II FSK 504/14

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Bogdan Lubiński (sprawozdawca), Sędziowie: NSA Małgorzata Wolf-Kalamala, WSA del. Marta Waksmundzka-Karasińska, Protokolant Szymon Mackiewicz, po rozpoznaniu w dniu 27 kwietnia 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 17 października 2013 r. sygn. akt I SA/Łd 762/13 w sprawie ze skargi S. A. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 17 kwietnia 2013 r. nr [...] w przedmiocie umorzenia zaległości podatkowej oddala skargę kasacyjną. Wyrokiem z dnia 17 października 2013 r., sygn. akt I SA/Łd 762/13 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi uwzględnił skargę S. A. (zwanego dalej "Skarżącym", "Podatnikiem") i uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 17 kwietnia 2013 r. w przedmiocie odmowy umorzenia zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. Ze stanu sprawy przyjętego przez Sąd pierwszej instancji wynika, że decyzją z dnia 3 stycznia 2011 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego L. określił Podatnikowi zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. w kwocie 51.759 zł z tytułu udziału w firmie Zakłady Mięsne "A." spółka jawna w upadłości. W odwołaniu od powyższej decyzji Skarżący wniósł o umorzenie zaległego podatku w kwocie 25.710 zł, gdyż nie poczuwa się do winy i do zapłaty wyliczonego podatku. Decyzją z dnia 8 września 2011 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego L. odmówił umorzenia zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. w kwocie 25.710 zł wraz z odsetkami za zwłokę. W odwołaniu od powyższej decyzji Podatnik podtrzymał wniosek o umorzenie zaległości podatkowej za 2007 r. wskazując, że za zaistniałą sytuację odpowiedzialny jest syndyk masy upadłości, który powinien ponieść konsekwencje za swoje niedbalstwo i brak kompetencji. Na skutek wniesionego odwołania Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi decyzją z dnia 9 marca 2012 r. uchylił w całości powyższą decyzję i przekazał sprawę organowi I instancji do ponownego rozpatrzenia, wskazując w szczególności na konieczność dokładnego ustalenia stanu faktycznego sprawy, w tym sytuacji ekonomicznej, zdrowotnej i życiowej Podatnika i jego rodziny. Po ponownym rozpatrzeniu wniosku Naczelnik Urzędu Skarbowego decyzją z dnia 31 października 2012 r. odmówił Skarżącemu umorzenia zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. w kwocie 25.710 zł. Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi, decyzją z dnia 17 kwietnia 2013 r., utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji. W skardze na powyższą decyzję Podatnik wniósł o jej odrzucenie. Podniósł, że w sprawie I SA/Łd 694/10 w dniu 4 października 2010 r. zapadło korzystne dla niego rozstrzygnięcie w przedmiocie umorzenia odsetek za zwłokę z tytułu nieterminowej wpłaty przez syndyka zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych za maj 2007 r. Urząd Skarbowy określając zobowiązanie podatkowe za 2007 r. nigdy nie wezwał syndyka i właściciela biura rachunkowego do złożenia wyjaśnień. Podatnik co kwartał otrzymywał informacje sędziego komisarza, że księgowość i bilanse są zgodne. Kontrola dotyczyła okresu, w którym firmą zarządzał syndyk, który wraz z zatrudnionym biurem rachunkowym doprowadził do zaniedbania. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie. Sąd pierwszej instancji – uzasadniając rozstrzygnięcie – uznał, że w rozpoznawanej sprawie, której zakres przedmiotowy wyznacza decyzja odmawiająca umorzenia zaległości w podatku dochodowym, poza rozstrzygnięciem Sądu muszą pozostać zarzuty odnoszące się do postępowania organów podatkowych w sprawie dotyczącej określenia wysokości zobowiązania Skarżącego. Stwierdził, że przy wydawaniu zaskarżonej decyzji naruszono przepisy postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Postępowanie podatkowe przeprowadzone przez organ przed wydaniem decyzji powinno zapewnić dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy. Obowiązek ten wynika w szczególności z treści przepisów art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm. – zwanej dalej "ord. pod."). Obowiązek dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy obejmuje też obowiązek szczegółowego wyjaśnienia treści żądania strony w postępowaniu wszczętym na jej wniosek. We wniosku zawartym w odwołaniu od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego Podatnik wniósł o umorzenie zaległego podatku za 2007 r. w kwocie 25.710 zł z uwagi na fakt, że zarządzanie firmą Zakłady Mięsne "A." przejął syndyk, łącznie z rozliczeniem wobec Urzędów Skarbowych. Tymczasem z zebranego w sprawie materiału dowodowego zdaje się wynikać, że kwota 25.710 zł nie wiąże się bezpośrednio z działaniami podejmowanymi przez syndyka w ramach zarządu mieniem upadłego, ale z faktem sprzedaży firmy przez syndyka w maju 2007 r. W związku z tą transakcją syndyk dokonał wpłaty zaliczki na podatek dochodowy w kwocie 25.710 zł. Uzasadnienie wniosku o umorzenie zaległości pozostaje więc w sprzeczności z kwotą wnioskowanej ulgi, ponadto kwota 25.710 zł została już wpłacona na konto Urzędu Skarbowego. W decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 3 stycznia 2011 r. określono Podatnikowi zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. w kwocie 51.759 zł. W odwołaniu od decyzji organu I instancji z dnia 8 września 2011 r. Podatnik podtrzymał wniosek o umorzenie zaległości podatkowej za 2007 r. bez wskazania jej wysokości. Z postanowienia w sprawie umorzenia postępowania egzekucyjnego wynika, że kwota należności głównej z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych wynosi 25.983, 60 zł. Sąd uznał, że z uwagi na występujące sprzeczności i wątpliwości co do treści wniosku należało w pierwszej kolejności wyjaśnić, czy Podatnik rzeczywiście wnosi o umorzenie już uiszczonej kwoty 25.710 zł, czy też innej kwoty pozostałej do zapłaty. Udzielenie ulgi w postaci umorzenia zaległości podatkowej może nastąpić jedynie na wniosek Podatnika, który powinien uzasadnić swoją prośbę wskazując na okoliczności przemawiające za jej udzieleniem. Te okoliczności zostały wskazane przez Skarżącego dosyć ogólnikowo, a organy w istocie zajęły się oceną okoliczności nie podnoszonych przez Podatnika (sytuacja ekonomiczna, zdrowotna i rodzinna strony). Nie jest to oczywiście błędem, ale w pierwszej kolejności należy ustosunkować się do wskazanych przez stronę przyczyn, które mają uzasadniać udzielenie wnioskowanej ulgi. Przy ponownym rozpatrzeniu sprawy należy w pierwszej kolejności wyjaśnić, jaka jest zaległość podatkowa Skarżącego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r., o umorzenie zaległości w jakiej wysokości wnosi Podatnik. Podatnik winien też bliżej sprecyzować okoliczności, które mają uzasadniać udzielenie wnioskowanej ulgi. W postępowaniu o umorzenie zaległości podatkowej strona nie może podnosić zarzutów dotyczących wysokości zobowiązania, które wynika z ostatecznej decyzji wymiarowej, może jednak wskazywać na szczególne okoliczności prowadzące do powstania takiej zaległości. Należy także rozważyć, czy w interesie publicznym nie leży umorzenie zaległości w sytuacji, gdy w toku postępowania egzekucyjnego stwierdzono, że nie uzyska się kwoty przewyższającej wydatki egzekucyjne. Wymaga też wyjaśnienia, jakie kwalifikacje zawodowe posiada Podatnik i czy jego stan zdrowia pozwala na przyjęcie, że realne jest podjęcie przez niego pracy zarobkowej. Powyższy wyrok został zaskarżony w całości skargą kasacyjną Dyrektora Izby Skarbowej, który wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi, ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Łodzi oraz o zasądzenie od Skarżącego kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego. Autor skargi kasacyjnej na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 – zwanej dalej "p.p.s.a.") zarzucił naruszenie: 1) przepisów postępowania, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 ord. pod., poprzez błędne przyjęcie, że organ podatkowy nie wyjaśnił w toku prowadzonego postępowania dowodowego rzeczywistej kwoty zaległości podatkowej Podatnika w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r., o której umorzenie wnosi Podatnik, podczas gdy zarówno kwota zaległości podatkowej, jak i kwota której umorzenia żąda Podatnik we wniosku wszczynającym postępowanie w sprawie zostały przez organ podatkowy w sposób precyzyjny ustalone, co miało istotny wpływ na rozstrzygniecie sprawy, 2) przepisów postępowania, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 67a ord. pod., poprzez błędne przyjęcie, że w toku postępowania o umorzenie zaległości podatkowej wszczętego na wniosek Podatnika organ podatkowy powinien badać również zagadnienie umorzenia postępowania z uwagi na fakt, iż w toku postępowania egzekucyjnego nie uzyska się nawet kwoty odpowiadającej kwocie kosztów egzekucyjnych, podczas gdy, w ocenie organu podatkowego, zagadnienie to powinno być przedmiotem analizy wyłącznie w przypadku umorzenia zaległości podatkowej z urzędu (art. 67d ord. pod.), nie zaś w przypadku postępowania toczącego się na wniosek Podatnika, jak ma to miejsce w sprawie, co miało istotny wpływ na wynik sprawy, 3) przepisów postępowania, tj. art. 141 § 4 p.p.s.a., poprzez zobowiązanie organu podatkowego do zbadania rzeczywistej kwoty zaległości podatkowej w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r., podczas gdy kwota tej zaległości została przez organ ustalona w dotychczasowym postępowaniu, co miało istotny wpływ na wynik sprawy, 4) przepisów postępowania, tj. art. 141 § 4 p.p.s.a., poprzez zobowiązanie organu podatkowego do zbadania zdolności do pracy zarobkowej Podatnika, podczas gdy, w ocenie organu podatkowego, ciężar dowodu w tym zakresie obciąża Podatnika wnioskującego o przyznanie ulgi podatkowej, a nie jest rolą organu podatkowego poszukiwanie przesłanek potwierdzających przyznanie Podatnikowi ulgi podatkowej i wyręczanie w tym przedmiocie Podatnika, co miało istotny wpływ na wynik sprawy. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Na gruncie art. 174 p.p.s.a., skarga kasacyjna może być oparta na zarzucie naruszenia prawa materialnego lub naruszenia przepisów postępowania. Naczelny Sąd Administracyjny, zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc pod uwagę z urzędu jedynie nieważność postępowania. Sąd ten nie jest więc uprawniony do badania ewentualnej wadliwości zaskarżonego orzeczenia, wykraczającej poza ramy wyznaczone zarzutami skargi kasacyjnej. Związanie Naczelnego Sądu Administracyjnego podstawami skargi kasacyjnej wymaga prawidłowego ich określenia w samej skardze, co polega na wskazaniu konkretnych przepisów prawa, którym zdaniem skarżącego uchybił wojewódzki sąd administracyjny, określenia ich charakteru na gruncie art. 174 pkt 1 lub pkt 2 p.p.s.a. oraz zamieszczenia uzasadnienia uchybień zarzucanych sądowi. Autor skargi kasacyjnej odwołuje się jedynie do zarzutów, określonych w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. Kontrola kasacyjna odnosząca się do powyższego zarzutu nie mogła jednak doprowadzić do uchylenia wyroku. Na gruncie bowiem art. 174 pkt 2 p.p.s.a. zamierzony skutek może odnieść jedynie zarzut takiego naruszenia przepisów postępowania, któremu można zasadnie przypisać możliwy istotny wpływ na treść rozstrzygnięcia. Niezależnie zatem od wskazania istoty zarzutu, strona skarżąca kasacyjnie winna przeprowadzić argumentację w kierunku wykazania wpływu tego naruszenia na treść orzeczenia, a ponadto wykazania poprzez odwołanie się do oszacowania skali tego wpływu, że wpływ ten mógł być istotny dla treści tego rozstrzygnięcia. W tym miejscu wskazane jest powołanie uchwały z dnia 26 października 2009 r., sygn. akt I OPS 10/09 (ONSA i WSA 2010 r., Nr 1, poz. 1), w której NSA wyjaśnił, że w przypadku gdy wnoszący skargę kasacyjną poprzestanie na wskazaniu podstawy kasacyjnej obejmującej swym zakresem wyłącznie normy wynikające z przepisów regulujących postępowanie przed organami administracji publicznej, dla zachowania rygorów właściwych dla środka odwoławczego, którym jest skarga kasacyjna, niezbędne będzie jeszcze określenie, czy i w jakim stopniu sąd pominął w swojej ocenie przypisywane organowi administracji uchybienie, oraz sprecyzowanie, czy tak pojmowane naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Przed rozważeniem poszczególnych zarzutów skargi kasacyjnej należało przypomnieć, że decyzja o odmowie zastosowania ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych jest decyzją w przedmiocie jej zastosowania, a więc mieści się w granicach uprawnienia udzielonego organom podatkowym w art. 67a § 1 Ordynacji podatkowej (zob. J. Brolik, Postępowanie podatkowe w przedmiocie ulg w spłacie zobowiązań podatkowych z art. 67a § 1 Ordynacji podatkowej, publ. Przegląd Podatkowy nr 8/2012, s. 45.). Zatem nawet w przypadku ustalenia przesłanek "ważnego interesu podatnika" lub "interesu publicznego" organ podatkowy nie ma prawnego obowiązku udzielenia ulgi w spłacie zaległości podatkowej (por. wyrok NSA z dnia 9 marca 2012 r., sygn. akt II FSK 1717/10; z dnia 19 maja 2011 r., sygn. akt II FSK 1873/10, dostępne w CBOSA). Choć postępowanie to zainicjowane jest wnioskiem podatnika, to obliguje organ podatkowy do analizy zaistniałego stanu faktycznego z punktu widzenia wystąpienia przesłanek z art. 67a § 1 ord. pod. Oceniając okoliczności faktyczne sprawy, organ powinien zatem kierować się zasadami przewidzianymi w przepisach Ordynacji podatkowej, ze szczególnym uwzględnieniem zasady prawdy obiektywnej przewidzianej w art. 122 oraz wiążącej się z nią zasady nakładającej na organ podatkowy obowiązek zebrania całego materiału dowodowego, a także swobodnej oceny dowodów wyrażonej w art. 191 ord. pod. Odnosząc się zatem do najdalej idącego zarzutu dotyczącego naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. (pkt 3 i 4 skargi kasacyjnej) należy wskazać, że zgodnie z jego brzmieniem, treść uzasadnienia zawierać ma opis stanu sprawy, z którego wynikać będzie dokładnie, o co przed sądem toczył się spór, obszernie przedstawiać stanowisko podatnika, zwłaszcza wyartykułowane w skardze oraz bardzo jasno przedstawiać treść przepisów stanowiących podstawę rozstrzygnięcia oraz ich wyjaśnienie. Bezspornie w tym zakresie, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, uzasadnienie zaskarżonego wyroku odpowiada przedstawionym wymaganiom. WSA szczegółowo opisał sprawę Skarżącego o umorzenie zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. w kwocie 25.710 zł. Zwrócił przy tym uwagę, że z choć z wniosku wynika, iż zarządzanie firmą przejął syndyk, to kwota zaległości wiąże się nie z działaniem firmy, lecz z faktem sprzedaży firmy przez syndyka w 2007 r., co zostało potwierdzone wpłatą z tego tytułu zaliczki na podatek dochodowy. Ponadto WSA w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku zwrócił uwagę, że kwota wskazana we wniosku o umorzenie została już wpłacona na konto Urzędu Skarbowego, a Podatnikowi za 2007 r. określono zobowiązanie podatkowe w wysokości 51.759 zł. W tym stanie rzeczy podniesienie zarzutu naruszenia przepisu art. 141 § 4 p.p.s.a. - którego unormowania mają przede wszystkim stwarzać gwarancje takiego podania przez sąd motywów swego rozstrzygnięcia, które umożliwiałoby stronie stosowanie dalszych środków zaskarżenia - nie mógł być uznany za skuteczny, ponieważ przepis ten nie służy do zaskarżania ewentualnych błędnych ustaleń faktycznych przyjętych przez sąd. Z wywodów związanych z tym zarzutem wyłania się przypuszczenie, że autor skargi kasacyjnej mylnie pozostaje w przekonaniu, że w zakresie udzielenia ulgi to na podatniku ciąży obowiązek wykazania przyczyn oraz podstaw jej uwzględnienia, pomija natomiast, że rola sądu kontrolującego takie decyzje sprowadza się do oceny, czy w toku postępowania zachowane zostały reguły procedury podatkowej oraz czy organ podatkowy należycie uzasadnił swoje stanowisko, podjęte w ramach uznania administracyjnego. Wskazać w związku z tym należy, że wadliwość uzasadnienia wyroku może wówczas stanowić przedmiot skutecznego zarzutu kasacyjnego z art. 174 pkt 2 p.p.s.a., kiedy uzasadnienie jest sporządzone w sposób uniemożliwiający kontrolę instancyjną zaskarżonego wyroku (wyrok NSA z dnia 13 października 2011 r. II GSK 1059/10). Nie można zatem zaliczyć w rozpatrywanej sprawie do skutecznych zarzutów poszukiwania sposobu na zakwestionowanie stanu faktycznego sprawy, przyjętego przez WSA, w drodze postawienia zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a., jak i wymienionych w pkt 1 dotyczącym naruszenia art. 122 , 187 § 1 i art. 191 od. pod. Odnosząc się natomiast do zarzutu skargi kasacyjnej przedstawionego w pkt 2) należało zwrócić uwagę że umorzenie zaległości podatkowej lub odsetek można rozpatrywać włącznie w płaszczyźnie wykonania zobowiązań podatkowych, a więc w odniesieniu do sytuacji gdy takowe istnieje w momencie podejmowania decyzji w przedmiocie udzielenia ulgi podatkowej. Bezprzedmiotowe zatem staje się o umorzenie zaległości podatkowej, jeżeli zobowiązanie wygasło i nie istnieje zaległość podatkowa. Skoro w art. 133 § 1 p.p.s.a. zawarty jest obowiązek orzekania przez sąd administracyjny na podstawie "akt sprawy", to WSA w Łodzi na podstawie art. 134 § 1 p.p.s.a. miał prawo, ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. Z tych powodów, na podstawie art. 184 p.p.s.a. należało orzec jak w sentencji.[pic]