I SA/Bd 1044/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Mirella Łent Sędziowie: Sędzia WSA Dariusz Dudra Sędzia WSA Teresa Liwacz (spr.) Protokolant Asystent sędziego Joanna Jaworska po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 15 lutego 2011 r. sprawy ze skargi [...] "R." na interpretację Ministra Finansów z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1. uchyla zaskarżoną interpretację, 2. określa, że zaskarżona interpretacja nie może być wykonana w całości, 3. zasądza od Ministra Finansów na rzecz [...] "R." kwotę [...] zł ([...]) tytułem zwrotu kosztów postępowania. I SA/Bd 1044/10 UZASADNIENIE W dniu [...] 2010r. wpłynął do organu wniosek "R." o udzielenie pisemnej interpretację przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie możliwości refakturowania kosztów usług związanych z utrzymaniem części wspólnej nieruchomości i lokali użytkowych ("mediów") przez wspólnotę na rzecz jej członków oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z termomodernizacją nieruchomości. We wniosku wnioskodawca podał, że będący czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług odlicza VAT od dokonywanych zakupów związanych z remontem elewacji (termomodernizacja), utrzymaniem części wspólnej nieruchomości (np. sprzątanie, konserwacja, dozór, energia elektryczna części wspólnej, termomodernizacja, remonty itp.) oraz utrzymaniem lokali poszczególnych współwłaścicieli (np. centralne ogrzewanie, energia elektryczna, woda, śmieci, winda itp.) Współwłaściciele nie podjęli uchwały o stawce na utrzymanie części wspólnej jak również o stawkach na tzw. "media", tylko ustalili, że każde obciążenie związane z utrzymaniem części wspólnej oraz lokali współwłaścicieli będzie "refakturowane" proporcjonalnie do posiadanego udziału zgodnie z ustawą o własności lokali. W związku z powyższym każdy współwłaściciel obciążany jest fakturą VAT z odpowiednią stawką z faktury źródłowej. Wspólnotę tworzą osoby prawne i osoby fizyczne, a lokale wchodzące w jej skład są lokalami użytkowymi przeznaczonymi do prowadzenia działalności gospodarczej. Żaden lokal nie jest przeznaczony na cele mieszkaniowe. W uzupełnieniu wskazano, iż wnioskodawca wynajmuje powierzchnię budynku znajdującą się w części wspólnej nieruchomości na rzecz osób trzecich (nie współwłaścicieli) i na podstawie zawartych umów z tymi osobami za korzystanie z elewacji czy części dachu czerpie "pożytki", od których odprowadzany jest podatek VAT. Remont elewacji służy pozyskaniu nowych, jak i zabezpieczeniu dotychczasowych dodatkowych źródeł przychodu poprzez poprawienie estetyki budynku. Ponadto Wnioskodawca nie posiada własnych środków trwałych, kosztem inwestycji obciąża współwłaścicieli, którzy rozliczają się zgodnie z obowiązującymi przepisami. Wspólnota zadała pytanie: czy prawidłowe jest odliczanie podatku VAT od zakupionych usług związanych z termomodernizacja zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o podatku o towarów i usług, dokonując obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego? Czy prawidłowym jest refakturowanie kosztów usług związanych z utrzymaniem części wspólnej nieruchomości na współwłaścicieli, tj. sprzątanie, bieżącą konserwację nieruchomości, dozór, energię elektryczną części wspólnej itp. z zastosowaniem stawek VAT z faktur zakupu? Czy prawidłowym jest refakturowanie kosztów usług bezpośrednio związanych z utrzymaniem lokali użytkowych na współwłaścicieli na podstawie odczytów faktycznego zużycia mediów (np. centralne ogrzewanie, energia elektryczna itp.) z zastosowaniem stawek VAT z faktur zakupu? Czy prawidłowym jest ujmowanie w deklaracji VAT-7 zakupów związanych z termomodernizacja w pozycji "nabycie towarów i usług zaliczanych u podatnika do środków trwałych"? Zdaniem Wnioskodawcy, prawidłowe jest odliczanie podatku VAT od usług termomodernizacyjnych i ujęcie w deklaracji VAT -7 w poz. 50, bowiem usługa ta jest ściśle związana z osiąganymi przychodami z tytułu wynajmu powierzchni budynku opodatkowanymi stawką 22%. W przypadku nadwyżki podatku naliczonego nad należnym zgodnie z art. 87 ust. 1 i 2 należy dokonać obniżenia podatku należnego w następnych miesiącach lub wystąpić do urzędu skarbowego o zwrot różnicy na rachunek bankowy. Wnioskodawca dokonuje refakturowania zakupionych usług na poszczególnych współwłaścicieli zgodnie z ich udziałami przyjmując to jako odpłatne świadczenie usług. Nie występuje wówczas "kupno" "odsprzedaż" usługi przez pośrednika, lecz poniesienie (czy też nawet wyłożenie) przez pośrednika kosztów usługi świadczonej na rzecz odbiorcy. Wspólnota kupuje usługę i w stanie nieprzetworzonym odsprzedaje współwłaścicielom. Taki sposób rozliczenia usług przyjęto zgodnie z Dyrektywą 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. (art. 28), uznając, że jako podatnik Wnioskodawca działa we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, tzn. bierze udział w świadczeniu usług - otrzymuje i świadczy usługę. Organ podatkowy analizując zaprezentowany we wniosku stan faktyczny i jego ocenę dokonaną przez stronę w interpretacji indywidualnej z dnia 30 sierpnia 2010r. uznał, że przedstawione przez Wspólnotę stanowisko jest nieprawidłowe. W uzasadnieniu organ powołując się na art. 6, art. 13, art. 14 ustawy o własności lokali, a także na art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 29 ust. 1, art. 2 pkt 22 oraz art. 106 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług organ wskazał, że Wspólnota, a więc jej członkowie są nabywcami towarów i usług związanych z utrzymaniem części wspólnej nieruchomości i lokali poszczególnych współwłaścicieli. Wspólnota, która nabywa towary i usługi (tzw. media i inne usługi) od ich dostawców dotyczące utrzymania przedmiotowego budynku, pobiera od właścicieli lokali będących członkami tej wspólnoty opłaty stanowiące partycypację w kosztach wspólnoty przez jej członków, odpowiadające wysokości udziału ich we wspólnocie. Skoro w rozliczeniach wewnątrz Wspólnoty nie występuje obrót w rozumieniu art. 29 ustawy o podatku od towarów i usług, nie można mówić o odsprzedaży "mediów" i innych usług przez Wspólnotę, a więc jej członków na rzecz osób trzecich, a jedynie o zwrocie wyłożonych środków pieniężnych, która to czynność nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Wobec powyższego Wspólnota (członkowie), nie dokonuje sprzedaży w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług, na rzecz samych siebie (również gdy dotyczy to wyodrębnionych lokali, a nie części wspólnej). Wspólnota dostarczając zakupione "media" i inne usługi wyłącznie swoim członkom nie dokonuje odpłatnej dostawy towarów ani też odpłatnego świadczenia usług w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług, ponieważ stroną umowy jest Wspólnota, a więc jej członkowie. W związku z powyższym brak jest uzasadnienia dla refakturowania wewnętrznych rozliczeń między Wspólnotą, a jej członkami z tytułu ponoszonych kosztów dotyczących części wspólnej nieruchomości, tj. kosztów zarządu nieruchomością wspólną, jak i zakupu usług (w tym "mediów") dotyczących poszczególnych lokali użytkowych. Odpowiadając na pytanie dotyczące prawa do odliczenia podatku z tytułu zakupionych usług związanych z termomodernizacją nieruchomości organ wyjaśnił, że z treści art. 86 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wyłącznie czynnym, zarejestrowanym podatnikom podatku od towarów i usług, a odliczyć można w całości podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika. Wskazana zasada wyłącza jednocześnie możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku świadczenia czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi. Ponadto z zasady tej wynika, że odliczenie podatku naliczonego, może być częściowe, tzn. w tej części, w jakiej dane towary lub usługi, z którymi związany jest podatek naliczony, są wykorzystywane do realizacji czynności opodatkowanych, z pominięciem tej części podatku, w jakiej towary te (usługi) są wykorzystywane do wykonywania czynności zwolnionych od podatku lub niepodlegających opodatkowaniu. Organ wskazał, że z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że nabyte przez Wspólnotę usługi dotyczące remontu elewacji (termomodernizacji) nieruchomości powiązane są jedynie w części z opodatkowanymi czynnościami wynajmu powierzchni budynku, zatem w takiej też części będzie przysługiwało prawo do odliczenia na zasadach ogólnych podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT dokumentujących usługi termomodernizacji. Odnosząc się do kwestii wypełniania deklaracji VAT-7, organ stwierdził, że skoro Wspólnota nie posiada własnych środków trwałych, podatek naliczony dotyczący przedmiotowych zakupów należy wykazać w poz. 52 deklaracji VAT-7. Pismem z dnia [...] 2010r. Wspólnota wezwała organ do usunięcia naruszenia prawa wnosząc o zmianę interpretacji indywidualnej z dnia 30 sierpnia 2010r. W odpowiedzi na powyższe wezwanie w piśmie z dnia [...]2010r. Dyrektor Izby Skarbowej w B., działając w imieniu Ministra Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany powyższej interpretacji. W skardze skierowanej do sądu Wspólnota wniosła o uchylenie interpretacji z dnia 30 sierpnia 2010r. zarzucając jej naruszenie: 1) art. 14 lit. c § 1 i § 2, art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej; 2) art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 8 ust. 1, art. 15, art. 86 ust. 1 i 2, i art. 106 ust. 1 (poprzez ich błędną wykładnię) oraz art. 90 ust. 1 do 10 (poprzez pominięcie) ustawy o podatku od towarów i usług; 3) art. 16 lit. a do m ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych. W uzasadnieniu strona wskazała, że organ podatkowy w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa ograniczył się wyłącznie do jednozdaniowego stwierdzenia o braku możliwości refakturowania na członków Wspólnoty kosztów związanych związanego z termoizolacją nieruchomości i nie ustosunkował się do przedstawionych zarzutów, ani do stanowiska zaprezentowanego w przytoczonych wyrokach Wojewódzkich Sądów Administracyjnych - sygn. akt l SA/Bk 245/10 z dnia 21 lipca 2010r. i sygn. akt l SA/Ke 215/10 z dnia 29 kwietnia 2010 r. W ocenie Skarżącej, przy wydawaniu interpretacji podatkowej nie wystarczy wyrażenie przez organ podatkowy własnego stanowiska - niezbędna jest również ocena stanowiska strony, w tym przypadku stanowiska znajdującego oparcie w uzasadnieniu wyroku bądź wyroków sądów administracyjnych, w związku z powyższym doszło do naruszenia art. 14 lit. c § 1 i art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej. W ocenie Wspólnoty, organ oparł swoje stanowisko o nieprawdziwą przesłankę, przyjmując, iż Wspólnota prowadzi działalność mieszaną, tj. zarówno uprawniającą, jak i nie uprawniającą do odliczenia podatku VAT w związku z czym, ma tylko prawo do częściowego odliczenia podatku naliczonego. Zasada częściowego odliczania podatku nie wynika - jak wskazał organ - z przepisów art. 86 ustawy o podatku od towarów i usług, lecz obowiązek ten wynika z art. 90 ust. 1 do 10 ustawy. Strona podzieliła pogląd organu, iż we Wspólnocie występuje wyłącznie obrót z tytułu przychodów od osób trzecich z najmu powierzchni dachu, a więc sugerowana możliwość częściowego odliczenia podatku naliczonego z faktur wykonawcy robót termomodernizacyjnych jest niewykonalna. Podniesiono, iż organ w sposób nieuprawniony rozszerzył, dla obliczenia proporcji częściowego odliczenia, ustawowe zapisy definiujące sposób ustalania proporcji. Definicję proporcji do częściowego odliczania podatku naliczonego zawiera bowiem pominięty w interpretacji art. 90 ust. 3 ustawy od towarów i usług, natomiast wpłat członków na rzecz wspólnoty nie można traktować jako obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego. Wpłaty te są czynnością kasową podlegającą wyłącznie pod działanie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, niepodlegającą natomiast w ogóle pod ustawę o podatku od towaru i usług. Zastąpienie przez organ ustawowego sformułowania " czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo" wyrażeniem "czynności (...) niepodlegających opodatkowaniu" sprawiło, iż stanowisko organu w tej kwestii narusza przepis art. 90 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług. Wskazano, iż każdy z członków Wspólnoty posiada w ewidencji środków trwałych przypadającą na niego wartość początkową wyodrębnionego lokalu (lokali) podlegającą amortyzacji. Do wartości początkowej poszczególnych lokali zaliczona jest również ta część, która stanowi przypadającą na lokal wartość konstrukcji budynku, a więc również ścian zewnętrznych. Zasady ewidencji i amortyzowania środków trwałych zawiera art. 16 lit. a do m ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych. Jeżeli środki trwałe uległy ulepszeniu w wyniku modernizacji, to zgodnie z art. 16g ust. 13 wartość początkową tych środków powiększa się o sumę wydatków na ulepszenie. Wspólnota nie jest właścicielem wieżowca, wobec czego wszelkie nakłady na modernizację wieżowca nie stanowią kosztów inwestycji Wspólnoty. Nakłady związane z robotami modernizacyjnymi są natomiast wydatkami inwestycyjnymi właścicieli poszczególnych lokali, podlegającymi ujęciu w ewidencji środków trwałych w chwili zakończenia robót i powinny być zakwalifikowane jako ponoszone przez właścicieli w związku z utrzymaniem lokali. Taką kategorię wydatków przewiduje art. 13 ust. 1 ustawy o własności lokali. Przyjmując brak możliwości realnego zastosowania przedmiotowej interpretacji w zakresie częściowego odliczenia podatku naliczonego od zakupu robót ociepleniowych oraz ciążący na Wspólnocie obowiązek stosowania ustawowych zasad dotyczących ewidencji amortyzowania środków trwałych, zdaniem Skarżącej, organ nie wskazał prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym i tym samym został naruszony art. 14 lit. c § 2 Ordynacji podatkowej. W ocenie strony w tej sytuacji wydatki na modernizację powinny być potraktowane jako związane bezpośrednio z utrzymaniem lokali, o których mowa w art. 13 ust. 1 ustawy o własności lokali, a strona powinna mieć prawo do refakturowania na swoich członków wartości robót modernizacyjnych w przypadających na nich częściach, wynikających i udziałów we Wspólnocie . Podkreślono również, że stanowisko organu godzi w podstawową zasadę ustawy o podatku od towarów i usług, tj. zasadę neutralności opodatkowania podatkiem VAT, albowiem n pomieszczeniach modernizowanego budynku poszczególni właściciele lokali prowadzą działalność gospodarczą, poza jednym wyjątkiem, opodatkowaną podatkiem VAT. Naruszenie zasady neutralności polegałoby na tym, iż podatek naliczony w fakturze wykonawcy robót nie oodlegałby odliczeniu tak przez Wspólnotę, jak i jej poszczególnych członków. Skarżąca zwróciła także uwagę, iż wyraźnie wskazała dwa rodzaje wydatków obciążających właścicieli lokali: te związane z utrzymaniem nieruchomości wspólnej (pytanie drugie) i te związane z utrzymaniem wyodrębnionych lokali (pytanie trzecie), natomiast organ pominął fakt występowania dwóch kategorii wydatków na podstawie informacji, że członkowie Wspólnoty ustalili, iż każde obciążenie związane z utrzymaniem części wspólnej oraz lokali użytkowych będzie refakturowane proporcjonalnie do posiadanego udziału zgodnie z ustawą o własności lokali. Wynika z tego, że interpretacja w tej części została wydana na podstawie czynności Wspólnoty, co do których zaistniały wątpliwości skłaniające Wspólnotę do wystąpienia do organu o wydanie interpretacji podatkowej. Skarżąca podziela stanowisko organu co do braku możliwości refakturowania na członków Wspólnoty wydatków, o których mowa w pytaniu drugim wniosku, dotyczących utrzymania części wspólnej, jednakże, zgodnie z zasadą neutralności, członkowie Wspólnoty, którzy prowadzą działalność gospodarczą opodatkowaną podatkiem VAT i są podatnikami tego podatku, powinni mieć możliwość odliczenia przypadającej na nich według udziału części podatku naliczonego również z faktur dostawców usług, związanych z utrzymaniem części wspólnej. Dokumentem stanowiącym podstawę odliczenia byłaby kserokopia oryginału faktury dostawcy usług, będącej w posiadaniu Wspólnoty. Ponadto zdaniem Skarżącej organ - powołując w treści uzasadnienia przepisy art. 2 pkt 22, art. 5 ust. 1 pkt. 1, art. 7 ust. 1, art. 8 ust. 1, art. 15, art. 29 ust. 1 oraz art. 106 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług - przeprowadził niezrozumiały wywód, nie wskazując związku przytoczonych przepisów ze sprawą, zatem w tej części interpretacja została wydana w oderwaniu od uzasadnienia prawnego. W ocenie Skarżącej wydatki, o których mowa w pytaniu trzecim, tj. bezpośrednio związane z utrzymaniem lokali powinny być refakturowane przez Wspólnotę na jej członków z zastosowaniem stawek wynikających z faktur dostawców usług. Konieczność uwzględniania i odrębnej kwalifikacji oraz możliwości refakturowania, w rozliczeniach pomiędzy Wspólnotą i jej członkami, wydatków związanych z utrzymaniem części wspólnej i wydatków związanych z utrzymaniem lokali jest wskazywana w orzecznictwie sądów administracyjnych (wyrok sygn. akt l ŚA/Bk 245/10 z dnia 21 lipca 2010 r., sygn. akt ISA/Ke 215/10 z 29 kwietnia 2010 r. oraz wyrok z dnia 5 sierpnia 2010 r. sygn. akt l FSK 1343/09). W odpowiedzi na skargę organ w całości podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sad Administracyjny zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) Sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości poprzez m. in. kontrolę administracji publicznej. Kontrola ta jest sprawowana pod względem zgodności z prawem wydawanych przez nią decyzji, postanowień bądź innych aktów. Stosownie zaś do art. 3 § 1 i § 2 pkt. 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., - zwanej dalej p.p.s.a.) kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg m. in. na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Sąd administracyjny w sprawie dotyczącej pisemnej interpretacji, co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego jak również organy podatkowe nie ustalają stanu faktycznego, lecz orzekają na podstawie stanu faktycznego przedstawionego przez stronę we wniosku o udzielenie interpretacji. Z art. 14a § 2 Ordynacji podatkowej wynika, że wnioskodawca obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego oraz własnego stanowiska w sprawie i do tego stanu przy udzielaniu pisemnej interpretacji prawa podatkowego zarówno organy podatkowe jak i Sąd Administracyjny pierwszej instancji mają obowiązek się odnieść. Przenosząc określone w przepisach ustawy p.p.s.a. kryteria oceny zaskarżonego aktu administracyjnego na grunt przedmiotowej sprawy Sąd uznał, iż zaskarżona do Sądu indywidualna interpretacja prawa podatkowego w przedmiocie prawa Spółki do odliczenia podatku naliczonego wykazywanego na fakturach dokumentujących koszty "mediów" związanych z utrzymaniem lokali wystawionych przez Wspólnotę narusza przepisy prawa materialnego w stopniu dającym podstawę do jej uchylenia. W oparciu o przedstawiony przez Spółkę stan faktyczny Sąd uznał, iż stanowisko Ministra Finansów odnośnie braku możliwości odliczenia podatku naliczonego wykazywanego na fakturach z tytułu dostawy towarów i świadczenia usług w ramach dostaw mi.n. centralnego ogrzewania, energii elektrycznej przez Wspólnotę mieszkaniową na rzecz poszczególnych członków Wspólnoty narusza przepisy art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 15 ust. 1 i ust. 2, art. 29, art. 88 ust. 3a pkt 2, art. 106 ust. 1 ustawy VAT. Sąd w powyższym zakresie, w kwestii prawa do odliczenia wydatków związanych z utrzymaniem lokali należących do Skarżącej i możliwości ich refakturowania przez Wspólnotę w całości podzielił stanowisko zawarte przez Stronę skarżącą w skardze. Natomiast w zakresie odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych z częścią wspólną oraz możliwości odliczenia podatku VAT od zakupionych usług związanych z termomodernizacją Sąd podzielił stanowisko zaprezentowane przez Ministra Finansów w wydanej interpretacji. W pierwszej kolejności należy przybliżyć istotę wspólnoty mieszkaniowej, związanej w trybie przepisów ustawy o własności lokali. Zdaniem Sądu wspólnota mieszkaniowa jest odrębnym od członków wspólnoty podmiotem praw i obowiązków. Uzasadnieniem powyższego poglądu jest chociażby uchwała Sądu Najwyższego z dnia 21 grudnia 2007 r., sygn. akt. III CZP 65/07, z której wynika, że wspólnota mieszkaniowa działając w ramach przyznanej jej zdolności prawnej może nabywać prawa i obowiązki do wspólnego majątku. W uzasadnieniu uchwały Sąd Najwyższy wskazał m.in., że dokonując analizy kwestii związanych z ewentualną podmiotowością prawną wspólnoty mieszkaniowej uwzględnić należy fakt wprowadzenia w kodeksie cywilnym odrębnej od osób fizycznych i prawnych kategorii osób, jakimi są jednostki organizacyjne niebędące osobami prawnymi, którym ustawa przyznaje zdolność prawną (art. 331 k.c., wprowadzony ustawą z dnia 14 lutego 2003 r., o zmianie ustawy kodeks cywilny oraz niektórych innych ustaw Dz. U. z 2003 r. Nr 49 poz. 408). Osobowość prawna to normatywna cecha jednostek organizacyjnych, którym ustawa nadała przymiot osoby prawnej; osoba taka ma oczywiście podmiotowość (zdolność prawną). Podmiotami stosunków cywilnoprawnych (praw i obowiązków) mogą zatem być osoby fizyczne i osoby prawne (art. 1 k.c.), ale także jednostki organizacyjne, o których mowa w art. 331 k.c., tzn. takie jednostki organizacyjne, którym ustawa przyznała zdolność prawną (podmiotowość prawną), nie przyznając jednak formalnej cechy osobowości prawnej. Taka jednostka organizacyjna, będąc wyposażoną w zdolność prawną (podmiotowość prawną), może mieć własny majątek, odrębny od majątków podmiotów wchodzących w jej skład. Wynika to wprost z przysługiwania jej zdolności prawnej. Podsumowując swoje rozważania Sąd Najwyższy wskazał, że "wspólnota mieszkaniowa jest podmiotem prawa cywilnego co oznacza, że może ona posiadać majątek odrębny od majątków właścicieli lokali (majątek własny). W skład tego majątku mogą jednak wejść jedynie prawa i obowiązki związane z gospodarowaniem nieruchomością wspólną, gdyż, jak wskazano, z przepisów ustawy o własności lokali wynika ograniczenie zakresu zdolności prawnej wspólnoty mieszkaniowej. Przepisy tej ustawy pozwalają stwierdzić, że do majątku wspólnoty wchodzą przede wszystkim uiszczane przez właścicieli lokali zaliczki w formie bieżących opłat na pokrycie kosztów zarządu nieruchomością wspólną (art. 13 ust. 1 w związku z art. 15 ust. 1 i art. 14 ustawy o własności lokali) oraz pożytki i inne dochody z nieruchomości wspólnej. Ponadto w skład majątku wspólnoty mogą wejść prawa wynikające z umów zawieranych przez nią w ramach gospodarowania nieruchomością wspólną (np. roszczenia wynikające z umów o remont nieruchomości wspólnej czy ocieplenie budynku), a także własność nieruchomości nabytej za zgodą właścicieli. Konsekwencją przyjęcia odrębności prawnej wspólnoty mieszkaniowej w stosunku do członków wspólnoty jest konieczność rozróżnienia dokonywania przez wspólnotę mieszkaniową dwóch rodzajów czynności, na te, które dotyczą nieruchomości wspólnej oraz tych, które dotyczą lokali członków wspólnoty. Składniki pierwszej kategorii wydatków zostały przykładowo wymienione w art. 14 ustawy o własności lokali jako zasadnicze koszty obciążające właścicieli lokali w ramach wspólnoty. Są to przede wszystkim: 1) wydatki na remonty i bieżącą konserwację, 2) opłaty za dostawę energii elektrycznej i cieplnej, gazu i wody, w części dotyczącej nieruchomości wspólnej, oraz opłaty za antenę zbiorczą i windę, 3) ubezpieczenia, podatki i inne opłaty publicznoprawne, chyba że są pokrywane bezpośrednio przez właścicieli poszczególnych lokali, 4) wydatki na utrzymanie porządku i czystości, 5) wynagrodzenie członków zarządu lub zarządcy. To wyłącznie na pokrycie kosztów zarządu nieruchomością wspólną właściciele, zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o własności lokali, uiszczają zaliczki w formie bieżących opłat , których wysokość ustalana jest w drodze uchwały wspólnoty (art. 22 ust. 1 pkt 3 tej ustawy). W związku z powyższymi wydatkami Wspólnota mieszkaniowa, nabywając usługi w ramach zarządu nieruchomością wspólną, działa we własnym imieniu i na swoją rzecz - jako "osoba ustawowa", w rozumieniu art. 33(1) k.c., będąca jednostką organizacyjną, odrębną od właścicieli, co oznacza, że nie świadczy w tym zakresie usług na rzecz właścicieli lokali w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy VAT i nie ma podstaw do refakturowania ponoszonych przez wspólnotę wydatków na rzecz właścicieli lokali (por. wyrok NSA sygn. akt I FSK 742/10) Odnosząc się natomiast do drugiej kategorii wydatków związanych z utrzymaniem lokali należących do członka Wspólnoty w postaci kosztów tzw. mediów podnieść należy, iż Zarząd Wspólnoty, a w niniejszej sprawie Zarządca Wspólnoty, w zakresie dostawy mediów do poszczególnych lokali występuje w odmiennej roli, praktycznie jedynie jako pośrednik między dostawcami a odbiorcami właścicielami lokali. Środki uiszczone z tytułu wpłat dokonanych przez właścicieli poszczególnych lokali na utrzymanie tych lokali (zapłata za media) nie są zaliczkami w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o własności lokali. W tym znaczeniu wydatki ponoszone przez właścicieli lokali na zakup mediów do ich lokali nie są partycypacją w kosztach Wspólnoty Mieszkaniowej przez jej członków. Powstające tą drogą stosunki nie mają charakteru "rozliczeń wewnątrz Wspólnoty", zakup mediów do poszczególnych lokali (rozliczany według rzeczywistych kosztów), nie może być traktowany, jak przyjęto w uzasadnieniu interpretacji, jako czynność na rzecz samych siebie, niepodlegająca regulacjom ustawy o podatku od towarów i usług (art. 5 ust. 1). Zgodzić się można z poglądem wyrażonym w piśmiennictwie (vide m.in. S. Brzeszczyńska "Rozliczanie mediów we wspólnocie mieszkaniowej" - Mon. Podat. 1/2007), że ustawowego obowiązku ponoszenia kosztów zarządu nieruchomością wspólną nie można rozciągać także na lokale, a w konsekwencji przyjmować, że m.in. w przypadku zakupu mediów Wspólnota w całości kupuje je dla siebie i sama ze sobą rozlicza. Z tego powodu, że ze względów technicznych niemożliwe jest kupowanie mediów do poszczególnych lokali oddzielnie, Wspólnota dokonuje tego zakupu "całościowo" i z tego tytułu od właścicieli - niezależnie od zaliczek na pokrycie kosztów zarządu nieruchomością wspólną, z których ponoszone są opłaty za dostawę mediów w części dotyczącej nieruchomości wspólnej - pobierane są stosowne należności. Wspólnota w tym zakresie działa jako pośrednik, nie kupuje tych mediów dla siebie, lecz działa w istocie w imieniu właścicieli; nawet jeżeli zawiera umowę we własnym imieniu, to w odpowiedniej części jest ona zawarta na rzecz właścicieli. Wspólnota tylko pośredniczy w zakupie mediów i rozliczając ten zakup na poszczególne lokale w rzeczywistości dokonuje odsprzedaży. Taka odsprzedaż mediów właścicielom lokali stanowić będzie przedmiot opodatkowania VAT jako świadczenie usług. W tym też zakresie wystawiane mogą być przez Wspólnotę faktury VAT, dokumentujące świadczenie usług na rzecz właścicieli (refakturowanie zakupionych przez Wspólnotę mediów na właściciela). W taki oto sposób właściciel ponosić będzie wydatki związane z utrzymaniem jego lokalu, do czego jest zobowiązany na mocy art. 13 ust. 1 ustawy o własności lokali. Odnosząc się do kwestii dotyczącej prawa do odliczenia podatku z tytułu z tytułu zakupionych usług związanych z termomodernizacją nieruchomości wskazać należy, iż jak wynika z treści wniosku o interpretację skarżąca Wspólnota jako czynny podatnik VAT wynajmuje na rzecz osób trzecich powierzchnie budynku (elewację i dach). Najem powierzchni znajduje się w części wspólnej nieruchomości. W tym miejscu ponownie należy przywołać uchwałę Sądu Najwyższego III CZP 65/07, w której Sąd stwierdził, że wspólnota mieszkaniowa jest podmiotem prawa cywilnego co oznacza, że może ona posiadać majątek odrębny od majątków właścicieli lokali (majątek własny). W skład tego majątku mogą jednak wejść jedynie prawa i obowiązki związane z gospodarowaniem nieruchomością wspólną, gdyż, jak wskazano, z przepisów ustawy o własności lokali wynika ograniczenie zakresu zdolności prawnej wspólnoty mieszkaniowej. Przepisy tej ustawy pozwalają stwierdzić, że do majątku wspólnoty wchodzą przede wszystkim uiszczane przez właścicieli lokali zaliczki w formie bieżących opłat na pokrycie kosztów zarządu nieruchomością wspólną (art. 13 ust. 1 w związku z art. 15 ust. 1 i art. 14 u.w.l.) oraz pożytki i inne dochody z nieruchomości wspólnej. Ponadto w skład majątku wspólnoty mogą wejść prawa wynikające z umów zawieranych przez nią w ramach gospodarowania nieruchomością wspólną, a także własność nieruchomości nabytej za zgodą właścicieli (art. 22 ust. 3 pkt 6a u.w.l.). W art. 14 ustawy o własności lokali ustawodawca wskazał, że na koszty zarządu nieruchomością wspólną składają się m.in. wydatki na remonty. Tym samym poszczególni członkowie Wspólnoty są obowiązani na pokrywanie kosztów związanych z utrzymaniem budynku w stanie umożliwiającym normalne funkcjonowanie. Jak wynika z wniosku Wspólnota jako odrębny podmiot prawny w stosunku do członków wspólnoty pobiera pożytki z tytułu zawartych przez nią w ramach gospodarowania nieruchomością wspólną umów. Stosownie do art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych podatnikowi, o którym mowa wart. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Powyższym przepis przyjmuje zasadę, że prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Opodatkowaniu VAT podlegają jedynie czynności wykonywane przez podatnika działającego w takim charakterze, czyli dokonywane w ramach działalności gospodarczej. Zatem a contrario nie podlegają opodatkowaniu VAT czynności, które nie są uznawane za działalność gospodarczą. Podobnie w kategorii tej uwzględnione są przypadki podatników - osób fizycznych, w zakresie ich aktywności niezwiązanych z prowadzoną działalnością gospodarczą. Ponieważ system VAT obejmuje jedynie działalność gospodarczą, przypadki czynności niebędących elementem takiej działalności nie są objęte podatkiem VAT. Dotyczy to zarówno strony podatku należnego, jak i naliczonego. Podmiot dokonujący zakupów, które nie mają być wykorzystane do działalności gospodarczej, nie jest uprawniony do odliczenia podatku naliczonego bezpośrednio z nimi związanego. Skoro Wspólnota wynajmuję tylko cześć powierzchni dachu oraz elewacji znajdujących się w części wspólnej, to organ był w pełni uprawniony do stwierdzenia, iż tylko w tej części, w jakiej usługi dotyczącej remontu elewacji (termomodernizacji) nieruchomości są powiązane z opodatkowanymi czynnościami wynajmu powierzchni budynku będzie przysługiwało prawo do odliczenia na zasadach ogólnych podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT dokumentujących usługi termomodernizacji. W konsekwencji powyższego za prawidłowe należy uznać również stanowisko Ministra Finansów wspólnota nie posiada własnych środków trwałych, podatek naliczony dotyczący powyższych zakupów należy wykazać w poz. 52 deklaracji VAT-7. Za niezasadne należało również uznać stanowisko strony dotyczące naruszenia przez organ art. 14 lit. c Ordynacji podatkowej poprzez nie ustosunkowanie się do orzecznictwa przywołanego przez skarżącą. Zgodnie z art. 3 § 2 pkt 4a p.p.s.a, kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Stosownie do art. 14c § 3 Ordynacji podatkowej, interpretacja indywidualna zawierać ma pouczenie o prawie wniesienia skargi do sądu administracyjnego. W myśl art. 52 § 3 p.p.s.a. jeśli ustawa nie przewiduje środków zaskarżenia w sprawie będącej przedmiotem skargi, skargę na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydawaną w indywidualnej sprawie można wnieść po uprzednim wezwaniu na piśmie właściwego organu - w terminie czternastu dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o wydaniu interpretacji indywidualnej - do usunięcia naruszenia prawa. W takiej sytuacji skargę wnosi się w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzieli odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia wezwania do usunięcia naruszenia prawa, o czym stanowi art. 53 § 2 p.p.s.a. Z powyższych przepisów jednoznacznie wynika, że to interpretacja, a nie odpowiedź organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa – które organ może ale nie musi udzielić - jest przedmiotem kontroli dokonanej przez Sąd. Jak wynika z treści wniosku o udzielenie interpretacji skarżąca przedstawiając stan faktyczny nie powołała się na jakikolwiek wyrok, natomiast dopiero na etapie wezwania do usunięcia naruszenia prawa oraz skargi przywołała orzecznictwo na poparcie własnego stanowiska. Zważywszy powyższe Sąd uznał, że w odniesieniu do wydatków, o których mowa w art. 13 ust. 1 ustawy o własności lokali, związanych z utrzymaniem poszczególnych lokali, ponoszonych m.in. z tytułu zakupu mediów do posiadanych przez członka Wspólnoty lokali, interpretacja dokonana w niniejszej sprawie przez Ministra Finansów narusza prawo, w szczególności przepisy art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 15 ust. 1 i 2, art. 29, art. 88 ust. 3a pkt 2, art. 106 ust. 1 ustawy VAT. Jak wyżej bowiem wskazano do tego rodzaju transakcji znajdują zastosowanie przepisy o podatku od towarów i usług. Wobec łącznego ujęcia w dokonanej interpretacji podatkowej kwestii dotyczących zaliczek na pokrycie kosztów zarządu nieruchomością wspólną oraz zakupu mediów dla poszczególnych członków wspólnoty oraz możliwości dotyczącej prawa do odliczenia podatku z tytułu zakupionych usług związanych z termomodernizacją nieruchomości, uwzględniając skargę Sąd uchylił zaskarżoną interpretację w całości, mimo że przyjął merytoryczną poprawność interpretacji odnośnie zaliczek na pokrycie kosztów zarządu nieruchomością wspólną, oraz częściowej możliwości odliczenia podatku VAT. Mając na uwadze powyższe, na podstawie art. 146 § p.p.s.a. uchylono zaskarżoną interpretację. Co do stwierdzenia niewykonalności uchylonego aktu Ministra Finansów Sąd orzekł na podstawie art. 152 p.p.s.a. Rozstrzygnięcie w przedmiocie kosztów znajduje oparcie w treści art. 200 i art. 205 § 1 p.p.s.a.