III SA/Gl 336/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Mirosław Kupiec, Sędziowie Sędzia WSA Barbara Brandys - Kmiecik, Sędzia WSA Małgorzata Jużków (spr.), Protokolant Monika Rał, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 24 maja 2012 r. przy udziale – sprawy ze skargi "A" Sp. z o.o. w R. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2. stwierdza, że zaskarżona interpretacja indywidualna nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku, 3. zasądza od Ministra Finansów na rzecz strony skarżącej kwotę 457 zł (słownie: czterysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Zaskarżoną interpretacją indywidualną nr [...] z [...] r., wydaną na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 2007, w skrócie O.p.) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w K. stwierdził, że stanowisko podatnika "A" Sp. z o.o. w R. przedstawione we wniosku o interpretację prawa podatkowego dotyczącego podatku od towarów i usług w zakresie: - prawa do odliczenia w pełnej wysokości podatku naliczonego od wszystkich samochodów i pojazdów samochodowych w ramach opodatkowanej działalności gospodarczej oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu paliwa silnikowego do tych samochodów i pojazdów wykorzystywanych w opodatkowanej działalności gospodarczej jest nieprawidłowa. Interpretacja została wydana w poniższym stanie faktycznym i prawnym. Pismem z dnia [...] r. ([...] r. data wpływu do organu) Spółka, która jest rejestrowanym podatnikiem VAT i której podstawowym przedmiotem działalności gospodarczej jest sprzedaż samochodów osobowych nabywanych przeważnie od podatników VAT, od których otrzymuje faktury z podstawowa stawka tego podatku. Nabywane samochody bezpośrednio po zakupie są sprzedawane ale część z nich wykorzystywana jest (przed sprzedażą na rzecz klientów) do celów związanych z działalnością opodatkowaną (jazdy testowe, samochody służbowe, wynajem na czas serwisu). W związku z powyższym zadano następujące pytania: 1) Czy w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2011 r. wnioskodawcy przysługuje prawo do odliczenia: - w pełnej wysokości podatku naliczonego od wszystkich samochodów i pojazdów samochodowych w ramach opodatkowanej działalności gospodarczej? 2) oraz podatku naliczonego przy nabyciu paliwa służącego do napędu do tych samochodów i pojazdów wykorzystywanych w opodatkowanej działalności gospodarczej? Zdaniem Wnioskodawcy, od dnia 1 stycznia 2011 r., z uwagi na uchylenie art. 86 ust 3-7a i art. 88 ust 1 pkt 3 ustawy VAT, regulują art. 3 i art. 4 ustawy z dnia 16 grudnia 2010 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o transporcie drogowym. Przepisy te nie różnią się w żaden sposób, zarówno co do treści, jak i celu od regulacji obowiązującej do końca 2010 r. Z tej racji podatnik posiada prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu paliw służących do napędu wszystkich samochodów wykorzystywanych przez wnioskodawcę. Na poparcie zasadności powyższego poglądu podatnik wskazał uzasadnienie wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 29 października 2010 r. sygn. akt I FSK 1875/09. Organ stanowisko podatnika uznał za nieprawidłowe. Przywołał aktualne regulacje prawne oraz nowelizację art. 86 i art. 88 ustawy VAT, które wejdą w życie 1 stycznia 2013 r., jak również przepisy przejściowe ujęte w art. 3 i 4 ustawy nowelizującej. Dokonując ich interpretacji organ uznał, że od 1 stycznia 2011 r. do 31 grudnia 2012 r. w odniesieniu do: - samochodów osobowych, które bezpośrednio po zakupie przeznaczone SA do sprzedaży będzie przysługiwało prawo do odliczenia całego podatku naliczonego wynikającego z faktur zakupu. Nie będzie też miało zastosowanie ograniczenie w zakresie odliczania podatku naliczonego przy nabyciu paliw silnikowych. Prawo takie nie będzie przysługiwało natomiast w przypadku samochodów wykorzystywanych do działalności opodatkowanej. Będzie posiadał prawo do odliczenia jedynie 60% kwoty podatku należnego, nie więcej niż 6 000 zł. Nie będzie mu też przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur zakupu paliwa do tych samochodów. Nie zgadzając się z poglądem organu strona pismem z [...] r. wezwała do usunięcia naruszenia prawa przez uznanie jej interpretacji za prawidłową. Uzasadniając wezwanie podniosła, że jest ona niezgodna z literalnym brzmieniem art. 3 i art. 4 ustawy nowelizującej z 16 grudnia 2010 r., gdyż wskazane w nich ograniczenia nie dotyczą działalności podatnika polegającej na odprzedaży samochodów osobowych. Na koniec wskazał na wyrok WSA w Gliwicach w sprawie sygn. akt III SA/GI 26/11. Organ nie znalazł podstaw do zmiany wydanej interpretacji, w szczególności wskazując, że powołane przez wnioskodawcę wyroki są wiążące wyłącznie w sprawie w której zostały wydane. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego wnosząc o uchylenie wydanej interpretacji zarzucono wydanie jej z rażącym naruszeniem art. 3 ust. 1 i ust. 2 pkt 7 lit. a), art. 4 ustawy z dnia 16 grudnia 2010 r. o zmianie ustawy o podatku VAT oraz ustawy o transporcie drogowym przez ich niewłaściwa wykładnię. W uzasadnieniu podkreślono, że samochód nabyty w celu odprzedaży a chwilowo wykorzystywany do działalności opodatkowanej nie przestaje być towarem handlowym. Odsuwa się tylko w czasie data jego odprzedaży, co nie może różnicować prawa do odliczenia. Prawo do pełnego odliczenia podatku VAT związane jest z działalnością podatnika a nie przeznaczenia czy wykorzystania pojazdu. W odpowiedzi na skargę organ podtrzymał swoje stanowisko. Również na rozprawie strony podtrzymały dotychczasowa interpretacje spornych przepisów. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 oraz art. 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości poprzez m. in. kontrolę administracji publicznej. Kontrola ta jest sprawowana pod względem zgodności z prawem wydawanych przez nią decyzji, postanowień bądź innych aktów. Stosownie zaś do art. 3 § 1 i § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg m. in. na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Na wstępie należy zaznaczyć, iż specyfika postępowania w sprawie wydania pisemnej interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego polega między innymi na tym, że właściwy organ interpretujący "porusza się" niejako tylko i wyłącznie w obrębie stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę oraz wyrażonej przez niego oceny prawnej (stanowisko) – art. 14b § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm. W skrócie O.p.). Opisany we wniosku stan faktyczny nie musi prezentować zdarzeń już zaistniałych, może również odnosić się do działań planowanych przez podatnika, które jeszcze nie nastąpiły. Organ interpretujący nie przeprowadza w tego rodzaju sprawach postępowania dowodowego, ograniczając się jedynie do analizy okoliczności podanych we wniosku. Ponadto, zgodnie z art. 14c § 1 O.p. interpretacja indywidualna musi zawierać ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Przy czym stanowisko organu zawsze musi być ustosunkowaniem się do poglądu (stanowiska) prezentowanego w danej sprawie przez wnioskodawcę. Uzasadnienie prawne musi natomiast stanowić rzetelną informację dla wnioskodawcy, dlaczego w jego sprawie znajdują zastosowanie określone przepisy, a także dlaczego wyrażony przez niego pogląd nie zasługuje na uwzględnienie. Innymi słowy, w uzasadnieniu prawnym organ winien m. in. wytłumaczyć wnioskodawcy z jakich przyczyn zastosował w danym stanie faktycznym konkretny przepis. Dopiero ocena stanowiska wnioskodawcy i stanowisko własne organu podatkowego składają się na interpretację, przy czym ocena z istoty swej musi, obok krytyki lub aprobaty stanowiska wnioskodawcy, zawierać "wyjaśnienie", dlaczego takie a nie inne stanowisko zostało zajęte. Przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy należy wskazać, że organy podatkowe błędnie uzasadniły swoje stanowisko, biorąc pod uwagę stan faktyczny przedstawiony we wniosku o wydanie interpretacji odnoszący się do stanu po 1 stycznia 2011 r. Należy przypomnieć, że w art. 86 ust. 1 ustawie VAT ustawodawca wprowadził jako zasadę odliczenie przez podatnika podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług wykorzystywanych do wykonywania czynności opodatkowanych, wprowadzając między innymi w ust. 3 tegoż artykułu ograniczenie prawa do odliczenia. W myśl tego ostatniego przepisu w przypadku nabycia samochodów osobowych oraz innych pojazdów samochodowych o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony kwotę podatku naliczonego stanowi 60 % kwoty podatku określonej w fakturze lub kwoty podatku należnego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów lub kwoty podatku należnego od dostawy towarów, dla której podatnikiem jest ich nabywca – nie więcej jednak niż 6000 zł. W przypadku nabycia pojazdów samochodowych ustawodawca zróżnicował prawo do odliczenia podatku naliczonego w zależności od dopuszczalnej masy, cech danego pojazdu oraz okoliczności związanych z jego nabywcą. Stosownie do art. 86 ust. 4 pkt 7a u.p.t.u. przepis ust. 3 nie dotyczy przypadków, gdy przedmiotem działalności podatnika jest odprzedaż tych samochodów (pojazdów). Stwierdzenie w ust. 4 pkt 7a tego artykułu, że ust. 3 nie dotyczy przypadków, gdy przedmiotem działalności podatnika jest odprzedaż samochodów i pojazdów wymienionych w ust. 3 oznacza, że do takiej sytuacji nie ma zastosowanie ograniczenie prawa do odliczenia podatku naliczonego określone w ust. 3 art. 86 u.p.t.u., a przysługuje prawo do odliczenia całej kwoty podatku. Jedynym warunkiem określonym w art. 86 ust. 4 pkt 7a u.p.t.u. do pełnego odliczenia podatku naliczonego od nabycia pojazdów, o których mowa w ust. 3 jest to, by przedmiotem działalności podatnika była odprzedaż pojazdów określonych w ust. 3. Przepis ten bowiem nie określa - w przeciwieństwie do pkt 7b ust. 4 art. 86 u.p.t.u. - przeznaczenia tych pojazdów ani nie odwołuje się do okoliczności zadysponowania jakimś konkretnym pojazdem, a jedynie odwołuje się do działalności podatnika. Ustawodawca chciał w ten sposób zagwarantować pełne odliczenie podatku VAT w odniesieniu do pojazdów związanych ściśle z działalnością gospodarczą. Oznacza to, że do podatników określonych w art. 86 ust. 4 pkt 7a u.p.t.u. nie mają zastosowania ograniczenia prawa do odliczenia podatku naliczonego określone w ust. 3 tego artykułu, a ma zastosowanie art. 86 ust. 1 u.p.t.u. przewidujący jako zasadę prawo do odliczenia podatku naliczonego, warunkiem zastosowania której jest to, by nabyte towary i usługi były wykorzystywane do działalności opodatkowanej." (zobacz wyrok NSA sygn. akt I FSK 1875/09, publ. CBOS). Jednakże ustawą z dnia 16 grudnia 2010 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy o transporcie drogowym (Dz. U. Nr 247, poz. 1652) wdrożono regulacje dyrektywy Rady 2009/162/UE z dnia 22 grudnia 2009 r. zmieniającej dyrektywę 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 10 z 15.01.2010, str. 14). Znowelizowano art. 86 ustawy VAT min. poprzez skreślenie ustępów od 3 do 7 (art. 1 pkt 11 podpunkt b) i dodanie art. 86a oraz art. 88a (art. 1 pkt 12 i 14), które wchodzą w życie z dniem 1 stycznia 2013 r. (art. 9 ust. 2 ustawy nowelizującej). I tak art. 86a otrzymał brzmienie w ust. 1 "W przypadku nabycia: 1) samochodów osobowych, 2) innych niż samochody osobowe pojazdów samochodowych o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony - kwotę podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, stanowi 60 % kwoty podatku określonej w fakturze lub kwoty podatku należnego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów lub kwoty podatku należnego od dostawy towarów, dla której podatnikiem jest ich nabywca - nie więcej jednak niż 6.000 zł." a art. 88a stanowi, że: "Obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika paliw silnikowych, oleju napędowego oraz gazu, wykorzystywanych do napędu samochodów osobowych oraz innych pojazdów samochodowych, o których mowa w art. 86a ust. 1." Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy nowelizującej "W okresie od dnia wejścia w życie niniejszej ustawy do dnia 31 grudnia 2012 r., w przypadku nabycia samochodów osobowych oraz innych pojazdów samochodowych o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony kwotę podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2 ustawy zmienianej w art. 1, stanowi 60 % kwoty podatku określonej w fakturze lub kwoty podatku należnego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów lub kwoty podatku należnego od dostawy towarów, dla której podatnikiem jest ich nabywca - nie więcej jednak niż 6.000 zł, z zastrzeżeniem ust. 2. Ustęp 2 art. 3 brzmi: Przepis ust. 1 nie dotyczy: 1) pojazdów samochodowych mających jeden rząd siedzeń, (...) podrodzaju: wielozadaniowy, van; 2) pojazdów samochodowych mających więcej niż jeden rząd siedzeń,(...) przeznaczonej do przewozu ładunków; 3) pojazdów samochodowych, które mają otwartą część przeznaczoną do przewozu ładunków; 4) pojazdów samochodowych, które posiadają kabinę kierowcy i nadwozie przeznaczone do przewozu ładunków jako konstrukcyjnie oddzielne elementy pojazdu; 5) pojazdów samochodowych będących pojazdami specjalnymi w rozumieniu przepisów prawa o ruchu drogowym o przeznaczeniach wymienionych w załączniku do niniejszej ustawy; 6) pojazdów samochodowych konstrukcyjnie przeznaczonych do przewozu co najmniej 10 osób łącznie z kierowcą - jeżeli z dokumentów wydanych na podstawie przepisów prawa o ruchu drogowym wynika takie przeznaczenie; 7) przypadków, gdy przedmiotem działalności podatnika jest: a) odprzedaż tych samochodów (pojazdów) lub b) oddanie w odpłatne używanie tych samochodów (pojazdów) na podstawie umowy najmu, dzierżawy, leasingu lub innych umów o podobnym charakterze i te samochody (pojazdy) są przez podatnika przeznaczone wyłącznie do wykorzystania na te cele przez okres nie krótszy niż sześć miesięcy. 3. Spełnienie wymagań dla pojazdów samochodowych określonych w ust. 2 pkt 1-4 stwierdza się na podstawie dodatkowego badania technicznego przeprowadzonego przez okręgową stację kontroli pojazdów, potwierdzonego zaświadczeniem wydanym przez tę stację oraz dowodu rejestracyjnego pojazdu, zawierającego właściwą adnotację o spełnieniu tych wymagań.(...) Natomiast art. 4 tej ustawy stanowi, że " W okresie od dnia wejścia w życie niniejszej ustawy do dnia 31 grudnia 2012 r., obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika paliw silnikowych, oleju napędowego oraz gazu, wykorzystywanych do napędu samochodów osobowych oraz innych pojazdów samochodowych, o których mowa w art. 3 ust. 1." Sąd zauważa, że brzmienie tych przepisów przywołał organ podatkowy w zaskarżonej interpretacji. Trafnie wskazał, że w okresie od 1 stycznia 2011 r. do 31 grudnia 2012 r. obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika paliw silnikowych do napędu samochodów osobowych oraz innych pojazdów samochodowych, o których mowa w art. 3 ust. 1 tej ustawy. Wykluczenie z prawa do odliczenia dotyczy zatem samochodów osobowych, co nie budzi wątpliwości oraz innych pojazdów samochodowych o których mowa w art. 3 ust. 1 czyli dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony. Istotne jest czy mamy do czynienia z samochodem osobowym lub innym pojazdem samochodowym o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony i czy był on nabywany przez podatnika, którego działalność to sprzedaż takich samochodów. Wyłączenie z art. 3 ust. 2 pkt 7 jest wyłączeniem podmiotowo przedmiotowym. Należy zatem stwierdzić, że obowiązująca od 1 stycznia 2011 r. regulacja przejściowa nie wprowadza ograniczenie w zakresie odliczania podatku naliczonego przy nabyciu samochodów osobowych i paliw silnikowych do tych samochodów, które są nabywane przez podatnika – dealera, w celu ich dalszej odprzedaży. W przedmiotowej sprawie nie ma wątpliwości, iż wnioskodawca-podatnik prowadzi działalność gospodarczą w zakresie zakupu samochodów osobowych celem ich dalszej odprzedaży na podstawie faktur VAT. Zakupione samochody odprzedaje, przy czym w poszczególnych przypadkach występuje różnica czasowa sprzedaży samochodów ze względu na ich wykorzystanie do tzw. jazd próbnych. Nie zmienił się jednam cel zakupu samochodu i w konsekwencji jego realizacja przez podatnika, gdyż samochód zostaje sprzedany w ramach prowadzonej działalności gospodarczej opodatkowanej podatkiem VAT. Spełnione zostają zatem wszystkie przesłanki prawa do odliczenia z art. 86 ust. 1 ustawy VAT, która jest zasadą w rozliczeniach podatkowych. Dealerów samochodowych wyłączona została z katalogu wyłączeń lub ograniczenia prawa do odliczenia podatku VAT. Biorąc zatem pod uwagę, że zaskarżona interpretacja oparta została o błędną interpretację wskazanych przepisów Sąd skargę uwzględnił i na podstawie art. 146 p.p.s.a. uchylił zaskarżoną interpretację.