 2.2. Wspólnota zapytała czy w opisanych okolicznościach prawidłowe jest: - odliczanie od podatku należnego kwot podatku naliczonego z tytułu zakupionych usług związanych z termomodernizacją (art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, Dz. U. Nr 54, poz. 535, z późn. zm., dalej: u.p.t.u.); - refakturowanie (według stawek podatku VAT z faktur zakupu) na współwłaścicieli kosztów usług dotyczących utrzymania części wspólnej nieruchomości oraz kosztów usług bezpośrednio związanych z utrzymaniem odrębnych lokali użytkowych; - ujmowanie w deklaracji VAT-7 (poz. 50) zakupów związanych z termomodernizacją w pozycji "nabycie towarów i usług zaliczanych u podatnika do środków trwałych". Zdaniem Wspólnoty, na wszystkie pytania należało odpowiedzieć twierdząco, ponieważ: - usługa termomodernizacyjna ściśle wiąże się z przychodami z tytułu wynajmu powierzchni budynku, opodatkowanymi stawką 22%; - w przypadku nadwyżki podatku naliczonego nad należnym należy ją uwzględnić w następnych miesiącach lub wystąpić o jej zwrot (art. 87 ust. 1 i ust. 2 u.p.t.u.); - Wspólnota nie działa jak pośrednik, lecz otrzymuje i świadczy usługi; - kupując je działa we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej; - odsprzedaż tak nabytych usług współwłaścicielom jest więc odpłatnym świadczeniem usług. 2.3. Minister Finansów w interpretacji indywidualnej uznał stanowisko Wspólnoty za nieprawidłowe. Wywiódł, że: - nabywcami mediów i innych usług związanych z utrzymaniem części wspólnej nieruchomości oraz poszczególnych lokali jest Wspólnota, a więc sami jej członkowie; - za nabywane usługi dotyczące utrzymania budynku pobierane są od właścicieli lokali opłaty (zależne od wysokości udziałów) na zasadzie zwrotu wyłożonych środków pieniężnych (a nie sprzedaży na rzecz osób trzecich) i czynność taka nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT; - w rozliczeniach wewnątrz Wspólnoty nie występuje obrót w rozumieniu art. 29 u.p.t.u.; - dostarczając zakupione media i inne usługi wyłącznie swoim członkom Wspólnota nie dokonuje odpłatnej dostawy towarów ani też odpłatnego świadczenia usług w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u., gdyż stroną umowy jest Wspólnota, czyli jej członkowie (nie ma sprzedaży na rzecz samych siebie); - brak jest zatem uzasadnienia dla refakturowania wewnętrznych rozliczeń między Wspólnotą a jej członkami w zakresie kosztów dotyczących części wspólnej nieruchomości oraz zakupu usług (w tym mediów) do poszczególnych lokali użytkowych. W kwestii związanej z termomodernizacją nieruchomości Minister Finansów wyjaśnił natomiast, że: - z art. 86 ust. 1 i ust. 2 u.p.t.u. wynika możliwość odliczania podatku naliczonego w całości, jeśli jest on związany tylko z czynnościami opodatkowanymi, albo w części, w jakiej jest on związany z takimi czynnościami; - według przedstawionego stanu faktycznego nabyte przez Wspólnotę usługi dotyczące remontu elewacji budynku (termomodernizacji) powiązane są jedynie w części z opodatkowanymi czynnościami wynajmu powierzchni rzeczonego budynku, zatem w takiej też części przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu ich nabycia; - Wspólnota nie posiada własnych środków trwałych, stąd podatek naliczony dotyczący tych zakupów należy wykazać w poz. 52 deklaracji VAT-7. 3. Skarga do Sądu pierwszej instancji i odpowiedź na skargę 3.1. W skardze Skarżąca wniosła o uchylenie interpretacji. W jej ocenie: - Minister Finansów nieprawidłowo przyjął, że Wspólnota prowadzi działalność mieszaną (tj. zarówno uprawniającą, jak i nie uprawniającą do odliczenia podatku VAT) i dlatego ma prawo tylko do częściowego odliczenia podatku naliczonego, a nadto wadliwie wskazał podstawę prawną częściowego odliczania podatku (tj. art. 86 u.p.t.u. zamiast art. 90 ust. 1-10 tej ustawy); - częściowe odliczenie podatku naliczonego z faktur dotyczących robót termomodernizacyjnych jest niewykonalne, gdyż we Wspólnocie występuje wyłącznie obrót z najmu powierzchni dachu; - wpłat członków na rzecz Wspólnoty, biorąc pod uwagę definicję proporcji zawartą w pominiętym w interpretacji art. 90 ust. 3 u.p.t.u., nie można traktować jako obrotu z tytułu czynności w związku z którymi nie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, gdyż wpłaty te w ogóle nie podlegają ww. ustawie. Skarżąca podniosła również, że każdy z członków Wspólnoty posiada w ewidencji środków trwałych przypadającą na niego wartość początkową wyodrębnionego lokalu (lokali), podlegającą amortyzacji, do której zaliczona jest przypadająca na lokal wartość konstrukcji budynku, w tym ścian zewnętrznych. Wydatki zaś na ulepszenie środków trwałych w wyniku modernizacji powiększają ich wartość początkową (art. 16g ust. 13 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych, Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397, z późn. zm.; dalej: u.p.d.o.p.). Wspólnota nie jest przy tym właścicielem wieżowca, wobec czego wszelkie nakłady na jego modernizację nie stanowią kosztów inwestycji Wspólnoty. Są natomiast wydatkami inwestycyjnymi właścicieli poszczególnych lokali, podlegającymi ujęciu w ewidencji środków trwałych w chwili zakończenia robót i powinny być zakwalifikowane jako ponoszone przez właścicieli w bezpośrednim związku z utrzymaniem lokali (kategoria wydatków objętych art. 13 ust. 1 ustawy z dnia 24 lipca 1994 r. o własności lokali, Dz. U. z 2000 r. Nr 80, poz. 903, z późn. zm.; dalej: u.w.l.). Wspólnota powinna zatem mieć w tym zakresie prawo do refakturowania tych nakładów na swoich członków. Zaskarżona interpretacja narusza więc zasadę neutralności, gdyż podatek naliczony za wykonane prace termomodernizacyjne nie podlegałby odliczeniu ani przez Wspólnotę, ani przez jej członków. Skarżąca zgodziła się ze stanowiskiem Ministra Finansów w zakresie braku możliwości refakturowania na członków Wspólnoty wydatków dotyczących utrzymania części wspólnej (zastrzegając, że członkowie Wspólnoty będący podatnikami podatku VAT powinni mieć możliwość odliczenia przypadającej na nich według udziału części podatku naliczonego również z faktur dostawców usług, związanych z utrzymaniem części wspólnej w oparciu o kserokopię oryginału faktury dostawcy usług dla Wspólnoty). Oponowała natomiast poglądowi Ministra Finansów w zakresie wydatków bezpośrednio związanych z utrzymaniem lokali, twierdząc, że powinny być one refakturowane przez Wspólnotę na jej członków. 3.2. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów w całości podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o oddalenie skargi. 4. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji 4.1. Uchylając zaskarżoną interpretację indywidualną Sąd stwierdził, że: - w zakresie dotyczącym braku możliwości odliczenia podatku naliczonego wykazywanego na fakturach z tytułu dostawy towarów i świadczenia usług w ramach dostaw między innymi centralnego ogrzewania, energii elektrycznej przez Wspólnotę mieszkaniową na rzecz poszczególnych członków Wspólnoty, narusza ona przepisy art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 15 ust. 1 i ust. 2, art. 29, art. 88 ust. 3a pkt 2, art. 106 ust. 1 u.p.t.u., a tym samym Sąd podzielił stanowisko zawarte przez Skarżącą w skardze; - w zakresie natomiast odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych z częścią wspólną oraz możliwości odliczenia podatku VAT od zakupionych usług związanych z termomodernizacją, Sąd podzielił stanowisko Ministra Finansów zawarte w interpretacji. W motywach takiej oceny, Sąd wskazał w szczególności, że: - Wspólnota jest odrębnym od jej członków podmiotem praw i obowiązków, a działając w ramach przyznanej jej zdolności prawnej może nabywać prawa i obowiązki do wspólnego majątku jako jednostka organizacyjna niebędąca osobą prawną, której ustawa przyznaje zdolność prawną (art. 33 1 Kodeksu cywilnego), co oznacza, że może ona posiadać majątek odrębny od majątków właścicieli lokali (majątek własny); - w skład majątku Wspólnoty mogą wejść jedynie prawa i obowiązki związane z gospodarowaniem nieruchomością wspólną, gdyż z przepisów ustawy o własności lokali wynika takie ograniczenie zakresu jej zdolności prawnej; - do majątku Wspólnoty wchodzą przede wszystkim uiszczane przez właścicieli lokali zaliczki w formie bieżących opłat na pokrycie kosztów zarządu nieruchomością wspólną (art. 13 ust. 1 w związku z art. 15 ust. 1 i art. 14 u.w.l.) oraz pożytki i inne dochody z nieruchomości wspólnej, a także prawa wynikające z umów zawieranych przez nią w ramach gospodarowania nieruchomością wspólną (np. roszczenia wynikające z umów o remont nieruchomości wspólnej czy ocieplenie budynku); - we Wspólnocie występują wydatki na czynności dotyczące nieruchomości wspólnej (np. wymienione w art. 14 u.w.l.), podejmowane przez Wspólnotę we własnym imieniu i na swoją rzecz a pokrywane zaliczkami w formie bieżących opłat, co oznacza brak podstaw do ich refakturowania na rzecz właścicieli lokali; - natomiast w zakresie wydatków dotyczących utrzymania poszczególnych lokali członków wspólnoty w postaci kosztów tzw. mediów: a) zarząd Wspólnoty występuje jako pośrednik między dostawcami a odbiorcami (właścicielami lokali), a środki uiszczane na utrzymanie tych lokali (zapłata za media) nie są zaliczkami w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.o.w.l.; b) wydatki tak ponoszone nie są więc partycypacją w kosztach Wspólnoty, zaś zakup mediów do poszczególnych lokali (rozliczany według rzeczywistych kosztów), nie może być traktowany jako czynność na rzecz samych siebie, niepodlegająca regulacjom ustawy o podatku od towarów i usług (art. 5 ust. 1); c) Wspólnota pośrednicząc w zakupie mediów i rozliczając ten zakup na poszczególne lokale w rzeczywistości dokonuje odsprzedaży, która stanowi przedmiot opodatkowania podatkiem VAT jako świadczenie usług, co prowadzi do możliwości wystawiania przez Wspólnotę faktur VAT, dokumentujących świadczenie usług na rzecz właścicieli (refakturowanie zakupionych przez Wspólnotę mediów na właściciela); - w kwestii prawa do odliczenia podatku z tytułu z tytułu usług związanych z termomodernizacją nieruchomości istotne jest, że: a) z treści wniosku o interpretację wynika, iż Wspólnota wynajmuje na rzecz osób trzecich powierzchnie budynku (elewację i dach), będące częścią wspólną nieruchomości, którą gospodaruje; b) dochody z nieruchomości wspólnej wchodzą do majątku wspólnoty, zaś na koszty zarządu nieruchomością wspólną składają się miedzy innymi wydatki na remonty (art. 14 u.w.l.); c) poszczególni członkowie Wspólnoty są obowiązani do pokrywania kosztów związanych z utrzymaniem budynku w stanie umożliwiającym normalne funkcjonowanie; d) Wspólnota (jako odrębny podmiot prawny w stosunku do jej członków) pobiera pożytki z tytułu zawartych przez nią umów, co prowadzi do wniosku, że zgodnie z art. 86 ust. 1 u.p.t.u., w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych przysługuje jej prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego; e) skoro Wspólnota wynajmuję tylko cześć powierzchni dachu oraz elewacji znajdujących się w części wspólnej, to tylko w tej części, w jakiej usługi dotyczące remontu elewacji (termomodernizacji) nieruchomości są powiązane z opodatkowanymi czynnościami wynajmu powierzchni budynku będzie przysługiwało prawo do odliczenia na zasadach ogólnych podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT dokumentujących usługi termomodernizacji; - z uwagi na brak środków trwałych we Wspólnocie, podatek naliczony dotyczący powyższych zakupów należy wykazać w poz. 52 deklaracji VAT-7. 5. Skargi kasacyjne 5.1. Minister Finansów zaskarżył skargą kasacyjną wyrok Sądu pierwszej instancji w całości, zarzucając: 1) naruszenie prawa materialnego, tj. art. 5 i art. 8 w związku z art. 15 u.p.t.u. (precyzując w uzasadnieniu, że chodzi o art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 8 ust. 1 i art. 15 ust. 1 i ust. 2 u.p.t.u.) przez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że Wspólnota jako odrębny od jej członków podmiot praw i obowiązków pośredniczy w zakupie mediów i rozliczając ten zakup na poszczególne lokale w rzeczywistości dokonuje ich odsprzedaży, która stanowi przedmiot opodatkowania podatkiem VAT jako świadczenie usług, dokumentowane faktura VAT, 2) naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 3 § 1 i § 2 pkt 4a oraz art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz 270; dalej: P.p.s.a.) przez przyjęcie, że Minister Finansów dopuścił się naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy i w konsekwencji uchylenie zaskarżonej interpretacji, mimo iż do takich naruszeń nie doszło. W oparciu o tak postawione zarzuty wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia Sądowi pierwszej instancji oraz o zasądzenie od Skarżącej na jego rzecz kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego. 5.2. Wspólnota także zaskarżyła wyrok Sądu pierwszej instancji w całości, zarzucając w skardze kasacyjnej: 1) naruszenie przepisów prawa materialnego przez: - błędną wykładnię art. 5 ust. 1, art. 8 ust. 1, art. 15, art. 30 ust. 3, art. 86 ust. 1 i ust. 2, art. 106 ust. 1 u.p.t.u. przez przyjęcie, że Wspólnota nie dokonuje odpłatnej dostawy towarów i usług i nie ma prawa do odliczenia podatku VAT; - błędną wykładnię art. 16 ust. 1 lit. c, art. 16g ust. 13 w związku z art. 2 pkt 14a u.p.d.o.p. przez przyjęcie, że ocieplenie budynku Wspólnoty nie ma charakteru inwestycyjnego; - błędną wykładnię art. 3 ust. 1 pkt 15 i art. 31 ust. 1 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2009 r. Nr 152, poz. 1223, z późn. zm.) przez nie zaliczenie modernizacji (docieplenia) budynku do kosztów zwiększających wartość początkową środka trwałego; - błędną wykładnie art. 14 pkt 1 u.w.l. przez zaliczenie nakładów na ulepszenie budynku do wydatków na remonty stanowiące koszt zarządu nieruchomością wspólną; 2) naruszenie przepisów postępowania mających wpływ na wynik sprawy, w szczególności przez: - brak ustosunkowania się Sądu do podniesionej w skardze kwestii charakteru prac dociepleniowych; - braku oceny zasadności powoływania się Ministra Finansów na przepisy o podatku dochodowym od osób prawnych, gdy przedmiotem rozstrzygnięcia nie była interpretacja tych przepisów; - nie rozpatrzenia zarzutu naruszenia podstawowej zasady podatku od wartości dodanej, jaką jest zasada neutralności wyrażająca się w prawie do odliczenia. W oparciu o powyższe podstawy Wspólnota wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpatrzenie skargi, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Bydgoszczy oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych. 6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Obie skargi kasacyjne nie zawierały usprawiedliwionych podstaw i jako takie podlegały oddaleniu. 6.1. Skarga kasacyjna Ministra Finansów wymagała odmiennego, aniżeli zwykle stosowane, podejścia do kolejności rozpoznania zarzutów. Przyjęcie takiego właśnie modelu wynikało z faktu, że główne zarzuty skargi kasacyjnej Ministra Finansów odnosiły się do naruszenia przepisów prawa materialnego, a dopiero ich naruszenie - zdaniem tegoż Ministra - prowadziło do naruszenia przepisów postępowania. Jednocześnie wyjaśnić należało, że wniesiony przez Ministra Finansów środek zaskarżenia podlegał merytorycznemu rozpoznaniu pomimo dość ogólnego sformułowania podstawy kasacyjnej z art. 174 pkt 1 P.p.s.a, albowiem w jego uzasadnieniu kasator wyraźnie wskazał przepisy prawa, których błędnej wykładni miał dopuścić się Sąd pierwszej instancji. 6.2. W kluczowej z punktu widzenia skargi kasacyjnej Ministra Finansów kwestii - wymagającej rozstrzygnięcia czy Sąd pierwszej instancji dopuścił się błędnej wykładni przepisów prawa materialnego przez przyjęcie, że Wspólnota mieszkaniowa jako odrębny od jej członków podmiot praw i obowiązków pośredniczy w zakupie mediów i rozliczając ten zakup na poszczególne lokale w rzeczywistości dokonuje ich odsprzedaży, która stanowi przedmiot opodatkowania podatkiem VAT jako świadczenie usług dokumentowane fakturą VAT – stwierdzić należało, że Minister Finansów nie miał racji. 6.3. Zagadnienie opodatkowania podatkiem VAT rozliczeń pomiędzy członkami wspólnoty mieszkaniowej a tą wspólnotą było już kilkukrotnie przedmiotem wypowiedzi Naczelnego Sądu Administracyjnego. Należało tu wskazać między innymi na wyroki z dnia: 30 marca 2009 r., sygn. akt I FSK 88/08; 5 sierpnia 2010 r., sygn. akt I FSK 1343/09; 16 września 2010 r., sygn. akt I FSK 742/10; 2 grudnia 2010 r., sygn. akt I FSK 2038/09; 4 lutego 2011 r., sygn. akt I FSK 217/10. We wskazanych orzeczeniach Sąd zajął jednolite stanowisko, które Naczelny Sąd Administracyjny orzekający w niniejszej sprawie w pełni zaakceptował. W szczególności Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie przychylił się do stanowiska i poglądu prawnego wyrażonego w wyroku z dnia 16 września 2010 r., sygn. akt I FSK 742/10. Wywody zawarte w uzasadnieniu tego ostatniego, przytoczone niemal in extenso, posłużyły do uzasadnienia stanowiska o niezasadności stawianego przez Ministra Finansów zarzutu naruszenia prawa materialnego. 6.4. Podstawowa wadliwość zarzutu naruszenia prawa materialnego zasadzała się na błędnym rozumieniu istoty wspólnoty mieszkaniowej na gruncie cywilistycznym, a w konsekwencji również podatkowym. Wspólnota jako "osoba ustawowa", do której znajdują odpowiednie zastosowanie przepisy o osobach prawnych, a nie jej członkowie, może nabywać prawa i zaciągać zobowiązania, pozywać i być pozywaną, jak również być podatnikiem podatku VAT. Stanowisko to, wynikające z art. 6 u.w.l., zostało potwierdzone w uchwale Sądu Najwyższego z dnia 21 grudnia 2007 r., sygn. akt III CZP 65/07 (OSNC 2008/7-8/69), w której stwierdzono, że wspólnota mieszkaniowa, działając w ramach przyznanej jej zdolności prawnej, może nabywać prawa i obowiązki do własnego majątku, co wynika z kilku okoliczności, a mianowicie: a) ponoszenia bez ograniczeń odpowiedzialności za zobowiązania dotyczące nieruchomości wspólnej (art. 17 u.w.l. przenosi na członków wspólnoty tylko dodatkową odpowiedzialność), b) w określonych sytuacjach jest osobą trzecią w stosunku do swoich członków (art. 16, art. 21 ust. 1, art. 25 ust. 1 i 2 u.w.l.), c) celowość wyodrębnienia wspólnoty jako odrębnego podmiotu (jednostki organizacyjnej) stwarza lepszą możliwość gospodarowania majątkiem jej członków (art. 6 w zw. art. 16 ust. 1 i art. 17 u.w.l.), d) ochrona kontrahentów wspólnoty np.: w przypadku zawieraniu umów najmu ściany, świadczenia usług, dzierżawy. W uchwale tej Sąd Najwyższy jednoznacznie stwierdził, że "(...) zgodnie z art. 331 Kodeksu cywilnego, osobą ustawową jest konstrukcja charakteryzująca się trzema zasadniczymi cechami: ma ustawowo przyznaną zdolność prawną, nie jest osobą prawną oraz jest jednostką organizacyjną (ma określoną strukturę organizacyjną). Wspólnota mieszkaniowa charakteryzuje się wskazanymi cechami. Tym samym pomimo związku wspólnoty mieszkaniowej ze stosunkiem współwłasności łączącym właścicieli lokali, użyteczne jest wyraźne oddzielenie tych dwóch konstrukcji prawnych. W ramach stosunku współwłasności właściciele lokali decydują o udziale w nieruchomości wspólnej, który stanowi element majątku należącego do każdego z nich. Wspólnota ma za zadanie realizować wspólny interes właścicieli, a także innych osób, wyrażający się w utrzymywaniu należytego stanu wspólnej nieruchomości. Wyraźne uznanie wspólnoty za podmiot odrębny od właścicieli i uregulowanie sposobu działania tego podmiotu z jednoczesnym zabezpieczeniem wpływu właścicieli lokali na jej funkcjonowanie, stwarza dobre podstawy do podejmowania działań charakteryzujących dobrego gospodarza nieruchomości.". Jeśli zatem, stosownie do art. 14 u.w.l. na koszty zarządu nieruchomością wspólną składają się w szczególności: 1) wydatki na remonty i bieżącą konserwację; 2) opłaty za dostawę energii elektrycznej i cieplnej, gazu i wody, w części dotyczącej nieruchomości wspólnej, oraz opłaty za antenę zbiorczą i windę, 3) ubezpieczenia, podatki i inne opłaty publicznoprawne, chyba że są pokrywane bezpośrednio przez właścicieli poszczególnych lokali, 4) wydatki na utrzymanie porządku i czystości, 5) wynagrodzenie członków zarządu lub zarządcy - koszty te obciążają wspólnotę mieszkaniową jako "osobę ustawową", która jest zobowiązana do ich regulowania, z tym że na pokrycie kosztów zarządu właściciele lokali uiszczają zaliczki w formie bieżących opłat, płatne z góry do dnia 10 każdego miesiąca. W takim przypadku wspólnota mieszkaniowa działa w imieniu własnym i na własny rachunek, jako podmiot stosunków (kosztów) zobowiązaniowych wynikających z zarządu nieruchomością wspólną, którego działanie jest jedynie finansowane przez właścicieli wyodrębnionych lokali mieszkalnych, mających udziały w nieruchomości wspólnej. Pozycja prawna wspólnoty mieszkaniowej i jej członków zbliżona jest do pozycji spółki jawnej i jej wspólników, gdyż będąc jednostką organizacyjną niemającą osobowości prawnej, to ona, a nie jej członkowie, ma określoną podmiotowość prawną w zakresie zarządzanej nieruchomości wspólnej. W takiej sytuacji to wspólnota mieszkaniowa, mająca podmiotowość prawną w zakresie ponoszenia kosztów zarządu nieruchomością, o których stanowi art. 14 u.w.l., jest ostatecznym konsumentem usług generujących powyższe koszty, skoro członkowie wspólnoty mieszkaniowej w takim przypadku nie mają takiej podmiotowości prawnej, będąc jedynie związani w ramach wspólnoty wewnętrznym stosunkiem wynikającym ze współwłasności nieruchomości. Jak trafnie bowiem stwierdził Sąd Najwyższy w cytowanej uchwale: "(...) funkcjonowanie wspólnoty mieszkaniowej ułatwia bieżące gospodarowanie nieruchomością wspólną m.in. przez to, że umowy dotyczące takiego gospodarowania zawierane są przez wspólnotę, która staje się podmiotem wynikających z umów praw i obowiązków. Takie rozwiązanie, o czym wspomniano, uwzględnia także interesy podmiotów wchodzących w stosunki prawne dotyczące nieruchomości wspólnej. Przyjęcie, że podmiotami praw i obowiązków wynikających z zawieranych umów stają się wszyscy członkowie wspólnoty, i to w częściach odpowiadających ich udziałom, komplikowałoby sytuację osób trzecich.". W przypadku zatem zarządu nieruchomością wspólną wspólnoty mieszkaniowej, przez którą rozumie się jedynie grunt oraz część budynku i urządzenia, które nie służą do wyłącznego użytku właścicieli lokali, ponoszone koszty obciążają pod względem podmiotowym wspólnotę jako jednostkę organizacyjną, a nie poszczególnych udziałowców tej wspólnoty, czyli właścicieli lokali, co nie wyklucza faktu, że finansowane tych kosztów ma miejsce w formie zaliczek uiszczanych przez właścicieli lokali, które składają się na finanse wspólnoty, którymi - dysponując jak właściciel – reguluje ona spoczywające na niej zobowiązania. Istotnym jednak jest, że uiszczane zaliczki nie są związane z konkretnymi usługami nabywanymi przez wspólnotę, lecz mając charakter nieskonkretyzowany, stanowią formę pokrywania przez właścicieli lokali kosztów zarządu nieruchomością wspólną, tworząc swoisty "kapitał finansowy" wspólnoty zabezpieczający jej funkcjonowanie. Jak bowiem stwierdził Sąd Najwyższy w wyroku z dnia 20 czerwca 1997 r., sygn. akt II CKN 226/97 (OSNC 1998/1/ 6), zgodnie z art. 15 ust. 1 u.w.l., obowiązek właścicieli lokali uiszczania zaliczek w formie bieżących opłat płatnych miesięcznie jest ustawowo określonym sposobem pokrywania przez właścicieli lokali kosztów zarządu nieruchomością wspólną, na które składają się w szczególności wydatki i ciężary wymienione w art. 14 tej ustawy. Właściciel lokalu jest obowiązany wpłacać zaliczki na poczet kosztów zarządu tylko nieruchomością wspólną. Koszty utrzymania lokali stanowiących jego indywidualną własność pokrywa bowiem osobno i w 100% (por. art. 13 ust. 1 u.w.l.). Do kosztów zarządu nie należą zatem wydatki na indywidualną własność, także nie są kosztami zarządu wydatki za usługi dostarczane do lokali stanowiących indywidualną własność (np. za wodę, ciepło, odprowadzanie ścieków, gaz, energię elektryczną). Stąd też wynika, wadliwie kwestionowane w skardze kasacyjnej, zróżnicowanie pozycji Wspólnoty wobec finansowanych przez nią wydatków (usług), które o ile dotyczą kosztów utrzymania lokali stanowiących odrębną własność właścicieli lokali, mogą być przez tę jednostkę organizacyjną refakturowane na ostatecznych konsumentów tych usług, czyli właścicieli odrębnych lokali, oraz finansowanych wydatków (usług), których konsumentem jest sama Wspólnota, jako jednostka organizacyjna właścicieli lokali w zakresie nieruchomości wspólnej, na którą składają się grunty oraz części budynku i urządzenia, które nie służą do wyłącznego użytku właścicieli lokali. Tylko w tym drugim przypadku, skoro generujące wydatki usługi są nabywane na potrzeby utrzymania Wspólnoty jako podmiotu o odrębnej prawnie konstrukcji w stosunku do właścicieli lokali, czyli "na rzecz wspólnoty", nie ma żadnych podstaw do refakturowania kosztów z nimi związanych na właścicieli lokali dysponujących stosownymi udziałami we współwłasności nieruchomości wspólnej. W takim bowiem zakresie Wspólnota nie świadczy żadnych usług na rzecz właścicieli odrębnych lokali, gdyż działa w imieniu własnym, na rzecz swoją - jako "osoba ustawowa", będąca jednostką organizacyjną, odrębną od właścicieli. 6.5. Wobec takiej wykładni prawa materialnego, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że niezasadne były sformułowane w ramach podstawy kasacyjnej z art. 174 pkt 2 P.p.s.a. zarzuty o wadliwie przeprowadzonej przez Sąd pierwszej instancji kontroli interpretacji indywidualnej, skutkującej uchyleniem zaskarżonej interpretacji (zob. zarzuty z pkt 5.1. ppkt 2). 6.6. Podobnie, skarga kasacyjna Wspólnoty oceniona przez pryzmat postawionych w niej zarzutów oraz przepisów statuujących ten środek zaskarżenia, w tym art. 183 § 1 P.p.s.a. upoważniającego Naczelny Sąd Administracyjny do rozpoznania sprawy jedynie w granicach skargi kasacyjnej, nie pozwalała na wyeliminowanie z obrotu prawnego zaskarżonego wyroku Sądu pierwszej instancji. W tym jednak przypadku możliwość sformułowania merytorycznej wypowiedzi Naczelnego Sądu Administracyjnego została wyraźnie ograniczona przez samego autora skargi kasacyjnej, który przy jej redagowaniu dopuścił się niżej opisanych błędów. 6.7. Rozpoznanie zarzutów sformułowanych w ramach art. 174 pkt 2 P.p.s.a. nie było możliwe albowiem Wspólnota we wniesionym środku zaskarżenia (i to zarówno w petitum, jak i uzasadnieniu) nie wskazała żadnych przepisów ze sfery prawa procesowego, które w jej mniemaniu miałyby zostać naruszone przez Sąd pierwszej instancji. Konstatacja ta zwalniała Naczelny Sąd Administracyjny od szerszego komentowania tego zarzutu. 6.8. Z kolei część zarzutów prawa materialnego okazała się niezasadna albowiem nie przystawały one do ocen prawnych sformułowanych przez Sąd pierwszej instancji w ramach stanowiska tego Sądu. I tak, Sąd pierwszej instancji nie mógł dopuścić się naruszenia przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o rachunkowości przez ich błędną wykładnię (zob. pkt 5.2. ppkt 1 tiret drugie i trzecie), z tej przyczyny, że nie były one przedmiotem wypowiedzi objętej zaskarżonym wyrokiem. 6.9. Niezależnie od powyższego Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że Wspólnota na rzecz właścicieli lokali nie dokonuje odpłatnych świadczeń związanych z termomodernizacją budynku. Uwagi poczynione w pkt 6.4. zachowały tu swoją aktualność. Uwzględniając te właśnie rozważania, wystarczy wspomnieć, że Wspólnota nie może refakturować tych wydatków, bo stanowią one wydatki na część wspólną a nie na poszczególne lokale. Skoro Wspólnota wykonuje czynności opodatkowane w postaci najmu powierzchni reklamowej, to może dokonywać odliczeń. Uwzględniając przy tym fakt, że w zarzutach kasacyjnych nie zakwestionowano skutecznie podstawy faktycznej, która służyła ocenie prawnej Sądu pierwszej instancji w tym zakresie, stwierdzić należało, że zastrzeżenia Wspólnoty co do proporcjonalnego odliczenia nie miały w tej sprawie żadnego znaczenia. Dodać jedynie należało, że konkretny stan faktyczny będzie decydujący co do tego, czy będzie to w rzeczywistości odliczenie proporcjonalne czy też pełne (100%). Z tych względów zarzut naruszenia prawa materialnego przedstawiony w pkt 5.2. ppkt 1 tiret pierwsze należało ocenić jako niezasadny. Opisane względy zadecydowały także o nieskuteczności zarzut naruszenia art. 14 pkt 1 u.w.l. przez jego błędną wykładnię (zob. pkt 5.2. ppkt 1 tiret czwarte). Dodatkowo podkreślenia wymagało, że sama Wspólnota zwalczając zaskarżony wyrok nie była do końca konsekwentna. Otóż argumentując na rzecz swojego stanowiska w sprawie refakturowania kosztów wykonania ocieplenia ścian budynku przyjęła, że jest to wydatek wspólny, co wyraziła w stwierdzeniu: "(...) poprzez poprawę parametrów technicznych ocieplenie ścian miało na celu zwiększenie wartości użytkowej budynku (...)". W samym zaś uzasadnieniu tego zarzutu wskazała, że jednak tak nie jest. 6.10. Naczelny Sąd Administracyjny oddala skargę kasacyjną, jeżeli nie ma usprawiedliwionych podstaw, o czym stanowi art. 184 ab initio P.p.s.a. Na tej podstawie orzeczono zatem jak w punkcie pierwszym sentencji. 6.11. Brak orzeczenia o kosztach postępowania kasacyjnego, mimo stosownych w tym zakresie wniosków, uzasadniony był treścią art. 207 § 2 P.p.s.a. pozwalającego na odstąpienie od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego w całości lub w części. Oddalenie obu wywiedzionych od zaskarżonego wyroku skarg kasacyjnych, a więc nieprzyznanie racji którejkolwiek ze stron, pozwalało bowiem stwierdzić, że jest to przypadek "szczególnie uzasadniony" w rozumieniu ww. przepisu.